审计学概论第十章

　第十章 针对评估的重大错报风险实施的程序 1、评估被审计单位重大错报风险包括两个维度：财务报表层次的重大错报风险（宏观层面）和认定层次的重大错报风险（微观层面）。

　2、对于宏观层面的财务报表层次重大错报风险，应在了解 整体层面的内控（控制环境）的基础上，制定总体的应对措施；

　对于微观层面认定层次的重大错报风险，应在了解 业务层面的控制活动的基础上，制定并实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。

　3、注册会计师应对重大错报风险，应当遵守以下规定：4 个 （1）针对 财务报表层次的重大错报风险 制定总体应对措施，包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性，分派 更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用 专家，向审计项目组提供 更多督导等。

　（2）针对 认定层次的重大错报风险审计和实施进一步审计程序，包括 测试控制的执行有效性以及实施 实质性程序。

　（3）

　评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取 充分适当的审计证据。

　（4）将实施关键的程序形成审计工作记录。

　第一节 针对 财务报表层次 重大错报风险的总体应对措施 第一节包括三大内容：针对财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施；增加审计程序不可预见性的方法；总体应对措施对你试试进一步审计程序的总体方案的影响。

　1、这册会计师应确定识别的重大错报风险食欲特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是 后者，则属于财务报表层次。

　2、 重要-->针对财务报表层次重大错报风险，应确定下列总体应对措施 P295：

　（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性； （2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； （3）提供更多的督导； （4）在选择进一步审计程序时，应注意使某些程序不被管理层预见或事先了解； （5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。如果控制环境存在缺陷，注册会计师对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应考虑：

　① 在 期末而非期中实施更多审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。

　② 主要依赖实质性程序获取审计证据。控制环境存在缺陷导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序。

　③ 修改审计程序的性质获取更具说服力的审计证据。修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，比如原先可能主要限于检查某项资产的账面记录或相关文件，而调整审计程序的性质后可能意味着更加重视实地检查该项资产。

　④ 扩大审计程序的范围。如扩大样本规模，或采用更详细的数据实施分析程序。

　3、增加审计程序不可预见性的思路--可以通过以下方式提高不可预见性：

　（1）范围：对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。

　（2）时间：调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期。

　（3）选样：采取不同的审计抽样方法（eg 系统抽样 or 随机抽样），使当年抽取的测试样本与以前有所不同。

　（4）地点：选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地

　点。

　课本 P297 有增加不可预见性的示例，可以看一看 4、财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额和列报，这意味着此类风险可能够对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应增加注册会计师对认定层次重大错报风险的评估难度。因此，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案有重大影响。

　拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主。综合性方案指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。【当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。】

　--课件上有 3 道多选题-- ABC 会计师事务所的 D 注册会计师作为甲股份有限公司（以下简称甲公司）2006 年度财务报表审计的项目负责人，通过对甲公司实施的风险评估程序，已对甲公司 2006 年度财务报表层次的重大错报风险做出评估。请根据《针对评估的重大错报风险设计和实施的程序》准则，对下列问题做出正确的判断。

　 1.D 注册会计师对甲公司 2006 年度财务报表的重大错报风险评估为较高水平，则下列措施中，恰当的总体应对措施是（ ）。

　 A.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性

　 B.分派更有经验的审计人员，或利用专家的工作

　 C.在选择进一步程序时，更多地使用常规程序

　 D.通过更多的督导

　 【答案】ABD 2.D 注册会计师认为甲公司的控制环境存在严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰当的是（ ）。

　 A.在期中实施更多的审计程序

　 B.主要依赖实质性程序获取审计证据

　 C.主要依赖控制测试程序获取审计证据

　 D.增加实质性测试的样本量

　 【答案】AC 3.为了应对财务报表层次较高的重大错报风险，注册会计师可以提高审计程序不可预见性。下列各项程序中，能够提高审计程序不可预见性的是（ ）。

　 A.向以前审计过程中接触不多的员工询问

　 B.延长截止测试的期间

　 C.在不预先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘

　 D.函证确认销售的条款

　 【答案】ABCD 第二节

　针对 认定层次 重大错报风险的进一步审计程序 这一节包括四块内容：进一步审计程序的内涵和总体要求；性质；期间；范围。

　1、进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。

　2、注册会计师针对所评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。

　3、在设计进一步审计程序时，应考虑下列因素：5 个 （1）风险的重要性。这是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。

　（2）重大错报发生的可能性。可能性越大，越需要精心设计。

　（3）设计的各类交易、账户余额和列报的特征。不同的交易、账户余额和列报产生的认定层次重大错报风险不同，需要区别对待，有针对性。

　（4）被审计单位采用的特定控制的性质。不同性质的控制（不论是人工控制还是自动化控制）对注册会计师设计进一步的审计程序具有重要影响。

　（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。如果在风险评估时预期内控运行有效，随后拟实施的进一步审计程序必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。

　4、注册会计师应根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。//通常，处于成本效益的考虑可以采用综合性方案，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。//但如果仅通过实质性程序 无法应对的重大错报风险， 必须通过实施 控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。//如果注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。//！！但是，注册会计师始终应意识到在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。

　重要-->无论选择何种方案，注册会计师都应当对 所有重大的各类交易、账户余额和列报设计和实施 实质性程序。（因为内部控制存在固有的局限性，而且注册会计师可能无法充分识别所有的重大错报风险）

　5、进一步审计程序的性质，是指进一步审计程序的目的和类型。目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序（即获取审计证据的方法）

　不同的审计程序应对特定人定错报风险的效力不同，所以在应对评估的风险时， 合理确定审计程序的性质是 最重要的。

　6、在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师 首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果。【评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。】

　 接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险 产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。【例如，注册会计师可能判断某特定类别的交易即使在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。例如，注册会计师可能判断某特定类别的交易即使在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。】

　需要说明的是，如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当 就信息的准确性和完整性获取审计证据。

　7、进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。

　注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。在选择实施审计程序的时间时，一项基本的考虑因素是注册会计师评估的重大错报风险。【当重大错报风险较高时，应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时

　间实施审计程序。】

　8、确定何时实施审计程序，应考虑以下几个重要因素：4 个 （1）控制环境。良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性。

　（2）何时能得到相关信息。

　（3）错报风险的性质。【例如被审计单位可能在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，此时注册会计师需要考虑在期末（即资产负债表日）这个特定时点获取被审计单位截至期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合同虚增收入。】

　（4）审计证据适用的期间或时点。【例如，为了获取资产负债表日的存货余额证据，显然不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监盘等相关审计程序。】

　9、进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

　10、确定审计程序的范围，应考虑以下因素：3 个 （1）确定的重要性水平。确定的重要性水平 越低，实施进一步审计程序的范围 越广。

　（2）评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。

　（3）计划或取得保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。

　课件上 2 道例题：

　请根据《针对评估的重大错报风险实施的程序》准则，对下列问题做出正确的判断。

　 1.注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系，但其中进一步审计程序的时间是最重要的（ ）。

　【答案】×

　 【解析】在进一步审计程序的性质、时间和范围中，性质是最重要的。

　 2.注册会计师应当根据评估的认定层次的重大错报风险，确定具体设计并实施实质性程序的重大交易、账户余额和列报（ ）。

　【答案】×

　 【解析】注册会计师应当对所有重大的交易、账户余额和列报设计和实施实质性程序。