有关税务证据行政诉讼样本案例研析

　有关税务证据的行政诉讼样本案例研析

　内容提要：本文从 161 个能够检索到判决全文的来源案例中依据一定标准筛选出 10 个具有一定代表性的有关税务证据的行政诉讼样本案例，并从举证责任的分配、证据的合法性、证据的证明力与证明标准四个方面进行了综合案例分析。其中又以证明标准方面的分析为主。

　关键词：

　税务证据

　行政诉讼

　案例分析

　证明标准 笔者在 “法院案例”数据库中，检索出 161 个税务行政诉讼案例。再根据如下两个标准:(1)包括举证责任在内的税务证据规则问题是否构成诉讼双方争议的焦点；(2)法院运用证据规则对税务证据的核实采信等活动是否影响到最终的裁判结果筛选出共计 10 个与税务证据问题直接相关的案例作为分析样本(统称“样本案例”)。本文以上述样本案例为分析对象，探求实际的税务行政诉讼案例中有关税务证据的争议焦点何在，其与税法学界聚焦的举证责任问题是否一致，法院对案例中的证据争议的认定是否正确等问题。

　一

　样本案例诉讼的基本信息 我们在通读了这 10 个样本案例之后从诉讼的基本信息角度作了摘要，如表 1。

　表 表 1 样本案例诉讼基本信息分类情况 编号 案例名称/审级 案例主要争点问题 裁判结果 1

　某公司与某区地方税务局税务处理决定纠纷上诉案

　1、应适用国办发[1991]号文和国税发[2001]号文中的哪一个来认定某公司是否享有企业所得税减半征收的税收优惠；2、某公司是否存在少缴税款的事实；3、电算费应逐年摊销入成本还是全额列入管理费用.

　一审：维持；

　二审：维持原判。

　2

　某区国家税务局稽查局与某公司税务处罚决定纠纷上诉案/二审

　1、某公司是否采取直接销售的方式并已取得货款；2、某公司是否构成偷税。

　一审：撤销处罚决定；

　二审：维持原判。

　3

　某公司不服某区海关征收关税决定上诉案

　1、《进出口税则》归类是否正确；2、被诉具体行政行为是否构成补征行为，适用法律是否正确；3、被诉征税决定执法程序是否合法，即是否超过法定期限。

　一审：维持；

　二审：维持原判。

　4

　某公司等不服某市地方税务局第三税务分局税务行政征收纠纷上诉案/二审

　1、纳税主体是某公司还是其五名股东；2、在已签买卖契约但未办理过户登记手续情形下，被拆迁房屋的权属及拆迁补偿款应归属于卖方某公司还是买方五名股东；3、核定征收方式是否合理，是否超过追征期。

　一审：驳回原告；

　二审：维持原判。

　5

　某公司与某市国家税务局 1、案发前，某公司申请注销一般纳 一审：维持；

　税务处罚争议纠纷上诉案/二审

　税人资格，税务机关予以同意，是否构成已对某公司作出税务清算的事实；2、公安机关在刑事侦查阶段收集的证据能否作为行政违法的事实依据。

　二审：维持原判。

　6

　某公司与某市国家税务局税务处罚争议纠纷上诉案/二审

　1、公安机关在刑事侦查阶段收集的证据能否作为行政违法的事实依据；2、某公司的相关责任人员被刑事羁押，无法对税务机关提交的证据进行质证。

　 7

　某公司与某市国家税务局税务处罚争议纠纷上诉案/二审

　同案例 5

　 8

　某公司不服某市国家税务局税务行政征收处罚案/一审

　1、能否依据汽车修理结算清单确定某公司少计销售收人；2、认定某公司销售新车时无偿赠与的证据是否充分；3、未得到赔付的材料费应否转出进项税，所应缴纳的企业所得税应否相应扣减；4、认定某公司虚报亏损的事实是否成立；5、税务处罚程序是否合法。

　对处理决定部分维持，部分撤销；撤销处罚决定。

　9

　某市国家税务局与某公司税务处理、处罚纠纷上诉案/二审

　1、客户在汽车维修后未即时付款，而是在业务结算清单上签字，该清单能否作为认定销售款的凭据；2、此时纳税义务是否发生。

　改判：维持处理决定；确认撤销处罚决定。

　10

　某公司与某市地方税务局稽查局税务处罚纠纷上诉案/二审

　1、诉讼代理人代为起诉时提交的授权委托书上加盖的某公司印章和法定代表人的签名是否属实；2、公安局关干某公司原法定代表人董某系网上追捕在逃人员的证明未在法庭上出示、质证，是否具有证据效力。

　一审：裁定驳回起诉；

　二审：维持原裁定。

　表 1 可以看出：(1)除案例 8 为一审判决其他均为二审裁判。(2)争点问题既涉及税收实体法又涉及税收程序法。(3)从判决结果来看，一、二审均判纳税人胜诉的仅有案例 2，均判税务机关胜诉的有案例 1、3、4、5、6、7、10。稍显复杂的是案例 8、9，实际上是同一案的一、二审；作为二审的案例 9，在确认一审撤销处罚决定的同时维持了处理决定，由于税务机关可以依据合法有效的处理决定重新作出程序合法的处罚决定，因此可以认为纳税人一方最终完全败诉。

　二

　有关税务证据的行政诉讼样本案例所涉证据规则问题分类分析 证据规则，是指在收集证据、采用证据、核实证据、运用证据时必须遵循的一系列法则。收集证据，涉及举证责任及证据的种类；采用证据涉及的是证据的采纳即合法性，包括非法证据排除规则；核实证据涉及证据的采信，即证据的证明力，如法庭质证、证据的取舍等；运用证据是法官

　依据自己的良心和理性对证据反映的事实加以自由判断，形成确信，经由自由心证达致确信的标准即为证明标准。据此，我们从证据规则角度对样本案例涉及的有关问题作了分类(表 2)。

　表 表 2 2 样本案例证据规则与争点问题 证据规则问题

　案例编号

　涉案证据规则具体争点问题

　收集证据阶段：举证责任的分配

　1

　上诉人称被上诉人未将《税务稽查底稿》(简称《稽查底稿》)提交复议机关审查.后者称复议决定可以证明已提交，且上诉人无证据证明被上诉人未提交。

　2

　被上诉人虽主张其采取的是代销和赊销方式，但仅提供与客户的代销合同作为证据，且未提供证据证明其采取了赊销方式。

　4

　上诉人虽对被上诉人的核定、主要是成本费用的扣除提出异议，但未提供任何证据证明其异议

　5、7

　被上诉人在作出处罚决定前是否已对上诉人作出税务清算，应由谁负举证责任。

　10

　诉讼代理人提交的授权委托书上的盖章与签名，在法院存疑的情况下，应由谁负举证责任证明其真实性.

　采用证据阶段：证据的合法性

　1

　被上诉人提供的上诉人的账册复印件中 14 份财务凭证和 6 份领款条是否系被上诉人伪造。

　2

　杨某的庭审证言和冯某《说明》能否证明杨某的陈述和冯某的自述材料是否系上诉人违法取证。

　3

　上诉人逾期提供的《海关补征税款告知书》(简称《补税告知书》)是否具有合法证据效力。

　核实证据阶段：证据的证明力

　2

　冯某《说明》能否作为证据认定其在自述材料、《稽查底稿》和统计表上的签字系上诉人违法取证。

　5～7

　公安机关在刑事侦查阶段收集的证据能否作为行政违法的事实依据。

　运用证据阶段：证明标准

　1

　被上诉人制作、并经上诉人加盖公章确认的《稽查底稿》和上诉人财务账簿、凭证复印件等证据能否足够证明上诉人少缴税款的事实。

　2

　被上诉人的内部进销存胀和送货单能否足够证明被上诉人采取直接销售的方式且已发货并取得货款。

　3

　上诉人逾期提供的《补税告知书》能否足够证明被诉征税行为是补征行为。

　5～7

　1、上诉人提交的《注销税务登记申请审批表》(简称《注销登记审批表》)能否足够证明被上诉人已对上诉人作出了税务清算；2、被上诉人调查收集并提交的证据能否足够证明上诉人的违法事实（5 一 7)。

　8、9

　经客户签字确认的业务结算清单能否足够证明构成被上诉人索取销售款凭据，进而认定其已发生了纳税义务。

　10

　在公安机关证明上诉人原法定代表人董某系网上追捕在逃人员的情形下，诉讼代理人的委托书上上诉人的盖章和蓝某的签名能否足够证明其获得了上诉人的委托。

　对比表 1 和表 2 我们发现、上述证据规则各阶段的诸问题中，对案件最终裁判结果起决定性作用的主要集中在证明标准方面，以下试举例说明。

　( ( 一) 举证责任的分配方面 如案例 1，上诉人（纳税人)主张被上诉人(税务机关)未将《稽查底稿》提交复议机关审查，而税务机关则主张复议决定可以证明其已向复议机关提文了《稽查底稿》，法院采信了税务机关的主张。其依据应为《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》(法[2002]21 号简称(《行政诉讼证据规定》)第四条第 2 款，即被告应当依职权主动履行法定职责的应由被告负举证责任。但本案的核心争点问题在于纳税人是否享有企业所得税减半征收的优惠，在认定其不享有的情形下，税务机关经由税务稽查作出的《稽查底稿》和纳税人财务账簿、凭证复印件等证据能否足够证明纳税人存在少缴税款的事实。

　如案例 5 和 7，一审法院认为，原告(纳税人)主张被告(税务机关)在作出行政处罚前，已对纳税人进行了税务清算，但由于税务机关否认，纳税人也未提供有力证据给予证明，因此对纳税人的该项主张不予支持。两案的上诉人(纳税人)均主张被上诉人(税务机关)已对纳税人进行税务清算的事实，应由税务机关而非纳税人举证但同时又提交了《注销登记审批表》用以证明其主张。根据《行政诉讼证据规定》第一条第 1 款，税务机关对其作出的具体行政行为负有举证责任，即纳税人有关举证责任分配的部分主张是正确的，应由税务机关举证其是否已对纳税人进行了税务清算。本案的核心争点问题在于，税务机关依职权调查获取的证据能否证明纳税人的违法事实。

　（二）

　证据的合法性方面 如案例 2，涉及合法与否的证据是记账人员杨某在被稽查时的陈述以及其法定代表人冯某在被稽查时签字确认的自述材料，《稽查底稿》和统计表等自认材料(简称“自认材料“)，同时关系到非法证据排除规则和证据的证明力以及证明标准问题。一审中，杨某的庭审证言否认了其之前被稽查时的陈述，冯某出具的《说明》也否认了其之前的签字系出于其真实意思表示，法院予以了采信。二审中，纳税人进一步主张，冯某的签字等证据的取得严重违法，但法院认为仅凭冯某的《说明》不能认定税务机关违反程序诱使冯某签字该证据内容不具有真实性，不予采纳：即该《说明》不具有证明税务机关违法取证的证明力。然而二审法院同时又认为自认材料在证据形式上存在瑕疵，且缺乏会计凭证等其他证据材料加以印证，故同样不予采信：即冯某的《说明》已达到证明自认材料为瑕疵证据的证明标准，从而将自认材料认定为非法证据予以排除。由此作出了实际上互相矛盾的证据认定。

　（三）

　证据的证明力方面 如案例 5-7，其案情基本相同，三案上诉人(纳税人)的共同主张之一为公安机关在刑事侦查阶段收集的证据不能作为被上诉人(税务机关)认定纳税人违法的事实依据。但税务机关则主张其对纳税人加以偷税罚的事实根据为其依职权调查所获得的一系列优势证据链条，与公安机关所收集的证据无关。一审法院认为根据纳税人向税务机关申报的材料和公安机关在刑事侦查阶段的调查取证以及税务机关的调查材料，结合涉案人员供述足以证明纳税人的违法事实成立。二审法院则认为，一审法院采信公安机关收集的证据作为认定事实的证据不妥，应予纠正；从税务机关自行收集并提交的证据来看，足以认定纳税人的违法事实成立，且纳税人未提供反证证据证明存在真实交易的事实——这也是本案的核心所在。

　三

　有关税务证据的行政诉讼样本案例所涉证明标准问题分析 （一）

　行政诉讼证明标准释义 行政诉讼的证明标准是指“法官在行政诉讼过程中判断当事人举证责任完全与否以及判断证据的质和量达到何种程度才可以得出指控事实存在与否的结论的一种规则。证明标准既是当事人举证责任卸除的标志也是法官认定案件事实的标准。”我国《行政诉讼法》并未明确规定证明标准，但从其第五十四，六十一条的规定，可将行政诉讼的证明标准概括为“事实清楚证据确凿”。此外，税务行政复议程序奉行的也是相同的证明标准。

　证明标准通常分为三种：优势证据证明标准《即优势标准)，清晰可信的证明标准(即清晰标准)和排除合理怀疑证明标准《即合理标准)。行政诉讼案件的证明标准应以清晰标准为原则以优势标准和合理标准为例外：优势标准适用于对中立机关就平等主体之间的民事纠纷作出的行政裁决不服提起诉讼的案件以及原告负举证责任的事项；合理标准适用于限制人身自由的行政案件。

　如前文所述，样本案例中的第 1-3、5-9 号共八号案例，均是法官运用一定的证明标准对涉案证据加以自由心证，并对案件的最终裁判结果起到了直接的影响或决定作用。综合表 1 和表 2，可将该八号案例涉及的具体证据形态与证明标准大致归纳如下(见表 3)：

　表 表 3 样本案例具体证据形态与证明标准 编号

　证据形态

　具体证据

　证明标准

　1

　税务机关行政公文

　《稽查底稿》

　清晰标准

　3

　《补税告知书》

　优势标准

　5、7

　《注销登记审批表》

　优势标准

　1

　纳税人凭证

　财务账簿、凭证

　清晰标准

　2

　内部进销存账和送货单

　清晰标准

　5～7

　增值税专用发票、农产品收购发票等凭证

　清晰标准

　8、9

　业务结算清单

　清晰标准

　以下运用本文有关行政诉讼证明标准的观点逐一分析。

　（二）税务机关的行政公文 上述案例涉及的行政公文有《稽查底稿》(案例 1)、《补税告知书》(案例 3)和《注销登记审批表》(案例 5, 7)三种。

　1 《稽查 底稿》 根据 1995 年《税务稽查工作规程》（国税发[1995]226 号)第三十二、第三十四条和第五十三条第 4 款，《稽查底稿》属于稽查证据种类之一，其在税务稽查实践中的使用非常普遍。《稽查底稿》是税务机关作出《税务稽查结论》和行政决定的重要依据，记载了包括内容、方式和结果在内的整个稽查过程。但是《稽查底稿》所载内容是税务稽查人员根据其主观采集的、税务机关需要的、对纳税人可能存在的违法行为的归纳和总结，并不是对纳税人所有经济活动的如实反映。有学者已经指出：“《底稿》中记载的一些内容，……都只是稽查人员根据自己的知识背景及感

　受所作的个人的主观判断、分析和发表的见解，而不是对在检查行为发生之前的事实的描述，因而不具有客观性。”正是由于违反了证据客观性的要求，“因此，……《底稿》就只能是税务机关内部工作的一种记录供其内部参考使用。而对外不能作为一种证据使用，不具有证据效力。”2009 年国家税务总局修订了《税务稽查工作规程》，从其第四十，第四十三条规定可以看出((稽查底稿》已被排除出稽查证据范围。

　案例 1 中，纳税人盖章确认的行为并不能改变《稽查底稿》违反证据客观性的本质，不应作为证据。但本案一、二审法院均予以采纳作为定案依据，在证据认定上产生了错误。当然本案法院还一并采纳了税务机关提交的纳税人的财务账簿、凭证复印件作为认定纳税人少缴税款的事实证据，从案例案情看，应达到了清晰标准的程度。

　2 《补税告知书》。

　案例 3 中，表面上看，其核心争点问题在于上诉人(纳税人)以《补税告知书》作为证据证明被上诉人(海关)第二次向其征税的行为系补税行为，但从实质上看，则在于海关的税则归类是否正确：换言之，本案核心看似实体法问题其实是程序法问题。

　《补税告知书》虽从形式上看，属于《海关法》第六十二条规定的在进口货物放行后才发现少征或漏征税款情形下适用的程序性文书，但从其所载明税款金额与纳税人先期缴纳税款共同构成纳税人应纳税款的事实看，该《补税告知书》系作为海关对该批货物在进口之时征收进口税的具体行政行为不可分割的一部分，而非独立的征税行为。因此从纳税人角度看，其试图用于证明被诉征税行为系补税行为的《补税告知书》，与海关所提交的纳税人的报关单以及化验鉴定结果等其他证据相比，尚无法达到优势标准的程度，二审法院未予认定纳税人的该项主张是合法合理的。

　从海关角度看，其所提供的证据是否达到清晰标准还值得探讨。二审法院一方面确认被诉征税行为非《海关法》第六十二条规定的补税行为—即不存在适用法律法规错误的情形，另一方面又认定本应根据该条规定才适用的《补税告知书》无法律依据，从而产生了在适用法律和认定事实方面的矛盾。而且，恰恰是该《补税告知书》要求纳税人“补缴”税款才引发了纳税人的起诉，因此应认定构成主要证据之一。根据《行政诉讼法》第五十四条第 1 款，只有当具体行政行为证据确凿适用法律、法规正确符合法定程序的，才能判决予以维持；而根据该条第 2 款，当具体行政行为存在主要证据不足，适用法律法规错误等情形的应判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为。因此，本案二审判决维持一审原判，即维持海关征税行为的结论不合法，应改判撤销海关征税行为，并责令海关重新作出征税行为。

　3 《注销登记审批表》 案例 5、7 中从表面上看，上诉人(纳税人)提出的主张是《注销登记审批表》可以证明被上诉人(税务机关)已对其作出了税务清算。但结合案情仔细分析可以发现纳税人的论证逻辑及其最终目的其实是：申请注销增值税一般纳税人资格→申请注销税务登记→税务清算→确认无违法行为、未拖欠税款→批准注销税务登记→税务机关认定上诉人经营期间无违法行为→事后不应再追究上诉人的违法行为。

　首先，纳税人申请注销的其实是增值税一般纳税人资格，但实践中并无专门适用于此的文书式样，而是统一使用《注销登记审批表》。从该表所载“收缴税务证件情况”栏可以看出在税务机关批准注销之时，要收回发给纳税人的税务登记证。因此纳税人申请注销一般纳税人资格，实际上就

　等于申请注销税务登记。其次纳税人作为公司，其纳税主体资格的取得和消灭并不以税务登记的批准与注销为准，在批准前或注销后，纳税人如果从事了符合税法规定的课税要素的行为，则仍然负有纳税义务。因此在税务登记注销后，纳税人还需对其存续期间的纳税义务和违法行为负责。最后，税务清算仅是作为批准注销税务登记前的必经程序，并不等于税务机关对纳税人在该经营期间作出了其无违法行为的认定结论，更不意味着税务机关不能再追究纳税人的违法行为。

　综上所述纳税人试图以《注销登记审批表》来证明税务机关不应在其注销税务登记之后追究其违法行为责任的做法，证据本身根本不具有证明力在逻辑上漏洞百出，更遑论符合优势标准了。

　（三）纳税人的凭证 凭证是与账簿相并列的概念，两者之间的关系是：凭证是账簿的依据，账簿是凭证的综合体现；从证据证明力的角度来看，原始凭证的证明力强于记账凭证，凭证的证明力强于账簿，且合法、规范，完整的凭证与账簿之间应当能够相互印证。

　案例 2 中，上诉人(税务机关)最初作出行政处罚依据的是所调取的被上诉人(纳税人)的内部账册、送货单，自认材料等，据此认定纳税人通过设置的内部账册记录对外销售情况，其中记录的销售额大于实际开票金额，减除向税务机关申报纳税的销售额，差额部分构成未如实向税务机关申报纳税的偷税金额。一审法院对自认材料是否予以采信未作说明，认为税务机关没有提供可以认定纳税人实现销售收入并已达到纳税义务发生时间的任何证据——即认为纳税人的内部账册与送货单不具有证明待证事实的证明力，同时采信了纳税人证实其货物并未实现销售的反证证据，据此判决税务机关败诉。二审法院在确认自认材料在证据形式上存在瑕疵，不予采信的同时，认为纳税人的内部进销存账虽有发货及收入的记载，但没有收讫销售款或者索取销售款凭据等会计凭证相对应，而送货单的总金额与税务机关认定的销售额存在差距等，因此，不能以此认定纳税人的货物已交付和已取得索取销售款的凭据，据此判决维持原判。

　本文认为，对案例 2 的核心争点证据——内部账册和送货单，应根据其性质区别对待。内部账册应构成账薄，而且与所谓外部账册相比，更能够反映纳税人真实的经营信息。实践中部分不法纳税人通过设置内外两本账的方式来从事税收违法行为是较为普遍的现象，外账用于申报纳税以及应付税务机关的检查，而内账则是财务信息的真实反映。因此，内账缺乏相应的正规会计凭证相印证应属常理，因为正规会计凭证需要与外账保持一致，才能在一定程度上保证外账形式上的“真实性”。至于送货单，应视其载明内容与使用情形具体判断是否构成凭证。从二审法院在判决书中主张的“送货单的总金额与上诉人订定的销售额存在差距，且部分送货单无任何收货单位和人员的签名，即使有人员签收，也无法证明该签收人员属何单位”的观点来看，还不足以达到认定该送货单不属于凭证性质的清晰标准。因此，本案二审法院将内部账册和送货单笼统地一并未予采信，在证据认定方面存在不足。当然，在刨除自认材料和送货单之后，税务机关仅凭内部账册而无其他相关证据是否就足以清晰可信地证明纳税人违法事实的存在，由于案例判决中缺乏足够信息，也难以妄下结论；从这个角度看二审法院的判决是合法合理的。

　案例 8、9 分别为同一案件的一、二审判决，其核心争点问题在于：被上诉人(纳税人)的业务结算清单是否构成《增值税暂行条例》第十九条所规定的“索取销售款凭据”，进而已发生纳税义务。一、二审法院对该问题的认定截然相反：一审法院认为该结算清单只是对修理项目的初步确认，并不是对修理价款的最终确认，税务机关仅凭结算清单的数额确定纳税人少计销售收入的数据，证据不足——即未达到清晰标准从而支持了纳税人的主张。二审法院则认为，结算清单记载着维修的时间、项目、数里和金额，一经客户签字确认，就可据此向客户索要相应价款实际起着欠款

　凭证的作用；而且，除此之外，没有其他任何凭据可以作为客户“最终确认”的依据，因此，结算清单应当视为索取销售款凭据。再结合税务机关提交的纳税人的账薄、凭证等其他证据，二审法院认定税务机关作出的处理决定合法，支持了税务机关的上诉理由。