关联方借款税务处理要点

　关联方借款的税务处理要点 原创 每日税讯 2020-07-20 12:34:33

　 企业”其他应收款余额较大且变化较小“常常作为疑点指标而被税务部门关注，而该疑点的成因之一是关联企业之间的借款或资金占用。那么发生此类业务正确的税务处理方式是什么呢？本文对有偿占用和无偿占用两种情况进行归纳。

　 ❖ ❖ 一、有偿占用

　 部分企业的做法是相对规范的，借贷双方会约定利率、收取利息并开具发票。如：甲企业借款给关联方乙企业，按约定利率收取利息并开具发票。

　 这种情况下税务处理相对简单：

　 增值税处理：甲：收到的利息按贷款服务缴纳增值税，并开具增值税普通发票；乙：购进的贷款服务不得抵扣进项税。

　 增值税的处理是否有例外情形呢？有。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）（以下简称 36 号文）规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。反之，统借方向资金使用单位收取的利息如高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　 企业所得税处理：甲：收到的利息按合同约定的日期确认利息收入缴纳企业所得税；对于乙企业利息支出税前扣除的问题，要考虑两方面因素：一是根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121 号）文件规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例不能超过规定标准（具体标准为金融企业 5：1，一般企业 2：1），超过标准发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。二是而借款方支付的不超出金融企业同期同类贷款的利息可以凭发票在企业所得税税前扣除，超出部分不得扣除。

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　提醒：同期同类贷款利率，既可以是金融企业公布的同期同类的平均利率，也可以是金融企业为某些企业贷款的实际利率。同时，金融企业包括银行、财务公司、依托公司等机构，企业在向税务机关报送“金融企业同期同类贷款利率情况说明时，可以以财务公司或信托公司的利率作为依据，这样可以提高税前扣除限额。

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　小结：向关联方实际收取的利息需要按贷款服务缴纳增值税，但两个关联企业如属于企业集团统借统还业务且利率水平符合政策规定的，适用免税，无论

　销方征或免，购方均不得抵扣进项税；向关联方收取的利息应并入收入总额缴纳企业所得税，支付利息方限额税前扣除。

　 ❖ ❖ 二、无偿占用

　 关联企业更多的情况是不收取利息或资金占用费的，甲企业借款给关联方乙企业，未收取利息，这种情况下的税务处理相对复杂。

　 增值税处理：36 号文附件一第十四条：下列情形视同销售服务、无形资产和不动产：（一）单位或个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。可见：甲企业借款给关联方乙企业，未收取利息，也应视同销售贷款服务缴纳增值税。

　 是否有例外情形呢？有。财税〔2019〕20 号规定：自 2019 年 2 月 1 日至2020 年 12 月 31 日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税，此前已发生未处理事项，比照执行。即甲企业在文件规定期间，如果无偿借款给集团内的关联方乙企业，本应视同销售的贷款服务可以享受免税优惠，且发文之前未作税务处理的可以追溯享受。这个文件切实解决了若干的税企争议。

　 2019 年 11 月底财政部、国家税务总局发布了《增值税法征求意见稿》，其中关于视同销售作出一定删改：

　 第十一条：下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； （二）单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　 在以上表述中，关于视同销售列举了四类情形，其中对无偿赠送应视同销售的范围仅提及了货物、无形资产、不动产和金融商品，并未涉及服务，因而按《增值税法征求意见稿》的意思表述：无偿提供贷款服务可能将不再纳入视同销售范围，让我们拭目等待增值税法的出台。

　 企业所得税处理：

　 企业与关联企业之间无偿拆借资金，虽然属于企业的自主经营行为，但从税法原理的角度来说，需要进行纳税调整，主要依据有：

　 第一，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　 第二，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条：纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的

　企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。

　 因此，对关联企业之间的资金拆借，要求进行纳税调整，以防止关联企业之间利用资金拆借转移应负担的借款利息，从而达到调节应纳税所得，少交所得税款的目的。但是，如果关联方均为境内企业且实际税负相同，调整一方的利息收入必然伴随对方的利息支出，整体上并没有造成国家整体税收利益的增加或减少，因而这种调整没有意义。《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2 号）第三十条对此进行明确：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”

　 甲企业无偿借款给关联方乙企业，如果甲乙双方税负一致，则无需纳税调整，否则应按独立交易原则进行调整。需要注意的是，实际税负相同不等简单理解为实际税率相同，还应综合考虑税收优惠、亏损弥补等其他因素。

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　小结：单位或个体工商户向其他单位或者个人无偿提供非公益性的贷款服务，需要视同销售缴纳增值税，但借货双方如属于同一集团的，在一定期限内可以免税。且未来新的增值税法对视同销售服务有可能均不再需要视同销售缴纳增值税。关联企业之间的无偿借款，如果借贷双方企业所得税实际税负一致，一般无需纳税调整，否则应按独立交易原则进行调整。

　企业关联方借款的两难困境：究竟收不收利息？ 原创 焦点财税 2020-06-09 07:01:00

　 企业在经营过程中的资金需求，完全依赖金融机构常常无法解决，企业资金困难时候的第一选择往往是从关联企业和关联个人调集资金。实务中出现大量关联方借贷业务，这类业务往往因为利息的缘故无法进行正常的财税处理，最终给企业带来巨大损失或者风险。下面分为收取利息和不收利息两种情况分析：

　一、关联方借款收取利息

　关联企业或者关联个人向目标公司提供资金，签署协议并收取利息，虽然这些企业通常没有从事借贷业务的许可，但实践中只要不触及非法集资的红线，企业和个人间的资金拆借是被默许的。这部分利息账务列支和税前扣除时应注意以下关键要点：

　1 、利息发票问题 收取利息的一方应按照增值税纳税义务中的“提供贷款服务”项目缴纳 6%增值税，如果是小规模纳税人，应按照 3%征收率缴纳增值税，那么应当开具增值税发票，下游企业入账的合规票据也应当是发票。需要注意的是，贷款服务发票在下游企业不能抵扣进项，因此实务中最好不要开具增值税专用发票。

　如果收取利息的是个人，应到企业所在地国税机关代开增值税发票，缴纳 3%增值税后还应缴纳个人所得税。这里的个人所得税通常按照 20%缴纳，个别地方税务机关也可能按照一定的税率，如 1——3%进行核定，个人在代开发票之前一定要咨询清楚，避免风险。

　2 、利息高低问题

　国家税务总局2011年34号公告规定了非金融企业和个人借款利息扣除的限额问题：不高于金融机构同期同类借款利率的部分可在当期所得税前扣除。但实务中这个标准一片混乱，有按照标准利率执行的，有按照浮动利率执行的，还有按照税务机关自行理解执行的，我们的理解是只要能够找到一个参照标准，如其他金融机构贷款利率标准内，证明公司的借款利率不高即可。

　有人认为不高于基准利率四倍部分均可扣除，这是一个误区，四倍利息是司法机关在处理借贷纠纷案件中对于民间借贷利息保护的最上限，而不能适用于税务机关对利息扣除的认定。

　3 、关联方利息扣除限额问题 《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121 号）文件对关联方利息扣除还做了特殊限额规定：

　在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分（金融企业为 5：1；其他企业为 2：1），准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　但同时做了补充规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。也就是说虽然超出这个比例，但没有逃税嫌疑和事实，也可以扣除。这个问题常常在实务中引发争议，税务机关要求强行按照债资比一刀切，而企业要因用这个补充条款进行解释。

　4 、投资未到位部分利息扣除问 题 企业注册资本不一定一次到位，可能分期分批投入，那么未到位部分如果缺乏资金可能对外借款，这种情况下利息能不能扣除？ 《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312 号）文件规定：

　凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　也就是说该到位没到位，结果还要去借款，这笔账应该算到股东头上，不能算到公司头上。

　 二、关联方借款不收取利息

　企业从关联方借款，尤其是股东方和紧密关联企业借款，实务中多半未收取利息。按照现行税法规定，风险巨大：

　1 、增值税风险 财税（2016）年 36 号文件中，首次将无偿提供服务列入了视同销售范围，借款不收利息同租房子不收房租一样，属于典型的无偿提供服务，必须视同销售缴纳增值税。实际操作中，税务机关根据企业的具体情况酌情进行处理，一般情况下会对于资金占用时间较长、资金数额较大的借款进行调整，调整的标准通常按照金融机构基准利率计算利息缴纳增值税。

　需要关注的是，很多人认为如果被税务机关调整缴纳了增值税，下游企业是不是就能够税前扣除，这是两码事，上游按照视同销售处理不意味着下游实际发生了利息支出，因此下游企业不能够在税前扣除。

　2 、所得税风险 《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　实务中，如果关联方同属境内企业，所得税之间又无税率落差，不会因为不收取利息而减少双方应纳税所得额，因此一般不涉及调整。

　《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2 号)文件第三十条也进一步对这个思路进行阐述：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。” 严格来讲，关联企业之间资金调拨非常正常，如果笔笔计算利息，缴纳的增值税又不能构成抵税链条，会导致增值税税负的增加，但不计算还要视同销售缴纳增值税，确实有些不够合理。这个问题其实已经开始有政策松动的空间，针对集团公司内部资金调拨不收取利息的情况，税务总局在 2019 年出台了补充规定，《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20 号）第三条规定，自 2019 年 2 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　这个规定的关键是两个，一个是针对企业集团，而且这里的企业集团是工商登记认可的企业集团；还有一个是时间限制，只给了两年时间，这个两年是指借款发生时间，还是指借款延续时间，颇有争议，个人认为是借款延续时间为准，也就是无论借款何时借到，只要是在这个期间内就不需要视同销售。

　企业发生关联方借款，收取利息时往往拿不到发票，不收利息又存在调整风险，这就是实务中面临两难境地。但站在税法角度，收到利息产生纳税义务就应当按规缴税，并向下游出具发票。既不想交税，还想没风险，这种事情会越来越不靠谱。