第63讲,特殊性税务处理（2）

　第五节

　企业重组的所得税处理

　【知识点三】特殊性税务处理 2.特殊性税务处理 重组方式 特殊性税务处理的条件 特殊性税务处理 企业合并 企业股东在该企业合并发生时取得的 股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并 ①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的 原有计税基础确定 ②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 ③ 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额= = 被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 ④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其 原持有的被合并企业股权的计税基础确定 企业分立 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的 股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% ①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的 原有计税基础确定 ②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继 ③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配， 由分立企业继续弥补 ④被分立企业的股东取得分立企业的股权（新股），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（旧股），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定；如不需放弃旧股，则其取得的新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将新股的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上 【解读】满足特殊税务处理的情况下，被合并方的亏损才能够结转到合并方弥补，但有限额的限制。

　被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　【总结】

　（1）企业重组的特殊性税务处理的实质：

　非股权支付部分的所得计算缴纳所得税，股权支付部分暂不确认所得或损失。

　（2）重组方取得股权或资产的计税基础的确定：

　非股权支付对应的部分按照公允价值确定； 股权支付对应的部分按照原有的计税基础确定。

　一般与特殊税务处理的比较 一般性税务处理的核心是：对重组交易中不论采用股权支付还是非股权支付，都要对公允价值中大于原计税基础的所得进行确认，缴纳企业所得税。之后企业的资产才能以公允价值作为新的计税基础。

　特殊性税务处理的核 心是：对重组交易中，股权支付的部分，暂不确认所得或损失，不缴纳所得税，只对非股权支付的部分，确认所得或损失，计算缴纳所得税。

　3.对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按 账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　（1）划出方企业和划入方企业 均不确认所得； （2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的 原账面净值确定； （3）划入方企业取得的被划转资产，应按其 原账面净值计算折旧扣除。

　上述所称“对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间”是指：

　（1 1 ）母转子 —— 获股权支付 即 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面 净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司 100%的股权支付。

　税务处理：

　母公司：按增加长期股权投资处理，母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　子公司：按接受投资处理。

　（2 2 ）母转子 —— 未获取股权或非股权支付 即 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面 净值划转其持有的股权或资产， 母公司没有获得任何股权或非股权支付。

　税务处理：

　母公司：按冲减实收资本处理。

　子公司：按接受投资处理。

　（3 3 ）子转母 —— 未获得股权或非股权支付 即：100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产， 子公司没有获得任何股权或非股权支付。

　税务处理：

　母公司：按收回投资处理，或按接受投资处理；应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

　子公司：按冲减实收资本处理。

　（4 4 ）子转子 —— 未获得股权或非股权支付 即受同一或相同多家母公司 100%直接控制的 子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。

　税务处理：

　划出方：按冲减所有者权益处理。

　划入方：按接受投资处理。

　【知识点四】特殊性税务处理附加条件 企业发生涉及中国 境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合上述特殊税务处理条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

　（1）非居民企业向其 100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在 3 年（含 3 年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权； （2）非居民企业向与其具有 100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权； （3）居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股的非居民企业进行投资； 上述（3）所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在 10 个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

　【知识点五】企业分立、合并的税收优惠政策适用 1.在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以 继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

　2.在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以 继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

　本小节总结 1.企业重组的表现形式有哪些？ 2.满足特殊性税务处理的条件是什么？

　3.一般性税务处理与特殊性税务处理的区别？ 易错易混点 一般性税务处理与特殊税务处理的区别：

　1.条件不同：

　一般性税务处理：没有条件限制 特殊性税务处理：有条件限制 2.税务处理不同：

　（1）债务重组：

　一般性税务处理：确认重组所得，一次性缴纳企业所得税 特殊性税务处理：确认重组所得，享受 5 年递延缴纳企业所得税 （2）收购：

　一般性税务处理：计税基础改变，无论是股权支付还是非股权支付，确认所得缴纳所得税 特殊性税务处理：股权支付的部分，计税基础不变，暂不确认所得，不缴纳所得税 非股权支付的部分，计税基础改变，确认所得，缴纳所得税 （3）合并、分立 一般性税务处理：计税基础改变，亏损不可以结转 特殊性税务处理：计税基础不变，亏损可以结转 本节课后练习 【例题 1·多选题】关于企业重组业务的所得税处理，下列表述正确的有（

　）。

　A.企业由法人转变为个人独资企业，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定 B.企业以非货币性资产清偿债务，应视同销售非货币性资产并按非货币性资产公允价值清偿债务，确定资产转让所得或损失 C.符合特殊性税务处理条件的企业分立，被分立企业在分立前发生的未超过法定弥补期限的亏损可以按照分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补 D.在企业重组一般性税务处理方法下，企业分立相关的亏损可以相互结转弥补 【答案】ABC 【解析】选项 D：适用企业重组一般性税务处理方法的，发生企业分立，相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　【例题 2·单选题】A 企业合并 B 企业，B 企业尚在弥补期的未弥补的亏损为 100 万元，净资产公允价值为500 万元。A 企业净资产公允价值为 1500 万元，截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4%，假定该业务适用特殊性税务处理的方式，则可以由合并后的企业弥补的被合并企业的亏损为（

　）万元。

　A.20 B.40 C.60 D.100 【答案】A 【解析】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=500×4%=20（万元）<100 万元，则可以由合并后的企业弥补的被合并企业的亏损为 20 万元。