第A107讲,国际反避税、转让定价税务管理、国际税收征管合作

　第四节

　国际反避税

　本节要掌握的知识点：

　1.税基侵蚀和利润转移项目 要达到的目的：

　了解 15 项行动计划的核心内容、税基侵蚀和利润转移项目成果。

　2.一般反避税 要达到的目的：

　了解适用范围、不适用的情形、调整方法。

　3.特别纳税调整 要达到的目的：

　掌握对四种避税行为的纳税调整。

　【知识点一】税基侵蚀和利润转移项目 税基侵蚀和利润转移项目成果：

　（1）《关于数字经济面临的税收挑战的报告》； （2）《消除混合错配安排的影响》； （3）《制定有效受控外国公司规则》； （4）《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》； （5）《考虑透明度和实质性因素有效打击有害税收实践》； （6）《防止税收协定优惠的不当授予》； （7）《防止人为规避构成常设机构》； （8）~（10）《确保转让定价结果与价值创造相匹配》； （11）《衡量和监控 BEPS》； （12）《强制披露规则》； （13）《转让定价文档与国别报告》； （14）《使争议解决机制更有效》； （15）《开发用于修订双边税收协定的多边工具》。

　【知识点二】一般反避税 1.适用范围——企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的。

　2.不适用的情形：

　（1）与跨境交易或者支付无关的安排； （2）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

　3.调整方法 （1）对安排的全部或者部分交易重新定性。

　（2）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体。

　（3）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配。

　（4）其他合理方法。

　【提示】企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。

　4.一般反避税调查 （1）主管税务机关实施一般反避税调查时，应当向被调查企业送达《税务检查通知书》。

　（2）被调查企业认为其安排不属于《办法》所称避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起 60日内提供相关资料。

　★【知识点三】特别纳税调整 1.转让定价（结合本章第五节）

　转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格通常不同于一般市场价格。

　2.成本分摊协议 （1）体现收益原则

　①成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。

　②参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

　（2）企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起 30 日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。

　（3）企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

　①不具有合理商业目的和经济实质； ②不符合独立交易原则； ③没有遵循成本与收益配比原则； ④未按规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料； ⑤自签署成本分摊协议之日起经营期限少于 0 20 年。

　3.受控外国企业 （1）受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立在 实际税负低于 12.5%的国家，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

　（2）视同受控外国企业股息分配，其利润中应归属于中国居民企业股东的部分，应当计入该居民企业的当期收入：

　中国居民企业股东当期所得=视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例 （3）中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免予将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

　①设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）。

　②主要取得积极经营活动所得。

　③年度利润总额低于 0 500 万元人民币。

　4.资本弱化 （1）企业从其关联方接受的 债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

　（2）关联债资比例的计算 关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和 其中：

　各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2 （3）不得扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　本小节总结 1.税基侵蚀和利润转移项目的 15 项成果 2.一般反避税适用的范围与不适用的情形 3.反避税的调整方法 4.特别纳税调整适用的四种情形 本节课后练习 【例题 1·多选题】主管税务机关实施一般反避税调查时，应当向被调查企业送达《税务检查通知书》。被调查企业认为其安排不属于办法所称避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起 60 日内提供相关资料，该资料有（

　）。

　A.安排的背景资料 B.安排的商业目的等说明文件 C.安排的内部决策和管理资料 D.安排涉及的详细交易资料 【答案】ABCD

　【解析】主管税务机关实施一般反避税调查时，应当向被调查企业送达《税务检查通知书》。被调查企业认为其安排不属于办法所称避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起 60 日内提供下列资料：

　（1）安排的背景资料； （2）安排的商业目的等说明文件； （3）安排的内部决策和管理资料，如董事会决议、备忘录、电子邮件等； （4）安排涉及的详细交易资料，如合同、补充协议、收付款凭证等； （5）与其他交易方的沟通信息； （6）可以证明其安排不属于避税安排的其他资料； （7）税务机关认为有必要提供的其他资料。

　【例题 2·单选题】主管税务机关实施一般反避税调查时，企业因特殊情况不能按期提供资料的，可以向主管税务机关提交书面延期申请，经批准可以延期提供，但是最长不得超过（

　）。

　A.15 日 B.30 日 C.60 日 D.90 日 【答案】B 【解析】主管税务机关实施一般反避税调查时，企业因特殊情况不能按期提供资料的，可以向主管税务机关提交书面延期申请，经批准可以延期提供，但是最长不得超过 30 日。

　【例题 3·多选题】企业与其关联方签署成本分摊协议，其自行分摊的成本不得税前扣除的情形有（

　）。

　A.不具有合理商业目的和经济实质 B.不符合独立交易原则 C.没有遵循成本与收益配比原则 D.未按规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料 【答案】ABCD 【解析】企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

　（1）不具有合理商业目的和经济实质； （2）不符合独立交易原则； （3）没有遵循成本与收益配比原则； （4）未按规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料； （5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于 20 年。

　【例题 4·单选题】根据我国《企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。该比例是（

　）。

　A.金融企业为 2∶1；其他企业为 3∶1 B.金融企业为 3∶1；其他企业为 4∶1 C.金融企业为 5∶1；其他企业为 3∶1 D.金融企业为 5∶1；其他企业为 2∶1 【答案】D 【解析】债资比的比例规定：金融企业为 5∶1；其他企业为 2∶1。

　 ★第五节

　转让定 价税务管理

　本节要掌握的知识点：

　1.关联申报 要达到的目的：

　了解关联方的界定、关联关系的界定、关联交易的类型。

　2.国别报告 要达到的目的：

　了解国别报告的内容，哪些情况下应当填报国别报告。

　3.同期资料管理 要达到的目的：

　掌握主体文档、本地文档、特殊事项文档的具体管理内容。

　4.转让定价调整方法 5.转让定价调查及调整 6.预约定价安排 【知识点一】关联申报 1.关联方的界定 （1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； （2）直接或者间接地同为第三者控制； （3）在利益上具有相关联的其他关系。

　2.关联关系的界定 企业与其他企业、组织或个人具有下列关系之一的，构成关联关系：

　（1）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到 25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到 25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到 25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

　（2）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到 50% 以上，或者一方全部借贷资金总额的 10% 以上是由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。

　（3）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

　（4）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。

　（5）一方 半数以上的董事或者半数以上的高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

　（6）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有第（1）至（5）项关系之一。

　（7）双方在实质上具有其他共同利益。

　【提示】仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在第（1）至（5）项关系的，不构成关联关系。

　3.关联交易的类型 （1）有形资产使用权或所有权的转让； （2）金融资产的转让； （3）无形资产使用权或所有权的转让； （4）资金融通； （5）劳务交易。

　【知识点二】国别报告 1.披露对象 主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。

　其中，最终控股企业是指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业。成员实体应当包括：

　（1）实际已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体； （2）跨国企业集团持有该实体股权且按公开证券市场交易要求应被纳入但实际未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体； （3）仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体； （4）独立核算并编制财务报表的常设机构。

　2.填报主体 （1）存在下列情形之一的居民企业，应当在报送《年度关联业务往来报告表》时，填报国别报告：

　①该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过 5 55 亿元。

　②该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

　（2）企业虽不属于上述填报国别报告的范围，但其所属跨国企业集团按照其他国家有关规定应当准备国别报告，且符合下列条件之一的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告：

　①跨国企业集团未向任何国家提供国别报告。

　②虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制。

　③虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但国别报告实际未成功交换至我国。

　3.豁免填报的情形 最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团，其信息涉及国家安全的，可以按照国家有关规定，豁免填报部分或全部国别报告。

　★【知识点三】同期资料管理 1.主体文档 （1）应符合的条件 符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档：

　①年度发生 跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。

　②年度关联交易总额超过 0 10 亿元。

　【提示】依照规定需要准备主体文档的企业集团，如果集团内企业分属两个以上税务机关管辖，可以选择任一企业主管税务机关主动提供主体文档。集团内其他企业被主管税务机关要求提供主体文档时，在向主管税务机关书面报告集团主动提供主体文档情况后，可免于提供。

　（2）主要内容：

　①组织架构； ②企业集团业务； ③无形资产； ④融资活动； ⑤财务与税务状况 2.本地文档 （1）应符合的条件 ①有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过 2 2 亿元。

　②金融资产转让金额超过 1 1 亿元。

　③无形资产所有权转让金额超过 1 1 亿元。

　④其他关联交易金额合计超过 400 00 万元。

　【提示】企业执行预约定价安排的，预约定价安排涉及的关联交易金额不计入上述规定的关联交易金额范围。

　（2）主要内容：

　①企业概况； ②关联关系； ③关联交易； ④可比性分析； ⑤转让定价方法的选择和使用。

　3.特殊事项文档 ①企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。

　②企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

　4.豁免情形 （1）企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。

　（2）企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档。

　5.时限及其他要求 （1）主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起 2 12 个月内准备完毕； （2）本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度 次年 6 6 月 月 0 30 日之前准备完毕； （3）同期资料应当自税务机关要求之日起 0 30 日内提供； （4）企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应当在不可抗力消除后 0 30 日内提供同期资料； （5）同期资料应当自税务机关要求的准备完毕之日起保存 0 10 年。

　【知识点四】转让定价调整方法

　1.可比非受控价格法——适用于所有类型的关联交易； 2.再销售价格法——适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务； 3.成本加成法——适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易； 4.交易净利润法——适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易； 5.利润分割法——适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况； 6.其他符合独立交易原则的方法。

　【知识点五】转让定价调查及调整 1.转让定价重点调查企业 （1）关联交易数额较大或类型较多的企业； （2）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业； （3）低于同行业利润水平的企业； （4）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业； （5）与避税港关联方发生业务往来的企业； （6）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业； （7）其他明显违背独立交易原则的企业。

　2.转让定价调整 （1）实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

　（2）企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起 0 10 年内，实施特别纳税调整。

　【知识点六】预约定价安排 要点 主要规定 类型 预约定价安排包括单边、双边和多边 3 种类型 适用企业 主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前 前 3 3 个年度每年度发生的关联交易金额 0 4000 万元人民币以上的企业 适用期间 主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起 3 至 5 个年度的关联交易 本小节总结 1.关联方申报 关联方、关联关系、关联交易类型。

　2.国别报告 披露的对象、填报的主体、豁免的情形。

　3.同期资料 主体文档、本地文档填报的条件、内容；特殊事项文档适用的情形。

　4.转让定价的调整方法及适用的情形 5.转让定价的调查与调整 应重点调查的企业；转让定价的调整。

　6.预约定价安排 适用的企业与期间。

　本节课后练习 【例题 1·单选题】企业与其他企业、组织或个人的下列关系中，视为有关联关系的是（

　）。

　A.一方直接或间接持有另一方的股份总和达到 15%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到 15%以上 B.一方直接或间接持有另一方的股份总和达到 20%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到 20%以上 C.一方直接或间接持有另一方的股份总和达到 25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到 25%以上

　D.一方直接或间接持有另一方的股份总和达到 10%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到 10%以上 【答案】C 【解析】一方直接或间接持有另一方的股份总和达到 25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到 25%以上的，可以视为企业与其他企业、组织或个人有关联关系。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到 25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

　【例题 2·多选题】存在下列情形的居民企业，应当在报送《年度关联业务往来报告表》时，填报国别报告的有（

　）。

　A.该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过 5 亿元 B.该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过 55 亿元 C.该居民企业未被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业 D.该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业 【答案】BD 【解析】存在下列情形之一的居民企业，应当在报送《年度关联业务往来报告表》时，填报国别报告：

　（1）该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过 55 亿元。

　（2）该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

　【例题 3·多选题】符合下列条件的企业，应当准备主体文档的有（

　）。

　A.年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档 B.年度关联交易总额超过 10 亿元 C.金融资产转让金额超过 1 亿元 D.无形资产所有权转让金额超过 1 亿元 【答案】AB 【解析】选项 CD：属于应当准备本地文档的情形。

　【例题 4·单选题】同期资料应当自税务机关要求之日起一定期限内提供，该期限是（

　）。

　A.15 日 B.20 日 C.30 日 D.60 日 【答案】C 【解析】同期资料应当自税务机关要求之日起 30 日内提供。

　【例题 5·多选题】下列各项中，属于转让定价调整方法的有（

　）。

　A.可比非受控价格法 B.再销售价格法 C.成本加成法 D.交易净利润法 【答案】ABCD 【解析】转让定价的调整方法有：（1）可比非受控价格法；（2）再销售价格法；（3）成本加成法；（4）交易净利润法；（5）利润分割法；（6）其他符合独立交易原则的方法。

　【例题 6·单选题】预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前 3 个年度每年度发生的关联交易金额（

　）万元人民币以上的企业。

　A.3000 B.4000 C.5000 D.6000 【答案】B 【解析】主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前 3 个年度每年度发生的关联交易金额 4000 万元人民币以上的企业。

　第六节

　国际税 收征管合作

　本节要掌握的知识点：

　1.情报交换 要达到的目的：

　了解情报交换的种类与范围。

　2.海外账户税收遵从法案 3.金融账户涉税信息自动交换标准 【知识点一】情报交换 1.情报交换的种类 包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。

　2.情报交换的范围——除缔约国双方另有规定外，情报交换的范围一般为：

　（1）国家范围应仅限于与我国正式签订含有情报交换条款的税收协定并生效执行的国家； （2）税种范围应仅限于税收协定规定的税种，主要为具有所得（和财产）性质的税种； （3）人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民； （4）地域范围应仅限于缔约国双方有效行使税收管辖权的区域。

　【知识点二】海外账户税收遵从法案 1.FATCA 的实施模式 美国实施的追查全球范围内美国富人的逃避缴纳税款行为。FATCA 要求外国机构向美国税务机关报告美国账户持有人信息，若外国机构不遵守 FATCA，美国将对外国机构来源于美国的所得和收入扣缴 30%的惩罚性预提所得税。

　2.FATCA 在中国的实施 2014 年 6 月，中国按照 FATCA 模式一种的互惠型子模式与美国签订了政府间协议。

　【知识点三】金融账户涉税信息自动交换标准 1.2015 年 7 月。《多边税收征管互助公约》由第十二届全国人大常委会第十五次会议批准，已于 2016 年 2月对我国生效。

　2.2015 年 12 月，经国务院批准，国税总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。

　本章重点总结 1.国际税收协定 主要条款：税收居民身份的确定、劳务所得的税收管辖。

　受益所有人的认定 2.非居民企业的税收管理 （1）外国企业常驻代表机构、承包工程作业和提供劳务的税务管理、税款的缴纳与纳税申报。

　（2）境外投资者享受暂不征收预提所得税的条件。

　（3）对外付汇哪些需要进行税务备案，哪些不需要进行税务备案。

　3.境外所得税收管理 （1）抵免法适用的范围。

　（2）居民企业境外已纳税额可抵免的条件，抵免税额的计算。

　（3）税收饶让的抵免。

　4.国际反避税 （1）税基侵蚀和利润转移项目的 15 项成果。

　（2）一般反避税采取的调整方法。

　（3）特别纳税调整适用的四种情形。

　重点掌握：转让定价与资本弱化。

　5.国际税收征管合作 （1）情报交换的种类与范围。

　（2）金融账户涉税信息自动交换签订的两个公约。