注册会计师《会计》　,(83)

　核心考点

　 一、所得税会计核算的基本原理

　 二、资产、负债的计税基础以及暂时性差异

　 三、递延所得税资产及负债的确认和计量

　 四、所得税费用的确认和计量

　历年真题分析

　 本章是全书较重要的章节，几乎每年必考。本章具有“计算思路自成体系”并且“紧密结合具体业务”的特点。在考试中以主观题为主，可以与几乎所有的基础性章节内容结合单独出题。同时，还可与会计差错更正、资产负债表日后事项以及合并财务报表等内容结合；本章内容在考试中所占分值较高，平均分值在 10 分左右，一定要高度重视。

　方 法& & 技巧

　 ★学习本章时，首先，需要掌握所得税通用基本解题思路，重点关注各项特殊业务的递延所得税确认问题；其次，要结合各类基础业务来理解所得税的基本概念和理念，熟练掌握产生暂时性差异或非暂时性差异的常见业务的有关会计处理。尤其要注意当所得税率发生变化时，递延所得税资产或负债的确认和转回。

　第一节

　所得税核算的基本原理

　◇知识点：所得税会计通用解题思路（★★★）

　（目标是利润表所得税费用，所得税费用包括 当期所得税和递延所得税）

　1.对企业当期利润总额进行纳税调整→将其调整为当期应纳税所得额→乘以适用的所得税税率→计算确认当期应交所得税→作为 当期所得税 2.从资产负债表出发→比较资产（负债）账面价值和计税基础→确定应纳税暂时性差异（可抵扣暂时性差异）→根据应有金额和期初余额计算应确认或应转销的递延所得税负债或递延所得税资产金额→作为 递延所得税 ◇值得注意的是，与 直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税以及与 企业合并相关的递延所得税，不计入所得税费用 确认当期所得税费用 借：所得税费用

　 贷：应交税费——应交所得税 确认递延所得税负债 借：所得税费用

　 （商誉、资本公积或其他综合收益）

　 贷：递延所得税负债 确认递延所得税资产 借：递延所得税资产

　 贷：所得税费用

　 （商誉、资本公积或其他综合收益）

　【例题·单选题】20×8 年，甲公司实现利润总额 210 万元，包括：20×8 年收到的国债利息收入10 万元，因违反环保法规被环保部门处以罚款 20 万元。甲公司 20×8 年年初递延所得税负债余额为 20万元，年末余额为 25 万元，上述递延所得税负债均产生于固定资产账面价值与计税基础的差异。甲公司适用的所得税税率为 25%。不考虑其他因素，甲公司 20×8 年的所得税费用是（ ）。

　 A.52.5 万元

　 B.55 万元

　 C.57.5 万元

　D.60 万元

　『正确答案』B 『答案解析』甲公司 20×8 年的所得税费用

　 ＝（210－10＋20－5/25%）×25%＋（25－20）

　 ＝55（万元）。

　第二节和第三节

　资产、负债的计税基础以及暂时性差异

　◇知识点：所得税相关概念的基本内涵（★）

　资产账面价值 相对于某一“具体时点”而言，在 未来期间很可能为企业带来 经济利益的金额 资产计税基础 相对于某一“具体时点”而言，在未来期间计算应纳税所得额时，可以税前 扣除的经济流入金额 负债账面价值 相对于某一“具体时点”而言，企业在 未来期间履行现时义务时很可能流出的经济利益 负债计税基础 相对于某一“具体时点”而言，企业在未来期间计算应纳税所得额时 不可以扣除的经济流出金额 应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致 应税金额增加的暂时性差异 可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致 应税金额减少的暂时性差异

　 账面价值＞计税基础 账面价值＜计税基础 资产 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 负债 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异

　 【举例】比如资产的账面价值是 100 万，意味着流入的 100 万中扣掉 80 万；计税基础 80 万，意味着流入的 100 万中扣掉 80 万，剩下 20 万所得使将来应纳税所得额增加。将来多交税所以现在是应纳税暂时性差异。其他同理也可按此推导。

　 ★特殊情况：（1）国债利息收入；（2）超过税前扣除标准的业务招待费[允许税前扣除 60%，最高不超过销售（营业）收入的 5‰]；（3）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的 14%）、工会经费（工资总额的 2%）；（4）费用化的研发支出加计 75%扣除；（5）超过税前扣除标准的公益性捐赠支出[不超过利润总额 12%的部分准予扣除]；（6）罚款支出；（7）非广告性赞助；（8）向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除。

　 【例题·多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。

　 A.账面价值大于其计税基础的资产

　 B.账面价值小于其计税基础的负债

　 C.超过税法扣除标准的业务宣传费

　 D.超过税法扣除标准的业务招待费

　『正确答案』AB 『答案解析』选项 C，产生可抵扣暂时性差异；选项 D，不产生暂时性差异。

　 ◇知识点：固定资产的计税基础和暂时性差异（★★）

　资产项目 账面价值 计税基础 固定资产（各种方式取得）

　初始确认时账面价值 一般等于计税基础 实际成本－累计折旧（会计）－减值准实际成本－累计折旧（税法）

　备

　 ★提示：企业在 2018 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500 万元的，允许 一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产；购进包括以货币形式购进或自行建造。在投入使用月份的次 月所属年度一次性税前扣除。企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。

　 【举例】甲公司有一台设备 300 万，使用年限为 3 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。取得时会计上账面价值是 300 万，计税基础是 300 万，此时税会无差异。

　 第一年：会计上折旧 100 万，账面价值＝300－100＝200 万；税法上由于一次性可以分摊，所以第一年年末计税基础是 0。产生应纳税暂时性差异 200－0＝200 万，确认递延所得税负债 200×25%＝50万。

　 第二年：会计上折旧 100 万，账面价值＝200－100＝100 万；税法还是 0。产生应纳税暂时性差异100－0＝100 万，同时转回上年应纳税暂时性差异 100 万，冲回递延所得税负债 100×25%＝25 万。

　 第三年：会计上折旧 100 万，账面价值＝100－100＝0；税法还是 0。没有产生应纳税暂时性差异，同时转回上年应纳税暂时性差异 100 万，冲回递延所得税负债 100×25%＝25 万。

　 【例题·单选题】甲公司 20×9 年度涉及所得税的有关交易或事项如下：20×9 年 1 月 1 日，甲公司开始对 A 设备计提折旧。A 设备的成本为 8 000 万元，预计使用 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。根据税法规定，A 设备的折旧年限为 16 年。假定甲公司 A 设备的折旧方法和净残值符合税法规定。甲公司适用的所得税税率为 25%。假定甲公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。根据上述资料，不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）。

　 A.折旧产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产

　 B.折旧产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债

　 C.折旧产生的暂时性差异影响当期所得税，不影响递延所得税

　 D.折旧产生的暂时性差异不影响当期所得税，影响递延所得税

　『正确答案』A 『答案解析』本题考核因固定资产折旧年限存在税会差异而带来的所得税问题。

　 ◇知识点：无形资产的计税基础和暂时性差异（★★）

　资产项目 账面价值 计税基础 无形资产（除内部研究开发形成并符合“三新”标准之外的）

　初始确认时账面价值一般等于计税基础 实际成本－累计摊销（会计）－减值准备（使用寿命有限）；实际成本－减值实际成本－累计摊销（税法）

　准备（使用寿命不确定）

　无形资产（内部研究开发形成并符合“三新”标准的）

　初始确认 开发阶段符合条件的资本化支出 形成无形资产支出×175%（税法）

　后续计量 实际成本－累计摊销 （会计）－减值准备 （使用寿命有限）； 实际成本－减值准备 （使用寿命不确定）

　形成无形资产支出×175%－累计摊销（税法）

　【例题·单选题】A 公司当期发生研发支出 1 800 万元，其中，资本化部分为 1 000 万元。2018年 7 月 1 日达到预定可使用状态，预计使用年限为 10 年，采用直线法摊销。税法规定“三新研究”发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按研发费用的 75%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的 175%摊销；税法规定的摊销年限和方法与会计相同，所得税税率为 25%。

　 2018 年 12 月 31 日，A 公司有关该无形资产所得税的会计处理表述不正确的是（ ）。

　 A.资产账面价值为 950 万元

　 B.资产计税基础为 1 662.5 万元

　 C.可抵扣暂时性差异为 712.5 万元

　 D.应确认递延所得税资产 178.13 万元

　『正确答案』D 『答案解析』账面价值＝1 000－1 000/10×6/12＝950（万元）；

　 计税基础＝1 000×175%－1 000×175%/10×6/12＝1 662.5（万元）；

　 可抵扣暂时性差异＝712.5（万元）；不确认递延所得税资产。

　★提示：对于享受税收优惠的研究支出（“三新”技术开发）在形成无形资产时，其计税基础应当在会计入账价值的基础上 加计 75%，因而产生的账面价值与计税基础在初始确认时的差异，如果该无形资产的确认不是产生于 企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照规定不确认有关暂时性差异的所得税影响。但是，当期应纳税所得额的调整既要考虑 加计扣除的相关费用，又要考虑 累计摊销形成的税会差异。

　 ◇知识点：投资性房地产的计税基础和暂时性差异（★★）

　资产项目 账面价值 计税基础 投资性房地产（成本模式计量）

　初始确认时 账面价值一般 等于计税基础 实际成本－折旧（摊销）－减值 实际成本－折旧（摊销）

　投资性房地产（公允价值模式计量）

　公允价值 取得成本（实际成本）

　期末公允价值 实际成本－折旧（摊销）

　【例题·单选题】甲公司 20×9 年度涉及所得税的有关交易或事项如下：甲公司的 C 建筑物于 20×7 年 12 月 30 日投入使用并直接出租，成本为 6 800 万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×9 年 12 月 31 日，已出租 C 建筑物累计公允价值变动收益为 1 200 万元，其中本年度公允价值变动收益为 500 万元。

　 根据税法规定，已出租 C 建筑物以历史成本按税法规定扣除折旧后作为其计税基础，折旧年限为20 年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。甲公司适用的所得税税率为 25%。假定甲公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。根据上述资料，不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）。

　 A.投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债 210 万元

　B.投资性房地产产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产 210 万元

　 C.投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债 125 万元

　 D.投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债 85 万元

　『正确答案』A 『答案解析』递延所得税负债＝（500＋税法折旧 340）×25%＝210（万元）

　 ◇知识点：

　金融资产的计税基础和暂时性差异（★★）

　资产项目 账面价值 计税基础 交易性金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 初始确认时 账面价值一般 等于计税基础 期末公允价值 初始取得成本 【注】交易性金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的所得税会计处理存在差异， 前者计入所得税费用， 后者计入其他综合收益。

　 【提示】交易性金融资产形成税会差异，确认递延所得税，对应的科目是所得税费用。

　 借：递延所得税资产

　 贷：所得税费用

　 或

　 借：所得税费用

　 贷：递延所得税负债

　 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产形成税会差异，确认递延所得税，对应的科目是其他综合收益。

　 借：递延所得税资产

　 贷：其他综合收益

　 或

　 借：其他综合收益

　 贷：递延所得税负债

　 【例题·单选题】2019 年 12 月 31 日，甲公司因交易性金融资产和其他债权投资的公允价值变动，分别确认了 10 万元的递延所得税资产和 20 万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150 万元。假定不考虑其他因素，该公司 2019 年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（ ）。

　 A.120 万元

　B.140 万元

　 C.160 万元

　D.180 万元

　『正确答案』B 『答案解析』所得税费用＝150－10＝140（万元）

　 借：所得税费用

　140

　 递延所得税资产

　 10

　 其他综合收益

　20

　 贷：递延所得税负债

　 20

　 应交税费——应交所得税

　150

　 ◇知识点：长期股权投资的计税基础和暂时性差异（★★）

　资产项目 账面价值 计税基础 长期股权投资（成本法）

　取得成本（实际成本）

　取得成本（实际成本）

　取得成本（实际成本）－资产减值 取得成本（实际成本）

　被投资单位宣告现金股利时，调整当期应纳税所得额， 不确认递延所得税。（我国境内 居民

　企业之间取得的 股息、 红利免税）

　长期股权投资（权益法）

　初始确认 取得成本（初始投资成本≥应享 有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时）；公允价值（初始投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时）

　取得成本（实际成本）

　后续计量 初始调整金额＋/－损益调整＋/－其他综合收益 ＋/－其他权益变动 取得成本（实际成本）

　采用权益法核算， 拟长期持有的情况下，需调整项目：

　项目 当期所得税 递延所得税 对初始投资成本调整形成 营业外收入 需调整 不确认 确认投资收益（确认投资损失）

　需调整 不确认 被投资单位宣告现金股利 不调整 不确认 因其他综合收益、其他权益变动 不调整 不确认 对于拟长期持有的长期股权投资发生减值也 不确认递延所得税

　 【提示】长期股权投资拟长期持有的情况下，虽然会产生暂时性差异，但是因长期不会处置，所以不会使未来少交税或者多交税，因此不确认递延所得税。

　 【例题·多选题】企业持有的采用权益法核算的长期股权投资，如果拟长期持有该项投资，其账面价值与计税基础会产生差异，正确的会计处理有（ ）。

　 A.因初始投资成本的调整产生的暂时性差异不确认递延所得税

　 B.对于拟长期持有的长期股权投资的减值准备应确认递延所得税

　 C.因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异不确认递延所得税

　 D.如果持有意图由长期持有转变为拟近期出售，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响

　『正确答案』ACD 『答案解析』选项 B，对于拟长期持有的长期股权投资的减值准备也不应确认递延所得税。

　【例题·单选题】甲公司 20×9 年度涉及所得税的有关交易或事项如下：甲公司持有乙公司 40%股权，与丙公司共同控制乙公司的财务和经营政策。甲公司对乙公司的长期股权投资系甲公司 20×7 年 2月 8 日购入，其初始投资成本为 3 000 万元，初始投资成本小于投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额为 400 万元。

　 甲公司拟长期持有乙公司股权。根据税法规定，甲公司对乙公司长期股权投资的计税基础等于初始投资成本。甲公司适用的所得税税率为 25%。假定甲公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

　根据上述资料，不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）。

　 A.长期股权投资产生的暂时性差异确认为递延所得税资产

　 B.初始投资成本小于投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额应调减 20×9 年度应纳税所得额

　 C.长期股权投资产生的暂时性差异确认为递延所得税负债

　 D.初始投资成本小于投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额应调减 20×7 年度应纳税所得额

　『正确答案』D 『答案解析』本题考核长期股权投资权益法所得税问题。

　◇知识点：商誉的计税基础和暂时性差异（★★）

　资产项目 账面价值 计税基础

　商誉 （应税合并）

　初始确认时 账面价值一般 等于计税基础 商誉初始成本－商誉减值准备（会计）

　商誉初始成本－摊销（税法）

　商誉 （免税合并）

　形成应纳税暂时性差异， 不确认递延所得税 后续计量 不产生递延所得税

　 【解释】比如在非同一控制下，甲是购买方，乙是被购买方。这个购买本身是一项交易，该交的税都交了就是应税合并，如果享受了税收优惠免交税就是免税合并。

　 【例题·单选题】甲公司 20×9 年度涉及所得税的有关交易或事项如下：20×9 年 12 月 31 日，甲公司对商誉计提减值准备 1 000 万元。该商誉系 20×7 年 12 月 8 日甲公司从丙公司处购买丁公司 100%股权并吸收合并丁公司时形成的，初始计量金额为 3 500 万元，丙公司根据税法规定已经交纳与转让丁公司 100%股权相关的所得税及其他税费。

　 根据税法规定，甲公司购买丁公司产生的商誉在整体转让或者清算相关资产、负债时，允许税前扣除。甲公司适用的所得税税率为 25%。假定甲公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。根据上述资料，不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）。

　 A.商誉产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产

　 B.商誉产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债

　 C.商誉产生的可抵扣暂时性差异不确认

　 D.商誉产生的应纳税暂时性差异不确认

　『正确答案』A 『答案解析』本题考核商誉的所得税会计问题。

　 ◇知识点：负债的计税基础和暂时性差异（★★）

　负债项目 账面价值 计税基础 预计负债 根据 或有事项准则确定 0（相关支出 实际发生时允许税前 扣除）；等于账面价值（相关支出实际发生时 不允许税前扣除）

　合同负债 根据 收入准则确定 0（税法规定的收入确认时点与会计规定 不同）；等于账面价值（税法规定的收入确认时点与会计规定 相同）

　【拓展】

　关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题 【解答】

　列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。企业在年度汇算清缴结束前，向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。【国家税务总局公告 2015 年第 34 号】

　应付职工薪酬 根据职工薪酬准则确定 汇缴前不能支付 实际支付的职工薪酬 合理或 未超过限额，计税基础＝0 实际支付的职工薪酬 不合理或 超过限额，计税基础≠0 且＜账面价值 汇缴前能支付 实际支付的职工薪酬 合理或 未超过限额，计税基础＝账面价值 实际支付的职工薪酬 不合理或 超过限额，计税基础＝账面价值 ◆职工教育经费 不超过工资薪金总额 8%的部分准予 扣除，超过部分准予 结转以后纳税年度扣除。

　其他负债 根据有关规定处理 一般等于账面价值（比如应付违法 罚款、应付税收 滞纳金等，相关费用不允许税前扣除）

　 ◇知识点：特殊项目的计税基础和暂时性差异（★★）

　特殊项目 账面价值 计税基础 广告费业务 宣传费支出 计入 当期损益，账面价值＝0 （尚未支付时做负债考虑）

　不超过当年销售收入 15%的部分 准予扣除； 超过部分准予在以后纳税年度 结转扣除；计税基础＞0 可结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减 由于根据税法规定，使企业将来可以少缴税，因此虽然无税会差异，但是视同 可抵扣暂时性差异

　第四节

　递延所得税资产及负债的确认和计量

　◇知识点：递延所得税负债的确认和计量（★★）

　 项目 具体规定 应纳税暂时性差异 充分确认 除明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异 均应确认相关的递延所得税负债；借方计入所得税费用、其他综合收益或商誉等 不予确认 1.商誉的初始确认；2.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额；3.与长期股权投资相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足特定条件的除外 计量 1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。2.相关的递延所得税负债 不要求折现

　【例题·多选题】甲公司以增发市场价值为 6000 万元的本公司普通股为对价购入乙公司 100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础相比较形成应纳税暂时性差异 1200 万元、可抵扣暂时性差异 400 万元；购买日，乙公司不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 5000 万元。

　 乙公司适用的所得税税率为 25%。甲公司有关会计处理正确的有（ ）。

　 A.确认商誉 1000 万元

　 B.确认商誉 1200 万元

　 C.确认因商誉产生的递延所得税负债 300 万元

　 D.不再进一步确认商誉的所得税影响

　『正确答案』BD 『答案解析』甲公司合并成本＝6000（万元），

　 不考虑递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值＝5000（万元），

　 递延所得税资产＝400×25%＝100（万元），

　 递延所得税负债＝1200×25%＝300（万元），

　 考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值＝5000＋100－300＝4800（万元），

　 商誉＝6000－4800＝1200（万元），不确认所得税影响。

　 ◇知识点：递延所得税资产的确认和计量（★★）

　 项目 具体规定 可抵扣 谨慎确认 确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产时，应以未来期间可能

　暂时性差异 取得的应纳税所得额 为限 关注问题 1.对与长期股权投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足有关条件的，应当确认相关的递延所得税资产；2.对于按照规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理 不予确认 企业发生的某项交易或事项不属于企业合并并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 计量 1.以 转回期间适用的所得税税率计量；2.不要求折现；3.期末应对递延所得税资产账面价值复核

　【例题·多选题】甲公司 2019 年年初的递延所得税资产借方余额为 100 万元（因 2018 年发生可税前抵扣的经营亏损形成），递延所得税负债贷方余额为 0。甲公司适用的所得税税率为 25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来的期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；不考虑其他因素，甲公司 2019 年度实现的利润总额为 1600 万元，当年发生有关业务事项如下：

　 （1）当年确认产品保修费用 100 万元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除，但是预计的产品保修费用不允许税前扣除。

　 （2）当年发生研究开发支出 200 万元，全部费用化计入当期损益。根据税法规定，计算应纳税所得额时，当年实际发生的费用化研究开发支出可以按 75%加计扣除。

　 根据上述资料，甲公司 2019 年有关会计处理正确的有（ ）。

　 A.确认当期所得税 287.5 万元

　 B.确认递延所得税资产 25 万元

　 C.确认递延所得税资产－75 万元

　 D.确认所得税费用 362.5 万元

　『正确答案』ACD 『答案解析』甲公司 2019 年利润总额＝1600（万元），

　 应纳税所得额＝1600＋100－200×75%－100÷25%＝1150（万元），

　 当期所得税＝1150×25%＝287.5（万元），

　 转回递延所得税资产＝100（万元），

　 确认递延所得税资产＝25（万元），

　 所得税费用＝287.5＋100－25＝362.5（万元）。

　◇知识点：特殊交易或事项中涉及所得税的确认（★★★）

　项目 具体内容 具体规定 与企业合并相关的递延所得税 购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，但在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件而 不予以确认的 （1）在购买日后 12 个月内，如果有信息表明相关情况在购买日 已经存在； 借：递延所得税资产

　 贷：商誉[以购买日的商誉为限]

　 所得税费用[差额] （2）除上述情况以外的， 不得调整商誉

　 合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税 在编制合并报表时因 抵销未实现内部销售损益而导致资产负债账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异的 在合并资产负债表中应确认 递延所得税资产或递延所得税负债，除特殊情况外，调整合并利润表中 所得税费用

　与股份支付相关的当期及递延所得税 ◆与股份支付相关的支出在按照规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：

　1 如果税法规定与股份支付相关的支出 不允许税前扣除，则 不形成暂时性差异 2 如果税法规定与股份支付相关的支出 允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息 估计可税前扣除的金额计算确定其 计税基础及由此产生的 暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税 【提示】此处说的允许税前扣除不是会计上确认的成本费用，而是税法允许扣除的，这是题目已知条件 【注意】其中预计 未来期间可税前扣除的金额 超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入 所有者权益（资本公积）

　【例题·计算分析题】甲企业以增发市场价值为 12 650 万元的自身普通股为对价购入乙企业 100%的净资产，对乙企业进行吸收合并，合并前甲企业与乙企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示（单位：万元）。乙企业适用的所得税税率为 25%，预期在未来期间不会发生变化。

　项目 公允价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 固定资产 6 750 6 650 100

　 应收账款 5 250 5 250 —— —— 存货 4 350 4 150 200 —— 其他应付款 （800）

　0 —— （800）

　应付账款 （3 000）

　（3 000）

　—— —— 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 12 550 13 050 300 800

　 （1）购买日，如果因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产 200 万元，购买日确认商誉多少万元？

　『答案解析』

　 企业合并成本＝12 650（万元）

　 考虑递延所得税后的可辨认资产、负债的公允价值＝12 550－300×25%＝12475（万元）

　 商誉＝12 650－12 475＝175（万元）

　 （2）假设在购买日后 6 个月，甲企业预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异 800 万元，且该事实于购买日已经存在。

　『答案解析』甲企业应作如下会计处理：

　 借：递延所得税资产

　200

　 贷：商誉

　 175

　 所得税费用

　 25

　 （3）假定在购买日后 6 个月，甲企业根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异 800 万元，且该新的事实于购买日时并不存在。

　『答案解析』甲公司应作如下会计处理：

　 借：递延所得税资产

　200

　 贷：所得税费用

　200

　【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为 25%，预计以后期间不会变更，未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；2×15 年年初递延所得税资产的账面余额为 100 万元，递延所得税负债的账面余额为零，不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。2×15 年，甲公司发生的下列交易或事项，其会计处理与所得税法规规定存在差异：

　 （1）甲公司持有乙公司 30%股权并具有重大影响，采用权益法核算，其初始投资成本为 1 000 万元。截至 2×15 年 12 月 31 日，甲公司该股权投资的账面价值为 1 900 万元，其中，因乙公司 2×15年实现净利润，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资账面价值为 300 万元；因乙公司持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产产生的其他综合收益增加，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资账面价值 80 万元；

　 其他长期股权投资账面价值的调整系按持股比例计算享有乙公司以前年度的净利润。甲公司计划于2×16 年出售该项股权投资，但出售计划尚未经董事会和股东大会批准。税法规定，居民企业间的股息、红利免税。

　 （2）1 月 4 日，甲公司经股东大会批准，授予其 50 名管理人员每人 10 万份股份期权，每份期权于到期日可以 6 元/股的价格购买甲公司 1 股普通股，但被授予股份期权的管理人员必须在甲公司工作满 3 年才可行权。甲公司因该股权激励于当年确认了 550 万元的股份支付费用。

　 税法规定，行权时股份公允价值与员工实际支付价款之间的差额，可在行权期间计算应纳税所得额时扣除。甲公司预计该股份期权行权时可予税前抵扣的金额为 1 600 万元，预计因该股权激励计划确认的股份支付费用合计数不会超过可税前抵扣的金额。

　 （3）2×15 年，甲公司发生与生产经营活动有关的业务宣传费支出 1 600 万元。税法规定，不超过当年销售收入 15%的部分准予税前全额扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。甲公司 2×15 年度销售收入为 9 000 万元。

　 （4）甲公司 2×15 年度利润总额 4 500 万元，以前年度发生的可弥补亏损 400 万元尚在税法允许可结转以后年度产生的所得抵扣的期限内。

　 假定：除上述事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项；甲公司和乙公司均为境内居民企业；不考虑中期财务报告及其他因素，甲公司于年末进行所得税会计处理。

　 要求：（1）根据资料（1），说明甲公司长期股权投资权益法核算下的账面价值与计税基础是否产生暂时性差异；如果产生暂时性差异，说明是否应当确认递延所得税负债或资产，并说明理由。

　『正确答案』

　 （1）长期股权投资的账面价值＝1 900（万元）

　 长期股权投资的计税基础＝1 000（万元）

　 账面价值与计税基础的差异形成暂时性差异，不需要确认递延所得税。理由：甲公司计划于 2×16 年出售该项股权投资，但出售计划尚未经董事会和股东大会批准，企业不能确定是否会出售该股权投资，说明该长期股权投资属于拟长期持有的股权投资，因此，不需要确认递延所得税。

　要求：（2）分别计算甲公司 2×15 年 12 月 31 日递延所得税负债或资产的账面余额以及甲公司 2×15 年应交所得税、所得税费用，编制相关的会计分录。

　『正确答案』

　 ①递延所得税负债的期末余额＝0。

　 ②根据资料（2），2×15 年，A 公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为 550 万元，但预计未来期间可税前扣除的金额为 1 600 万元，超过了该公司当期确认的成本费用。根据规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。企业应确认递延所得税资产的金额＝1 600×25%＝400（万元）。

　 因此，具体的所得税会计处理如下：

　 借：递延所得税资产

　400

　贷：资本公积——其他资本公积

　 262.5

　所得税费用

　137.5

　 [（1 600－550）×25%＝262.5（万元）]

　 根据资料（3），

　 企业可以税前扣除的业务宣传费＝9 000×15%＝1 350（万元）；

　 实际发生金额 1 600 万元，形成可抵扣暂时性差异 250 万元，应确认递延所得税资产＝250×25%＝62.5（万元）；

　 相关会计分录为：

　 借：递延所得税资产

　 62.5

　 贷：所得税费用

　 62.5

　 根据资料（4），

　 因弥补亏损转回递延所得税资产＝400×25%＝100（万元）；

　 相关会计分录为：

　 借：所得税费用

　（400×25%）100

　 贷：递延所得税资产

　100

　 因此，递延所得税资产的期末余额＝100＋400＋62.5－100＝462.5（万元）。

　 ③企业应纳税所得额＝4 500－400＋1 600－9 000×15%－300＋550＝4 600（万元）；

　 应交所得税＝4 600×25%＝1 150（万元）；

　 所得税费用＝1 150＋（－137.5－62.5＋100）＝1 050（万元）

　 相关会计分录为：

　 借：所得税费用

　 1 050

　 递延所得税资产

　100

　 贷：应交税费——应交所得税

　 1 150

　第五节

　所得税费用的确认和计量

　◇知识点：所得税费用的计算（★★★）

　项目 计算过程 对应科目 当期所得税 在企业会计利润的基础上将其调整成 应纳税所得额，计算应交纳给税务部门的所得税金额，即当期所得税 所得税费用（当期所得税）

　递延所得税 按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债 当期发生额的综合结果，但 不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响 所得税费用（递延所得税）

　【注意】也可能是商誉、资本公积、其他综合收益

　【例题·计算分析题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×19 年发的有关交易或事项中，会计处理与所得税处理存在差异的包括以下几项：

　 （1）1 月 1 日，甲公司以 3 800 万元取得对乙公司 20%股权，并自取得当日起向乙公司董事会派出1 名董事，能够对乙公司财务和经营决策施加重大影响。取得股权时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，均为 16 000 万元。

　 乙公司 2×19 年实现净利润 500 万元，当年取得的作为其他权益工具投资核算的股票投资 2×19年年末市价相对于取得成本上升 200 万元。甲公司与乙公司 2×19 年未发生交易。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。税法规定，我国境内设立的居民企业间股息、红利免税。

　 （2）甲公司 2×19 年发生研发支出 1 000 万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为 400 万元，资本化形成无形资产的部分为 600 万元。该研发形成的无形资产于 2×19 年 7 月 1 日达到预定用途，预计可使用 5 年，采用直线法摊销，预计净残值为零。

　税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的 75%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的175%予以税前扣除。该无形资产摊销方法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

　 （3）甲公司 2×19 年利润总额为 5 200 万元。

　 其他有关资料：本题中有关公司均为我国境内居民企业，适用的所得税税率均为 25%；预计甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。甲公司 2×19 年年初递延所得税资产与负债的余额均为零，且不存在未确认递延所得税负债或资产的暂时性差异。

　 要求：

　 （1）根据资料（1）、资料（2），分别确定各交易或事项截至 2×19 年 12 月 31 日所形成资产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由。

　 （2）计算甲公司 2×19 年应交所得税，编制甲公司 2×19 年与所得税费用相关的会计分录。

　『正确答案』

　 事项（1）：甲公司对乙公司长期股权投资 2×19 年 12 月 31 日的账面价值为 3 940 万元，其计税基础为 3 800 万元。该长期股权投资的账面价值与计税基础形成暂时性差异，但是，不应确认相关的递延所得税负债。

　 理由：在甲公司拟长期持有该投资的情况下，其账面价值与计税基础形成的暂时性差异将通过乙公司向甲公司分配现金股利或利润的方式消除，在两者适用所得税税率相同的情况下，有关利润在分回甲公司时是免税的，不产生对未来期间的所得税影响，故无需确认递延所得税。

　 事项（2）：该项无形资产 2×19 年 12 月 31 日的账面价值为 540 万元，计税基础为 945 万元。该无形资产的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异 405 万元，企业不应确认相关的递延所得税资产。

　 理由：该差异产生于自行研究开发形成无形资产的初始入账价值与其计税基础之间。会计准则规定，有关暂时性差异在产生时（交易发生时）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，同时亦非产生于企业合并的情况下，不应确认相关暂时性差异的所得税影响。相应地，因初始确认差异所带来的后续影响亦不应予以确认。

　 （2）应纳税所得额＝5 200－100－400×75%－（600×175%/5/2－60）＝4 755（万元）

　 应交所得税＝4 755×25%＝1 188.75（万元）

　 借：所得税费用

　 1 188.75

　 贷：应交税费——应交所得税

　 1 188.75

　 第六节

　所得税的列报

　◇知识点：所得税的列报（★）

　项目 内容 基本原则 递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为 非流动资产和 非流动负债在资产负债表中列示， 所得税费用应当在 利润表中单独列示，同时，还应在附注中披露与所得税有关的信息 附注说明 自会计利润到所得税费用之间的调整，包括两个方面：一是未包括在 利润总额的计算中，但包含在当期或递延所得税计算中的项目；二是未包括在 当期或递延所得税计算中，但包含在利润总额中的项目

　【例题·综合题】（2018）甲公司适用的企业所得税税率为 25%。经当地税务机关批准，甲公司自20×1 年 2 月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受“三免三减半”的税收优惠政策，即 20×1 年至 20×3 年免交企业所得税，20×4 年至 20×6 年减半，按照 12.5%的税率交纳企业所得税。甲

　公司 20×3 年至 20×7 年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：

　 （1）20×2 年 12 月 10 日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用 A 设备，成本为 6 000 万元。该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用 5 年，预计无净残值。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的 A 设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。

　 （2）甲公司拥有一栋五层高的 B 楼房，用于本公司行政管理部门办公。迁往新建的办公楼后，甲公司 20×7 年 1 月 1 日与乙公司签订租赁协议，将 B 楼房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期为3 年，租赁期开始日为 20×7 年 1 月 1 日；年租金为 240 万元，于每月月末分期支付。B 楼房转换为投资性房地产前采用年限平均法计提折旧，预计使用 50 年，预计无净残值；转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行后续计量。

　 转换日，B 楼房原价为 800 万元，已计提折旧为 400 万元，公允价值为 1 300 万元。20×7 年 12月 31 日，B 楼房的公允价值为 1 500 万元。税法规定，企业的各项资产以历史成本为计量基础；固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的 B 楼房使用年限及净残值与其转换为投资性房地产前的会计规定相同。

　 （3）20×7 年 7 月 1 日，甲公司以 1 000 万元的价格购入国家同日发行的国债，款项已用银行存款支付。该债券的面值为 1 000 万元，期限为 3 年，年利率为 5%（与实际利率相同），利息于每年 6月 30 日支付，本金到期一次支付。甲公司根据其管理该国债的业务模式和该国债的合同现金流量特征，将购入的国债分类为以摊余成本计量的金融资产。税法规定，国债利息收入免交企业所得税。

　 （4）20×7 年 9 月 3 日，甲公司向符合税法规定条件的公益性社会团体捐赠现金 600 万元。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额 12%的部分准予扣除。

　 其他资料如下：

　 第一，20×7 年度，甲公司实现利润总额 4 500 万元。

　 第二，20×3 年初，甲公司递延所得税资产和递延所得税负债无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损。除上面所述外，甲公司 20×3 年至 20×7 年无其他会计处理与税收处理不一致的交易或事项。

　 第三，20×3 年至 20×7 年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

　 第四，不考虑除所得税外的其他税费及其他因素。

　 要求：

　 （1）根据资料（1），分别计算甲公司 20×3 年至 20×7 年各年 A 设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。

　项目 ×3 年 12 月 31日 ×4 年 12 月 31日 ×5 年 12 月 31日 ×6 年 12 月 31日 ×7 年 12 月 31日 账面价值

　 计税基础

　 暂时性差异

　 单位：万元

　 （2）根据资料（2），编制甲公司 20×7 年与 B 楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。

　 （3）根据资料（3），编制甲公司 20×7 年与购入国债及确认利息相关的会计分录。

　 （4）根据上述资料，计算甲公司 20×3 年至 20×6 年各年末的递延所得税资产或负债余额。

　 （5）根据上述资料，计算甲公司 20×7 年的应交所得税和所得税费用，以及 20×7 年末递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。

　『正确答案』

　（1）根据资料（1），分别计算甲公司 20×3 年至 20×7 年各年 A 设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。

　 20×3 年 A 设备应计提的折旧＝6 000×5/（1＋2＋3＋4＋5）＝2 000（万元）

　 20×4 年 A 设备应计提的折旧＝6 000×4/（1＋2＋3＋4＋5）＝1 600（万元）

　 20×5 年 A 设备应计提的折旧＝6 000×3/（1＋2＋3＋4＋5）＝1 200（万元）

　 20×6 年 A 设备应计提的折旧＝6 000×2/（1＋2＋3＋4＋5）＝800（万元）

　 20×7 年 A 设备应计提的折旧＝6 000×1/（1＋2＋3＋4＋5）＝400（万元）

　 单位：万元 项目 ×3 年 12 月 31日 ×4 年 12 月 31日 ×5 年 12 月 31日 ×6 年 12 月 31日 ×7 年 12 月 31日 账面价值 4 000 2 400 1 200 400 0 计税基础 4 800 3 600 2 400 1 200 0 暂时性差异 800 1 200 1 200 800 0

　 +800 +400 +0 -400 -800

　 （2）根据资料（2），编制甲公司 20×7 年与 B 楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。

　 借：投资性房地产

　1 300

　 累计折旧

　 400

　 贷：固定资产

　 800

　 其他综合收益

　 900

　 借：投资性房地产

　 200

　 贷：公允价值变动损益

　 200

　 （3）根据资料（3），编制甲公司 20×7 年与购入国债及确认利息相关的会计分录。

　 借：债权投资

　1 000

　 贷：银行存款

　1 000

　 借：应收利息

　25

　 贷：投资收益

　25

　 （4）根据上述资料，计算甲公司 20×3 年至 20×6 年各年末的递延所得税资产或负债余额。

　 20×3 年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋400×25%＝150（万元）

　 20×4 年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋800×25%＝250（万元）

　 20×5 年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋800×25%＝250（万元）

　 20×6 年末的递延所得税资产余额＝800×25%＝200（万元）

　 （5）根据上述资料，计算甲公司 20×7 年的应交所得税和所得税费用，以及 20×7 年末的递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。

　 应交所得税＝（4 500－800－200－16－25＋60）×25%＝879.75（万元）

　 所得税费用＝879.75＋800×25%＋279－（1 300－400）×25%＝1 133.75（万元）

　 递延所得税负债余额＝（1 500－400＋16）×25%＝279（万元）

　 借：所得税费用

　1 133.75

　 其他综合收益

　225 [（1 300－400）×25%]

　 贷：递延所得税负债

　 279

　 应交税费——应交所得税

　 879.75

　 递延所得税资产

　 200

　 本章小结

　 ★资产、负债的计税基础及暂时性差异；

　 ★递延所得税负债的确认；

　 ★递延所得税资产的确认；

　 ★所得税费用的确认和计量。