中国税务行政诉讼实证研究

　中国税务行政诉讼实证研究

　【摘要】

　税务行政诉讼在中国发生的频率相对较低。税务顾问和学者一般都会认为这是司法缺乏独立性以及诉讼会遭到政府报复所造成的结果。但是，这些看法实际上可能是一种猜测，而并未建立在实证研究的基础上，其也无法解释税务诉讼的实际模式。本文以截至目前样本规模最大的税务案例判决为样本，对其内容加以系统地分析，并得出如下结论：诉讼当事人表现的行为与法院在税法裁判中中立、有效地审判之可能性并不冲突。虽然公开的法院判决无法代表所有进入司法程序的纠纷，但本文通过独立获得的有关纠纷和诉讼参与者的信息展开研究，以及分析案例诉讼、公开的筛选过程所造成的种种偏差，对上述结论做出了一定确证。换言之，实证研究的结果说明，现有证据不能支持通说，即将税务诉讼数量少归咎于司法体制或诉讼会带来不利后果的观点。税务诉讼量少，更多地可能是由于税法遵从的外部环境和税法的内容所造成的。

　【中文关键词】

　行政诉讼，行政复议，税收征管，实证研究，法经济学 一、引言 熟悉税务实践的人士都知道，以税务机关为被告的行政诉讼在中国较为罕见。如果追问业界人士造成这种现象的原因，至少在非公开场合一般可能会听到如下一些似乎很直率的解释：一是中国的司法机关缺乏独立性，在诉讼中总是偏向作为被告的税务机关；二是即使原告胜诉，税务机关也会对其加以报复；三是税法太过复杂，法院很难解释、适用。然而，深究这些解释可能会引发更多问题：如果大多数税务顾问从未见过税务诉讼的案例，他们如何知道司法机关在审判中缺乏独立性？如何有机会知道纳税人因起诉税务机关而遭受报复？中国税法究竟有多么复杂，以至于人数超过八十万的税收征管大军有能力理解并实施，专门从事研究和解释法律的法官却难以解释和适用？ 有趣的是，实务界的这种普遍认识在很大程度上得到了行政诉讼学术研究的支持。这些研究认为在多数领域，中国行政诉讼案件数量太少，法官通过行政诉讼在问责政府、制衡政府方面做得远远不够。[1]原告在诉讼中胜诉率偏低也总是被用来支持法院偏向政府这种先入为主的观念。[2]同时，政府将报复那些“麻烦制造者”这种说法虽然并没有充分的证据，但是也很少受到质疑。鉴于税务机关通常被视为最具权势的政府机构之一，上述行政诉讼研究中的一般观点似乎很容易被应用到税收领域。

　然而，税务诉讼量低必然意味着行政机关的干涉吗？至少比较法上对日本税务行政诉讼的研究不支持这一观点。拉姆塞耶和拉斯马森（Ramseyer and Rasmussen）两位美国学者的研究表明，日本也曾经历过类似的税务诉讼量“低”（以案件的绝对数量论）、政府以压倒性优势胜诉的阶段，但该时期日本法官在审理税务案件时是具有独立性的。[3]不过，他们注意到同期日本法官在涉及如宪法等政治敏感案件的审判时，独立性受到很大的约束。[4]由此，拉姆塞耶和拉斯马森认为，司法独立的程度可能因法律领域的不同而有所区别：即使法院在处理政治敏感问题时受到外部影响，仍然可以在其他领域显示其具有实质性的自主权。在一些学者看来，这种模式也可以用来描述中国当下的司法体制。[5]如果这种模式在中国同样适用，那么在学术论证中，从一个领域缺乏司法独立推出其他领域也缺乏司法独立就可能存在谬误。

　本文旨在通过对税务诉讼中当事人行为的实证研究，为以上学术争议提供一些可以考量的证据。本文的实证信息来自两个方面。首先是一些关于中国税务诉讼的整体统计数据，例如诉讼数量、

　原告胜诉率等，这些数据虽然简单，但很说明问题。二是对一系列已经公开的税务案件判决书的文本分析。本文所分析的样本量（近 400 份判决和裁定）比既有的中国税务诉讼研究中使用的样本量大得多，甚至不逊色于大多数涉及中国行政诉讼判决的实证研究（无论是一般性研究还是对某个行政领域的研究）。[6]本文对上述采样的分析主要通过两种方法：第一是系统内容分析[7]，即为了进行系统分析，笔者编制了一个超过 30 个问题的计分表，对样本中所有判决用编码的方式整理其主要特征，包括案件实体和程序方面的大量信息，并在此基础上进行了回归分析；第二是通过独立收集的有关税务纠纷的信息，对实证样本的调查结果加以印证。在印证时，本文借鉴了现代法学研究中分析诉讼机制的一个重要理论，[8]即经司法判决解决的纠纷相对于实际纠纷缺乏代表性，体现了非随机性筛选机制[9]的作用。

　本文最终的结论是，现有的证据不能支持主流观点对税收行政诉讼量少的解释。相反，现有证据与以下假设一致：中国的司法机关目前（而且已有一段时间）有能力并且可以较为中立地裁决税务纠纷。申言之，税务诉讼低发的原因可能与司法体系无关，而是取决于税收征管的行政模式。

　本文第二部分介绍了有关税务诉讼的一些基本数据。第三部分描述了构成税务诉讼筛选机制的制度安排。由于这些筛选机制的存在，导致任何公开的司法判决的样本都缺乏代表性。不过，笔者建议，不能因为选择性偏差的存在而放弃案例研究法，反而应该尽量阐明这种机制所造成偏差的方向。第四部分陈述了采样的方法和本文所讨论的税务判决样本的一般性特征。第五部分描述了案件编码所反映的主要特征。第六部分讨论源自案件编码的回归分析结果。第七部分探讨样本案例所涉及的实体内容，特别是被告的行为模式，从中发现在某种程度上能够说明司法独立的证据。第八部分讨论了本次研究成果对研究中国司法和行政机关的意义，并初步阐明为什么税收征管的行政模式可能是决定税务诉讼低发的主要因素。

　二、税务诉讼的基本情况及解释误区 有一些常见的关于行政诉讼趋势的问题无需依赖公开的司法判决即可回答。例如以政府为被告的诉讼发生的频率和原告在此类诉讼中获胜的频率。自 20 世纪 80 年代末起，最高人民法院就开始公布这些问题的相关数据。[10]因此，在考察税收案例样本之前，我们可以借助这些数据，从整体上认识一下近年的税务诉讼。在最高人民法院对行政案件一审司法判决的统计中，可以查获在1998 年到 2012 年连续十五年间与税务机关相关的数据。根据这些数据，如图 1 中所示，税务诉讼的数量经历了一个显著的下降期：20 世纪 90 年代末每年有接近 2000 个案件；到 2004 年这个数字下降到每年约 1000 件；在 2007 年甚至下降到约 300 件；近几年则大致保持在每年 400 件。

　考虑到中国庞大的人口、经济规模等因素，每年仅约 400 件税务案件的确可能显得太少了。然而，在缺乏能够解释特定国家的特定类型的诉讼数量多少的理论情况下，我们还不能将这种直观感受转化为可以寻求社会科学解释的事实。例如，据拉姆塞耶和拉斯马森报告，日本 1989 年有税务诉讼 189 例，1994 年 154 例。[11]同样，阿拉里和格林（Alarie and Green）的报告指出，在 2000年至 2006 年间，作为加拿大主要的一审税务诉讼管辖法院的加拿大联邦税法法院仅做出了 4231份判决，[12]而中国在同一时期共有 7797 件税务案件。

　相比之下，图 1 所示的税务诉讼数量的下降似乎是一个不争的事实。另外，虽然图 1 中没有显示，但可从最高人民法院的数据中看出，税务诉讼在行政诉讼总量中所占的比例在这一时期也大为下降，从 2000 年的 2.4％下降至 2011 年的 0.3％。值得思考的是，税务部门工作人员占中国公务员人数的比例超过 10％，而且税收征管显然关系到每一个企业的日常运行，所以即使是 2000 年的 2.4％，这个数字也显得格外偏低。[13]

　在行政诉讼领域，现有的学术研究对这些实证趋势的关注不足。若是将前文那些常见的观点与上述数据结合，我们似乎可以得出以下结论，即 20 世纪 90 年代末以来，中国司法机关在税务机关面前的独立性下降了，税务机构随意打击报复纳税人的能力增强了，或者说相较其他机关，税务机关变得更加有权了。这些结论看上去都不是特别令人信服的。事实上，一个与这些结论完全相反的解释值得考虑：即随着这些年税收征管中法治的加强，法律纠纷的事由正在不断减少。

　另外，行政撤诉率高曾经被直观地视为司法不公的证明，但是最高人民法院的相关数据显示，在税收行政诉讼撤诉率和原告胜诉率之间，存在值得注意的关联性。其中，撤诉率基本经过了一个 U型的发展过程（2005 至 2006 年除外），从 1998 年高达 75.6％的最高点落到 2004 年 32.5％的最低点，之后回升到 2010 年的 67.9％。图 2 将“裁决率”定义为各年结案总量中并非以撤诉、移送或终结方式结案的案例比例（基本等于撤诉率），显示倒 U 型的发展趋势。若将以撤诉、移送或终结方式结案案例的数量从整体结案数量中减除，得出的数字（包括驳回起诉）可作为法院做出的有倾向的决定案件的最大数。以这个数字做分母，而将所有撤销和变更行政行为的判决之和做分子，得出的则是原告胜诉的（最低）比例。[14]可以看出，这个比例从 1998 年 26％的高点降到 2001 年的 9.5％, 2012 年则回升到 16.7％。也就是说，在 20 世纪 90 年代末税收行政诉讼的高峰期，撤诉率和原告胜诉率也是最高的。图 3 演示的是裁决率和原告胜诉率明显的负相关性，即总体来说，任何一个原告裁决率高的年度也是原告胜诉率低的年度。

　换言之，流行的说法认为原告撤诉和败诉都反映了法院偏向政府的现象，而把撤诉和败诉视为相对独立的事件。但是通过上述分析，我们看到的恰恰是相反的情况，撤诉率和败诉率存在内在关系。无疑，现有的关于中国行政诉讼状况的理论对这些经验模式都是缺乏解释的。在此背景下，系统地研究已经公开的行政诉讼判决就很重要。这种研究至少能帮助我们摆脱对行政诉讼所涉及问题的先入为主的观念。

　三、税务诉讼筛选机制：制度和程序 在任何法律领域，法院公布的案件都无法代表所有诉至法院的纠纷，根本原因有二：其一，公布的案件是经过筛选的；其二，即便所有或大部分的法院裁决都被公布，也无法代表全部向法院提起诉讼的案件。因为很多案件最终是通过和解解决的，或在法院裁决之前就已撤诉。在国外的法律研究中，审判之前发生的案例筛选是一项重要的研究课题，普里斯特和克莱恩（Priest and Kline）是其代表。[15] 本部分将简要讨论案件筛选机制，因为这些机制（法院关于哪些案例公布的选择除外）反映了影响起诉人行为的一些最重要的制度。总的来说，从纳税人和税务机关之间的争端发生到案件公布至少有四个筛选阶段，包括：

　1．当争端必须首先经过行政复议时，潜在的原告必须首先决定是否申请行政复议； 2．潜在的原告需要决定是否向法院提起诉讼，该决定有时需要在穷尽行政救济之后才能做出；[16] 3．原告单方面决定或与被告协商后决定是否撤诉或在法院裁决之前进行和解； 4．裁决做出后，法院决定是否公布裁决。

　（一）决定是否申请行政复议

　《税收征收管理法》第 88 条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议；而行政复议又是依法向人民法院起诉的前提条件。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。本文将行政复议视为一种正式的纠纷解决机制。那么直观来看，申请行政复议前必须缴纳税款，这给税收行政相对人发起与税务机关的正式纠纷带来很大阻碍，有可能促使在启动正式纠纷解决前就进行和解。因此，在其他条件相同的情况下，“纳税前置”的要求可能会减少行政复议的数量，而在行政复议是法院诉讼前置程序的情况下，也将减少诉讼案件的数量。

　但目前还没有任何经验性数据来支持这一假设。可以确定的是，在许多诉讼案件较多的辖区并不存在这种纳税前置的要求。[17]但该要求也不是中国特有的，在案件数量或多或少的其他国家也存在。例如，西班牙的税务案件相对较多，但要求纳税人在起诉前先支付评估的税款。[18]日本的诉讼案件较少，但也有类似的要求。[19]此外，如果在行政复议前税务争议就更倾向于和解，那么税务行政复议中的和解率应当低于申请行政复议的（即没有太多前置条件）的其他行政复议中的和解率，但下文显示这种情况并不存在。[20]本文第一部分显示税务案件在 2001 年至 2006 年间急剧减少，但此期间上述诉讼程序并未发生任何变化。

　无论如何，在税务领域，可以查到 2005 年至 2010 年间及 2012 年国家税务局系统被申请行政复议案件的数量和其为被告的诉讼案件的数量。在这些年间，与国税系统相关的法院案件数与行政复议申请数的加权平均比为 39.5％—即每存在 1 起对税务机关行政行为提起诉讼的案件，仅有 2.5起行政复议申请。[21]如果从所有行政部门整体来看（即在行政复议只是一项权利而非一种义务的情况下）相比司法程序，行政复议程序似乎并未更受欢迎。[22]税务领域复议和诉讼的比例及这种整体情况的关系有待进一步探讨。

　（二）行政复议之后决定起诉 目前没有关于税务行政复议案件处理结果的可靠数据，只有关于行政复议处理结果的整体性数据。例如，在 2012 年，经过行政复议，57.66％的政府行政行为得到维持，5.5％的行政复议申请被驳回，仅有 8.75％的行政复议支持了行政复议申请人，而 21％的案件达成某种和解（基于和解协议、自愿撤回申请、被申请人改变后撤回申请或其他情况的复议终止）。鉴于和解的平均比率已经较低，税务行政复议的和解率应当更低，才能有证据表明更多税务争议在行政复议程序之前就已通过非正式的和解方式解决（这是行政复议纳税前置的一种可能结果），但国家税务总局在 2007年的一项研究显示税务行政复议的和解率并非显著偏低。[23] 然而，尽管在行政复议中仅有相对较少的申请人能获胜，申请人也很少再向法院提起诉讼。[24]在 2003 年至 2009 年间，行政复议后向法院提起诉讼的案件在所有行政诉讼案件中所占比例维持在 9％～12％之间。[25]税务案件的这一比例应当更高，因为行政复议是纳税评估诉讼案件的前置程序。黄启辉研究了 2009 年和 2010 年的行政案件样本，发现 36％的税务案件经过了行政复议。[26]受这一数据的启发，结合行政复议与法院诉讼的数量比（2.5:1），可以推出第三个参数：经过行政复议程序的税务纠纷中，只有大约 14％进人法院诉讼程序。[27]这与国家税务总局在 2007年的研究相符，[28]多年来，只有 12.7％的行政复议案件进人了司法程序。然而这与其他国家可能并无不同。[29] 尽管如此，行政复议程序前置对法院诉讼的类型和结果都有影响。特别是行政复议为可能成为被告的行政机关提供了改正其行政行为的机会，也给纠纷双方提供了和解的机会。因此，可以认为，

　行政复议后仍未解决纠纷继而提起诉讼的案件应当：①相比直接诉至法院的案件更不容易和解；②原告更不容易胜诉。原因是更容易和解的案件以及行政机关显然出格的行政行为已经被过滤了。我国行政案件的整体数据和其他国家对税收行政案件的研究结果均支持这一观点。[30]经过行政复议的诉讼案件的和解率更低，也意味着在公布的法院裁决中这类案件出现的频率相较于其占所有起诉案件的比例来说不具有代表性，而是过高。这个现象可能造成在公布的裁决中原告胜诉的案件更少。在本文第六部分，有证据显示经历行政复议的案件由律师代理的可能性更高，这反过来会影响诉讼过程中提出的诉讼主张的性质。公布案件的所有这些特征都可能受到筛选机制偏差的影响。

　（三）起诉后的撤诉 如图 2 和图 3 所示，过去 15 年间，以税务机关为被告的案件撤诉率有明显的浮动，同时，撤诉率和原告胜诉率之间存在明显关联：撤诉率越高，该年原告在未撤诉的案件中获胜的比例也越高。对于这一模式有两种截然不同的解释。一种解释认为，撤诉率较低说明那些没有撤诉的案件更能代表该年税务诉讼的整体情况。因此，在这些年份里原告胜诉的比例更能代表整体上原告能够在税务行政诉讼中得胜的比例。这些比例恰恰是较低的。与此相对的是，在撤诉率较高的年份里原告胜诉率也更高，但这不能代表整体上原告在诉讼中得胜的可能性。甚至，根据上文曾引用的普里斯特和克莱恩的理论预测，[31]当和解结案率（通过撤诉率衡量）接近 100％时（也就是大多数案件都无须法庭审判而是由双方自行和解时），在经过审判的案例中，原告的胜诉率应该为 50％左右。这与一个随机案例中原告胜诉的可能性无关。这一预测趋势看似能够为图 3 所证明。

　对图 3 的另一种更加乐观但可信性更小的解释则是，原告获胜的可能性越大，被告的税务机关就越可能向原告示好以换取和解，因为作为政府，在法庭上败诉的政治代价过于高昂。然而，这种解释自相矛盾。一方面，这一解释认为原告在非和解案件中的平均胜诉率等同于原告在所有案件中的平均胜诉率。也就是说，一个案件的和解或撤诉的发生是随机的。而另一方面，这一解释又认为被告不会随意和解，他们只有在原告胜诉的可能性很大时才会选择和解。这两种假设无法并存，也就是说，这种对原告胜诉率与撤诉率间正相关的乐观解释，其实并不能自圆其说。

　（四）公布裁决 在 2009 年以前，司法裁决的公开很大程度上是法官、学者或其他希望通过行政案件分析司法实践的人士努力的结果。以这种方式公开的案件很可能无法代表所有的司法裁决。这些案件获选要么是因为其具有示范作用[因此这类案件更多地展现了司法推理（或更“有趣”），而不具有典型性]，要么是因为其论证了学者和法官关心的问题。例如，那些想推动行政诉讼的人可能希望公布更多原告胜诉的案件。相比而言，最近几年公布的大部分案件是某些地区（例如河南和上海）法院努力的结果，除禁止公开的案件外，所有案件都会公开。现有的对该实践的检验表明，行政诉讼案件（属于非禁止领域）的公开率是较高的。

　因此，针对没有实施行政诉讼案件普遍公开的法院，直接收集法院案件才可以避免筛选机制造成的偏差。据笔者所知，目前只有一项研究采用这种方法来系统地进行案例收集：黄启辉教授从 6个省份的 40 个法院收集了 2009 年至 2010 年间的 2767 份行政案件裁决的样本。[32]这些裁决代表了该等法院在这些年份实际审理的 90％以上的行政案件，因此受到公布机制偏差的影响最小。此外，这种方法不仅收集了更多的法院判决，也收集了更多的法院简易裁定（即驳回起诉、允许撤诉、拒绝受理等），而一般这些简易裁定的公布率甚至比案件裁决更少。由于这种采样技术具有较高的可靠性，笔者使用黄教授 2013 年的相关研究来佐证下文的研究。

　四、案例采集方式以及与独立数据的比照 本研究是截至目前有关中国税务行政诉讼最全面的案例汇集。[33]样本包括了 1987 年至 2012 年间的 233 份原始或经编辑的法院文件，既有一审裁决也有二审裁决。[34]相当一部分文件（53 份）经过法院或法律数据库提供商的编辑，比如一份文件同时包含同一案件的一审法院和上诉法院裁决的情况。[35]此外，上诉裁决往往大量引用一审裁决的内容。因此，本文研究中审阅的法院文件实际涵盖了将近 400 份的法院裁决。另一方面，不少案例基于各种原因由同一法院针对相同当事方就同一事实做多份裁决。此外，同一案件的一审和二审裁决有时会被分别公布。在这两种情况下，我们将分开的判决算作同一案件的判决意见。因此，在收集的 233 份文件中，实际涉及 190个案件。在对案例进行编码时我们考察的一些因素而言，与其相关的是案件的数量，而非裁决的数量。

　如图 4 所示，样本中的司法裁决数量在逐年增长。这一增长的原因并非税务行政诉讼数量的增加—从第一部分的讨论可知，自 20 世纪 90 年代末期起，税务行政诉讼的数量是下降的。因此这一增长只能归于法院更积极地公布案例以及法律数据库更好地收集案例。类似的，样本的地区分布也极为不均（见图 5），上海和河南的案例几乎占一半，而除了福建、湖南和广东 3 个省份外，其他各省份的案件数量均少于 10 起。[36]但是，上海及河南的案例在样本中占据主导地位的情况仅仅集中在 2009 年至 2011 年 3 年间，到 2012 年就几乎完全消失了。

　因此，相对整个税务行政诉讼而言，目前可供研究的案例样本并不是随机的。[37]但是，有一些可独立获得的、关于全部税务行政诉讼的数据，能使我们对样本的质量进行更精确的评估。例如，根据最高人民法院的统计数据，可以得知 2010 年全国有 402 个税务案件结案。其中，273 个涉及撤诉、移送和终结；102 个案件形成判决意见，26 个案件被裁定驳回起诉。在形成判决的案件中，有 19 个案件涉及原告胜诉。从这些事实存在的案件中，我们收集到 32 个判决和裁定文件。其中数量最多的一类是驳回起诉的裁定（14），其次是法院的判决（12）以及允许撤诉的裁定（4）。因此，裁定驳回起诉案件的公布率超过 50％，判决的公布率则约为 12％：[38]后一个比例虽然低，但仍不可忽视。[39]总体上，公布的裁决（除撤诉外）占总量的 20％以上。这一相对较高的公布率（特别是对于一个法律或体制缺乏公布裁决要求的大陆法系国家）也同样出现在 2011 年（在不超过 174 个裁决中有 31 个裁决被予以公布）和 2012 年（总计 145 个裁决中有 21 个裁决被予以公布）。法院主动公布更多裁决明显缓解了样本不具代表性这一问题。

　其他一些方法也可以用来校对本文所采用的样本。一是被告政府机关的种类。在案件样本中，国家税务局和地方税务局的被诉频率基本持平。[40]基于最高人民法院以及 2006 至 2010 年和 2012年《中国法律年鉴》提供的数据可以得知，在这些年中，每一年国税系统作为被告占整个税务行政诉讼的比例在 37％～67％之间波动；这些年的加权平均值为 50.78％。整体上，至少在近年来，国税和地税在税务行政诉讼中成为被告的发生率相当。本文所采样本保存了实际发生的全部纠纷的这一特性。同样值得注意的是，样本案件涉及的税种（图 6）与中国税收结构基本一致。增值税、营业税及所得税是引起争议的主要税种（在 190 个诉讼中分别有 39 起、29 起和 26 起）—它们无疑也是中国过去二十年中最重要的征税形式，涉及的纳税人数量最多。[41] 除了通过关于实际发生的全部纠纷的独立信息来校正本文所采用的样本外，也可以尝试推测缺乏代表性样本的偏差方向。一种方法是参考本文第二部分提出的关于影响税务案件公布的筛选机制的框架。例如，以上数据似乎说明样本中税种和被告类型是有代表性的，不受案件筛选机制影响。那么也许已公布案件的一些其他特征（如纠纷发生地），也不受各种案件筛选机制的影响。[42]下一部分将应用这一方法。

　至于产生诉讼的原因，税务机关被诉至法院的最常见的行为类型包括纳税评估、行政处罚和强制措施：在 233 份裁决文件中，有 154 份涉及这三类行为，但各种其他类型的行为，包括国家赔偿、驳回行政复议申请、政府不作为（如未给予举报人奖励）、政府信息公开等也都被诉至法院。

　五、案例编码体现的描述性统计 本文就 30 个问题对每个样本文件进行编码：一些问题旨在确定行政诉讼的一般性特质，而另一些调查了税务行政诉讼的特殊特征。在此仅就获取数据的某些方面进行讨论。基于对这些案例的描述性统计，主要的实质性发现包括以下内容：首先，没有证据支持关于在中国只有极特殊的情况和异常的行为才会导致税务行政诉讼的观点；[43]其次，公布的税收案件主要发生在城市地区；再次，相对于其他政府机关，税务机关在诉讼中更经常聘请律师代理；接着，各种案例筛选机制看似发挥了作用，导致原告为个人的案件未能充分体现在案件样本中，而原告胜诉的案件及经过行政复议的案件则在案件样本中过度体现；最后，案件在受筛选机制影响的程度上存在多样性，例如一些经过行政复议且提出退税请求，而许多其他案件并不涉及。另外所涉及的纠纷类型的不同可能也意味着当事人之间不同的互动，例如涉及罚款的案件与涉及纳税评估的案件可能存在不同的撤诉率。这对从理论上分析诉讼结果构成了挑战。

　（一）原告的性质 在样本呈现的 190 个法律案件中，111 个涉及个人原告，[44] 81 个涉及非个人原告。在样本覆盖的大多年份中，个人原告案件的数量超过非个人原告案件。考虑到实际发生的全部税务纠纷自身可能具有的模式，这一情况并不令人惊讶。在中国由个人组成的小经济体数量远超商业组织的数量。[45]因此，如果个人和机构实体纳税人提起诉讼的平均可能性基本相同，那么事实上个人作为原告的案件在样本中未被充分体现。[46]普遍来说，在过去关于行政诉讼的研究中，通常个人作为原告的案件比例更大。[47] 至于第二部分所讨论的筛选机制如何在原告性质方面造成样本的偏差，一种可能性为商业实体，特别是大型的商业实体，拥有更多的资源参与诉讼程序。如果商业实体不像个人那样厌恶风险，这也意味着它们更不愿接受和解。与此相一致的是，黄启辉 2013 年的研究中确实发现个人原告相比于机构原告更可能撤诉。

　（二）机构原告的性质[48] 在涉及非个人原告的 81 起诉讼中，58 起案件的原告为私有企业；9 起为国有企业、公共机构和政府机关，而仅有 6 起是外国或外商投资企业。

　一项民意调查研究显示，国有企业和事业单位相比于其他性质的主体更不太可能提起行政诉讼。[49]另一位作者还指出，除在北京的一个知识产权法庭外，外国商业主体在任何领域都几乎不会起诉中国政府机关。[50]本文所采用样本中的原告所有权模式与这些假说一致。然而，在 2002 年至2012 年间，国内私人企业和外商投资企业的平均比例约为 10:1（而内资私人企业与非私人企业的平均比例为 2:1）。因此，至少由外商投资企业提起的诉讼的绝对数量的降低可以被合理地解释为他们在所有潜在原告群中所占比例较低；行政诉讼整体水平有限。

　（三）案件纠纷发生在农村还是城市地区

　目前没有关于行政诉讼在城市和农村地区之间分布情况的通常可获得的统计数据。但值得注意的是，虽然按直觉判断，税收征管资源和中国行政国家的重心通常集中在城市地区，但西方对税收征管和行政诉讼的学术研究主要集中在农村地区。[51]在本文所采用的样本中，只有一小部分诉讼（190 个中的 37 个）可被明确确定发生于农村地区。与此相比，有 132 个案件明确发生在城市地区。[52]在样本所覆盖的 25 年中，发生于城市的税务行政诉讼更多这一现象从未发生变化。如果考虑可能存在的偏差，似乎没有明显理由认为在农村地区提起的诉讼相比于城市地区的案件更容易达成和解；城市地区一审法院也并不比农村地区的同级法院更可能将其裁决予以公布。[53]因此得出结论，对分析法院公布的裁决内容感兴趣的学者与对中国农村地区感兴趣的学者所考察的诉讼群体和环境可能存在很大的不同。

　（四）涉案金额 在本文所采用的样本中有 95 个案件提到涉案的税款金额（不包括罚金）。最小金额为 30 元人民币，最大金额为 12,806,105 元人民币。平均数为 1,314,541 元人民币，中间值为 138,976 元人民币。以下两图显示了涉案金额的分布情况。图 7a 覆盖所有样本，显示涉案金额最高的前 20％的案件涉及 200 万人民币或更多。无论适用什么标准，这都是很大的金额。图 7b 显示涉案金额处于后 50％的案例金额分布情况也存在很大差异，当到达第四个十分位数时，金额就已经超过 2万元人民币。这一数值可能远高于非刑事诉讼案件的平均律师费。因此，至少已公布的裁决显示，中国纳税人起诉税务机关的原因在于不可忽视的金钱利益受到威胁，而并非、（仅）因为与纠纷所涉及的经济利益无关的对抗意识。[54] 当然，理论上，涉案金额越大的案件越有可能进人诉讼程序，[55]因此，公布案件的样本可能无法代表实际发生的全部税务纠纷。即使如此，本文所采用的样本显示，绝大多数的案件并不涉及那些被认为通常不会受到税务机关报复威胁的、收入和营业额较低的原告—这类原告提起的诉讼不大可能会涉及如此大的金额。笔者特别对此进行了查证，发现收入或财富水平较低的原告提起诉讼的案例在全部 190 起案例中仅有 5 例。因此，关于通常都是“一无所有”的人才起诉税务征管者的说法并没有在样本中得到印证。

　（五）原告是否只起诉无法对其实施报复的机关 本文特别尝试确定案件中的被告是否对原告纳税人具有常规行政管理权，[56]用来测试关于潜在的原告出于担心受到报复而通常不会起诉对其进行常规管理的税务机关这一假设。[57]本文采取的编码方式实际是有利于该假设的：即使在被告是纳税人所在地的主管税务稽查机关的情况下，我们也将其视为对纳税人无常规管辖权的税务机关，因为税务稽查与日常税务征管不是同一的组织结构（尽管税务稽查机关完全可能以反复施行稽查的方式骚扰其管辖区内的纳税人）。研究发现在190 个案例中，有 77 起案件的被告是原告的日常税收征管者，只有 57 起案件能确定被告并不对原告行使常规管辖权。[58]在 57 起被告并非“主管”税务机关的案件中，有 23 起涉及地方税务稽查部门。因此，至少在公布的裁决中，原告起诉当地税务机关的情况更经常发生。

　如果凭直觉来讲，各种案件筛选机制（从立案到形成判决）都应减少同一地方主体之间纠纷的司法审理：因为需要经常打交道的当事方更倾向诉诸法庭之外或和解的纠纷解决方式。因此在公开的判决中仍然能看到这么多本地纠纷，说明只有“外来人”（和本地社会中的异类）才会起诉税务机关的这种说法是缺乏事实证据的。

　（六）律师作为代理人

　在笔者研究的 233 个文件中，有 113 起案件的原告有代理律师，其余的 120 起都由原告代表自己。尽管自 1987 年以来中国律师的数量大幅增加，在样本中却没有迹象表明原告聘请代理律师变得越来越普遍。[59]被告由律师代理的情况则更加频繁，有 131 起案件。

　这些数据的有趣之处在于，在黄启辉研究的各部门行政诉讼的大规模样本中，由律师代理被告的发生率要低很多（30.3％）。[60]黄认为这是由于政府机关有内部律师且经常参与诉讼，因此相比于原告他们不太可能聘请律师。下文第六部分的统计分析显示，被告聘请律师做代理人对被告提出的主张或案件的结果没有影响，而原告聘请律师作为代理人加大了原告提出程序性主张的可能性。该统计结果与黄的观点一致，即外部律师可能无法为被告提供足够的“增值”法律服务，但该结果同时意味着，不应存在导致被告聘请律师做代理在案件样本中被过度体现的筛选偏差。[61]这提出一种可能，即实际上税务机关比其他机关更常聘请律师，尽管（或者正是由于）税务行政诉讼数量较少。

　（七）裁决类型及原告胜诉 在笔者搜集样本的 272 个一审裁决中，[62]有 49 起驳回起诉的裁定，18 起允许撤诉的裁定。在所有 205 个作出判决意见的裁决中，法院维持政府机关行政行为的有 73 起，法院驳回原告诉讼请求的有 63 起。在 27 起案件中法院判决撤销被告行为或责令被告作出新的行政行为，9 起案件中政府行为被确认违法或无效，5 起案件中判决税务机关按原告要求履行法定职责。总体上，原告胜诉率为 20％，略高于自 2001 年以来的税务案件的原告胜诉率（见图 2），这意味着公布的案件在某种程度夸大了原告的胜诉率。[63] 有时，即使原告败诉，法院也可能做出对政府被告的行为不利的判决意见。在所有的一审裁决中，对被告行为做出不利的裁定有 61 个（即在某些案件中原告部分胜诉），其中 30 个裁定是基于政府机关适用法律错误，12 个裁定是基于事实认定错误或证据不足，13 个裁定是基于程序瑕疵，还有 6 个裁定是基于行政行为超越权限、有失公正的处罚，或被告未履行法定职责。

　（八）关于税收处罚的纠纷 在某些特定类型的案件中，原告的胜诉率似乎相对较高。样本中的 190 个案件中有 57 起涉及行政处罚。一审及二审法院维持行政处罚的有 41 起，撤销行政处罚的有 21 起（其中 4 起为部分维持及部分撤销。）

　涉及税收处罚的案件特别容易受到案件筛选机制的影响：可以想象在诉讼中就税收处罚达成和解是非常困难的。因此，相对该类案件在全部税务行政诉讼所占比例而言，经审判的（且公布的）案件中涉及税收处罚案件的比例应该会更高。另外，正如在本文第二部分讨论的，税收处罚决定可直接向法院起诉而无须事先经过行政复议，因此行政复议程序产生的筛选效果不适用于这类案件。

　（九）行政复议 在本文审阅的 190 起案件中，有 10 起案件无法确定是否经过了行政复议。其余案件中的一半（89起）原告没有申请行政复议，而是直接向法院提起了诉讼。在另外 91 起案件中原告首先申请了行政复议，但有 10 起案件的税务机关拒绝了复议申请，原告才诉诸法院。[64]

　样本中经过行政复议的案件比例[42％＝（91-10）/190]高于黄启辉选取的税务案件样本中的该比例（即 36％）。这可以用来支持公布的案件应该包含更多经过行政复议的案件这一预测。

　（十）诉讼策略：程序性主张 在 77 个裁决中，原告提出了针对被告行政行为的程序性主张，但只有 13 个案件做出了对行政机关不利的裁定。在 7 个裁决中，法院主动（即原告并未提出相关主张）基于程序性理由做出对行政机关不利的裁定。在大量案件中（有 66 个裁决）被告提出了程序性方面的辩护理由，其中有2/3 的案件（43 个裁决）形成了有利于被告的裁定。

　（十一）其他方面：上诉，法院裁决的信息量 样本中的 119 个裁决由上诉法院作出。其中，91 个有利于被告政府机关，不利于被告政府机关的有 24 个（还有 4 起判决无法确定裁决是否对其不利）。在这 24 个裁决中，有 14 个基于适用法律错误，10 个基于事实认定错误或证据不足，6 个基于程序瑕疵（一些裁决同时涉及多项原因）。

　样本中有 58 个裁决显示法院进行了法律解释（解释对象包括法律、行政法规及非正式的部门规范性文件）。[65]这个数量比涉及程序问题纠纷的案件数量少一些（参见第十点），但差别不大。此外，可以想象，如果随机抽选任何一个国家的税务案件样本并对其进行分析（即便如美国和加拿大这样的普通片辖区，法官具有更大的法律内容解释空间），可知绝大多数的案件都不会涉及“有趣的”法律解释性问题。尽管这一话题必定会涉及主观判断，笔者认为任何一个中国税务顾问，即便是对中国司法体制最无动于衷的人，在阅读这些案例后也会大受启发。以往在学界和业界可能都存在一种认识，即判例法与理解中国的税法无关。基于本文的样本分析，笔者不能认同这种观念。

　六、统计分析 以上讨论的几种案例特征可被粗略地划分为独立变量和非独立变量（即可以根据前者预测后者）。其中，独立变量包括：

　1．原告是否为个人； 2．纠纷发生地是城市还是农村； 3．诉讼前是否经过行政复议； 4．涉案金额。

　非独立变量包括：

　5．原告是否聘请律师代理； 6．被告是否聘请律师代理； 7．是否涉及对被告不利的结果；

　8．原告是否提出程序性诉求； 9．被告是否提出程序性辩护理由。

　第 5 和第 6 项变量也可被视为影响第 7 至 9 项变量结果的独立变量。

　本文使用交叉表和多元回归对这些变量之间的关联关系进行了统计测试。首先，本文测试了一些独立变量之间的关联关系。结果是：涉案金额（变量 4）和原告为个人（变量 1）以及纠纷发生在农村（变量 2）之间存在不显著的负相关。而涉案金额与和诉讼前是否经过复议（变量 3）之间存在不显著的正相关。尽管关系正负与预期相符，但统计上较弱的关联关系意味着在接下来应用多元回归进行测试时，多重共线性问题不大。

　本文接下来测试独立变量对非独立变量第 5 至 7 项可能产生的影响。一组重要的发现与原告是否聘请代理律师相关。交叉表和多元回归分析均显示原告是否聘请律师代理与原告是否为个人之间存在显著的（在．001 水平）负相关，[66]同时与是否经过行政复议之间存在显著的（在．05 水平）正相关。交叉分析表显示，原告是否聘请律师代理与案件的发生地为农村之间存在反相关关系，但该关联关系并未体现在更加可靠的多元回归中。两种测试方法均未发现涉案金额和原告是否聘请律师之间存在任何关联。

　另外，被告是否聘请律师与以下变量之间均不存在显著的关联：①案件发生地（城市或乡村），②是否经过行政复议，③涉案金额。由此可见，原、被告聘请律师代理不受涉案金额或案件是否发生在农村的影响。而在原告是机构（即非个人）以及诉前经过行政复议的情况下，原告更有可能聘请律师。

　有趣的是，本文发现原告聘请律师显著（在.05 水平）增加了原告在案件中提出程序性诉求（变量8）的可能性，而被告是否聘请律师则对其提出程序性辩护理由（变量 9）的发生概率不具有显著影响。此发现可以作为证据证明：即使在没有外部律师支持的情况下，税务机关自身已经了解了相关的程序性规则。如果确实如此，那么这一事实可以用于解释被告关于是否聘请律师的决定为何呈现随机性。此外，考虑到被告提出的程序性抗辩相较原告提出的程序性诉求更容易得到法院的支持，[67]这也可以用于支持一种观点，即中国的税务诉讼程序规则在制定时即采取了一种对原告不利的方式，与法院对于税务行政诉讼的态度无关。

　本文基于所有独立变量，测试了对被告政府机关不利的裁定（即变量 7，也即原告部分胜诉）的可预测性。结果显示，这类裁定与原告为个人，或诉前经过行政复议均不存在关联 J68]此外，在对被告政府机关不利的裁定与涉案金额之间也未发现关联。交叉分析表显示，对被告不利的裁决与以下三个变量呈正相关关系：案件发生地为农村（即一个发生在农村的案件的原告更可能胜诉），原告聘请代理律师，以及被告聘请代理律师（即政府聘请律师代理案件更可能导致其败诉）。然而，以上关联关系中，仅有对被告政府机关不利的裁定和案件发生地为农村之间的正相关得到多元回归的证实。这说明，在农村地区，原告通过诉诸法院制衡税务机关的行为更易成功。

　七、案例实体内容中体现的司法独立 本文开篇曾提出一个问题，即中国法院是否有能力独立裁决税法案件。从上述案例中我们能够得出什么答案呢？用法官撰写的判决书来评价司法行为显然行不通。即使法院的判决结果通常有利于作为被告的政府，但这一结果却可能未必是受到了司法态度的影响，而仅仅是案情本身的事实

　和适用法律的结果。某个实体法领域的专家或许能够指出许多政府被告胜诉的案件在判决中存在错误，并以此证明司法缺乏独立性，但是在并非法律专家的人看来，这种论断显得颇具争议且难以评价。[69]此外，鉴于本文样本中所选取的判决是由不同的法院做出的，[70]我们也无法通过分析个体法官的判决总结整体司法判决的模式。[71] 因此，我们只能通过研究诉讼参与者的环境与行为，为研究司法行为提供间接信息。例如，若司法机关明显偏袒政府（或个人起诉政府的决定会招致司法之外的报复），那么针对政府的诉讼只会在极为罕见的情况下发生，且原告会表现明显的异常行为。然而正如前文的讨论，本文以大量案例作为样本，并没有发现这样的情形。研究被告的行为则是另一种间接证据。例如，若一段时间内法院频繁接到同一类型的纠纷，而又有证据表明政府修改了法律以应对诉讼（或其他类似的纠纷）。若政府能够通过修改法律应付法律纠纷，其便没有必要干涉司法独立：这样政府既能够依赖司法监督，纠正政府雇员的不当行为，又可以避免无法推行需要实施的政策的风险。若法院的判决对政府不利，政府要做的就是修改法律而已。[72]研究这样的证据要求样本的时间跨度足够大（比如本文采用的样本），仅仅几年的案例无法看出这样的变化。

　本文选取的案例中有不少都体现了这种现象，笔者将选择一例加以阐述。自 20 世纪 90 年代以来，税务机关和纳税人就不断遇到虚开发票的纠纷。在不涉及刑法的范围内，虚开发票是指为自己或他人（或让他人为自己）开具“与实际经营业务情况不符”的发票。[73]对于虚开发票的行为，税务机关在刑事和民事责任之外，进行了一套独立的行政处置。这种行政行为既扩大了虚开发票的范围，也增加了额外的处罚，而这些大多未经过适当的立法授权。其中最具代表性的是国税总局 1995年制定的“买方严格责任制”：无论买方是否知晓虚开发票的行为，其取得虚开代开的增值税发票均不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额。[74]虽然纳税人并没有受到具体的处罚，但是对他们来说这仍是一种惩罚性结果，因为他们将因此承担一笔本应流转到下游生产者或消费者处的不菲税费。值得强调的是，即使买方在不知情的情况下，与其认为的卖方签订了真实的销售合同，并按照合同购买货物取得了相应的增值税发票，但如果发票事实上是卖方虚开的，则买方同样不能够抵扣进项。[75] 这些备受争议的规定不断给税务机关带来了纠纷。本文的样本中有四起不同地区、不同时间的案件都有与此相似的案情。[76]在 2009 年前审理的 3 起案件中，原告（均为不知情的买方）主张国税总局的规定是缺乏法律依据的非正式文件。这项主张不仅直觉看来是有道理的（国税总局的规定看起来并不正当，而且涉嫌给粗心的纳税人设置陷阱），而且从法律上说也是很重要的，因为法院有权宣布其认为缺乏合理性的非正式规范性文件不适用。然而在上述案件中，一审和二审法院均支持政府，并通过各种方法避开了原告对税务机关的政策缺乏法律依据的主张。这可以被解释为一种司法缺乏独立性的表现，也可以视作一种常见的司法机关对行政机关的谦抑。但更值得注意的是，当国务院于 2008 年底修订《增值税暂行条例》时，特意修改了关于哪些增值税发票不得用于抵扣税额的条款。修改前的条款并不支持税务机关对虚开发票的处理方法，[77]而新条款则确定了国税总局的非正式政策的法律效力，[78]使得纳税人很难继续主张这些政策不合法。在样本的第四起案例中，原告就未能提出这项主张，这并非巧合。[79] 笔者在相当多的税法案件中都发现了这种模式：政府机关由于其行政措施缺乏法律依据而被起诉，偶尔也会因此败诉；随即政府就会修改法律，赋予该政策适当的法律依据。例如，20 世纪 90 年代末，原告经常主张地方税务稽查局无权征税，但 2001 年政府就修改了法律而赋予稽查局这项权力。[80]同一时期税务机关的行政处罚措施同样遭到起诉，但政府却通过将其法律化得以胜出。[81]

　笔者举这些例子并不是想说明这些修改法律的行为是政府遭到起诉或者败诉的后果。相反，笔者意在说明，政府有能力通过修改法律在法庭上最终保护自己，而且这也正是中国税务机关常做的。换言之，在对待纳税人与税务机关的潜在纠纷上，存在两种相对的观点。如前言所述，大多数税务顾问认为，即使纳税人的主张有坚实的法律基础，他们也不会从诉讼中得到什么好处。因为法院审判不独立，而被告的税务机关也会实施报复。但在政府看来，如果纳税人在某个法律问题上提出了有力的诉讼，那么有关这类问题的纠纷很可能反复出现。政府希望自己不会因为这类问题遭到起诉，也希望如果被起诉法院会支持自己，但是只有通过修改法律，政府才能够最终避免所有争议、诉讼甚至败诉。无论当事人是否起诉，法律上有争议的政策通常都会引起纠纷，而政府与其寄希望于一个听话的法院，不如通过立法解决这种争议。税法案例中所体现的税法的演进过程，在一定程度上支持了后一种观点。

　本文的研究当然不能确凿地证明中国法院在税法案件的裁判中通常具有独立性。[82]研究的目的在于指出当下对于税法裁判以及其他相似的行政诉讼领域的实证研究不足。如前言所述，税务专业人员和行政诉讼学者对于税法裁判的态度惊人地相似：他们都认为中国的税务诉讼是毫无意义的，这也是纳税人很少进行此类诉讼的原因。这种相似性之所以惊人，是在于持这种观点的人都不大熟悉税务诉讼。他们都凭借对中国法院和政府机关的刻板印象做出评判，却忽视了实际的诉讼中不同时期、不同机关、诉讼内部不同维度之间表现的显著模式。

　八、启示和进一步研究的方向 如果本...