第11讲,销售与收款循环审计（2）
来源：新西兰移民 发布时间：2020-09-21 点击：
三、销售与收款循环的审计
【2017 年试题】
A 公司的子公司—S 公司 20×6 年度未经审计财务报表显示，S 公司在连续亏损多年后于 20×6 年扭亏为盈，且营业收入较以前年度有大幅增长。注册会计师甲在复核审计项目组编制的 S 公司 20×6 年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.S 公司营业收入和应收账款相关数据（未经审计）摘录如下：
营业收入
单位：万元
客户名称
20×6 年
20×5 年
U 客户
150
200
V 客户
250
300
W 客户
300
350
X 客户
1000
0
Y 客户
1300
0
其他客户
50
150
合计
3050
1000
应收账款
单位：万元
客户名称
20×6 年 12 月 31 日
20×5 年 12 月 31 日
U 客户
10
15
V 客户
15
18
W 客户
20
22
X 客户
980
0
Y 客户
1250
0
其他客户
5
10
合计
2280
65
项目组对 S 公司 20×6 年 12 月 31 日应收账款余额实施了函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：
应收账款函证控制表
单位：万元
客户名称
函证编号
账面余额
回函确认金额
差异
说明
U 客户
……（略）
10
10
-
V 客户
……（略）
15
15
-
W 客户
……（略）
20
20
-
X 客户
……（略）
980
不适用
不适用
1
Y 客户
……（略）
1250
1250
-
2
审计说明：
1.未收到回函。项目组检查了 20×6 年 12 月 31 日对 X 客户应收账款余额相关销售交易的发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。
2.Y 客户与 S 公司在同一办公楼办公，其将回函直接交给 S 公司财务人员，由 S 公司财务人员转交项目组。回函显示金额相符。无需作进一步审计处理。
要求：
针对资料，假定不考虑其他条件，指出 S 公司 20×6 年度财务报表可能存在哪些舞弊导致的认定层次重大错报风险，简要说明理由以及应实施的主要具体应对措施，并指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
【答案】
可能存在舞弊导致认定层次的重大错报风险：虚构收入导致营业收入发生认定和应收账款存在认定的重大错报风险。
理由：S 公司连续亏损多年后于 20×6 年扭亏为盈，20×6 年度营业收入的大幅度增加均来自于两家上年无销售交易的客户（X 客户和 Y 客户），且 20×6 年度这两家客户回款金额极为有限，并且对这两家客户应收账款的函证情况存在异常（未回函或回函由 S 公司转交）。上述情况表明存在 S 公司虚构对这两家客户销售交易的可能。
具体应对措施：项目组应对这两家客户实施必要的背景调查，对其实施包括访谈、实地观察等必要追加程序，验证这两家客户是否存在，是否与 S 公司之间缺乏独立性，了解其财务和业务情况（特别是所购买 S 公司产品的实际使用或销售情况和付款安排等）及与 S 公司开展交易的商业合理性等。
质疑：对未收到回函的X 客户应收账款余额实施的替代审计程序不恰当。
改进建议：应检查构成该期末余额销售交易的合同、发货单据、收货记录和期后收款情况等。
质疑：项目组应对向 Y 公司函证的全过程保持控制，回函应直接寄回会计师事务所，不应由 S 公司转交。
改进建议：建议项目组重新对该应收账款余额实施函证程序，或实施必要的替代程序。
【2018 年试题】
注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.审计项目组对 A 公司 20×7 年度产品销售情况执行了分析程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：
产品销售分析表
单位：万元
本年数
上年数
产品
名称
数量（件）
收入
成本
毛利率
数量
（件）
收入
成本
毛利率
审计
说明
H 产品
1000
2000
1500
25%
800
1600
1400
12.5%
1
I 产品
800
1280
1200
6.25%
800
1280
800
37.5%
2
J 产品
600
1200
900
25%
50
100
75
25%
3
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
合计
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
审计说明：
1.H 产品毛利率较上年有大幅上升。A 公司财务人员说明，主要是因为公司本年拓展了新的客户，H 产品本年销量有所增加。项目组将 H 产品新增销量与新客户销售合同和销售发票进行了核对，未发现差异。无需作进一步审计处理。
2.I 产品毛利率较上年有大幅下降。A 公司财务人员说明，主要是由于本年度 I 产品生产计划和工序安排不合理形成原材料浪费，导致 I 产品单位原材料耗用水平远高于去年。项目组将 20×7 年度 I 产品生产成本中的相关原材料领用数据与相应原材料领用单据进行了核对，未发现差异。无需作进一步审计处理。
3.J 产品毛利率较上年无变化。无需作进一步审计处理。
（略）
要求：
针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
【答案】
质疑：仅凭 H 产品销量的上升无法合理解释其毛利率的大幅上升。
改进建议：H 产品单位成本在 20×7 年有大幅下降，项目组还应对 H 产品成本核算过程实施实质性程序，以核实 H 产品 20×7 年度单位成本下降的合理性。
质疑：由于 I 产品生产计划和工序安排不合理形成的原材料浪费，不应计入 I 产品生产成本。
改进建议：非正常消耗的材料应直接计入当期损益，不应计入存货成本。项目组应向 A 公司提出相应审计调整建议。
质疑：未对 J 产品销量的大幅上升予以关注。
改进建议：项目组应了解 J 产品销售大幅上升的原因，判断其合理性。并在此基础上从营业收入明细账中抽查 J 产品的收入记账凭证，核对至发票、出库单、合同等，以及对相关应收账款实施函证程序，检查相关应收账款的回收情况等。
【2018 年试题】
项目组对 S 公司 20×7 年度主营业务收入进行了截止测试，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：
主营业务收入截止测试
截止日（20×7 年 12 月 31 日）前
出库单
主营业务收入记账凭证
序号
日期
出库单编号
品名
数量
日期
凭证
编号
数量
金额
审计
说明
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
×1
20×7 年12 月 31日
×××25
K1
（略）
20×7 年12 月 31日
（略）
（略）
（略）
×2
20×7 年12 月 31日
×××26
K2
（略）
20×7 年12 月 31日
（略）
（略）
（略）
×3
20×7 年12 月 31日
×××28
K3
（略）
20×8年1月 1 日
（略）
（略）
（略）
1
截止日（20×7 年 12 月 31 日）后
×4
20×8 年1 月 1 日
×××29
K4
（略）
20×8年1月 2 日
（略）
（略）
（略）
×5
20×8 年1 月 1 日
×××30
K5
（略）
20×7 年12 月 31日
（略）
（略）
（略）
2
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
审计说明：
1.该批 K3 产品于 20×7 年 12 月 31 日发货（以 S 公司仓库为交货地点），但应客户要求，销售发票开具日期为20×8 年 1 月 1 日，因此 S 公司将该批 K3 产品的收入确认在 20×8 年 1 月。项目组检查了该批 K3 产品的发运凭证和销售发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。
2.S 公司财务人员说明，该批 K5 产品已于 20×7 年 12 月 31 日销售给客户并开具销售发票，但应客户要求，推迟到 20×8 年 1 月 1 日才发货。项目组检查了该批 K5 产品的发运凭证和销售发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。
（略）
要求：
针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核 S 公司审计项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
【答案】
质疑：检查的截止日前出库单不完整，缺编号为×××27 的出库单。
改进建议：应追查编号为×××27 的出库单的相应发货和主营业务收入确认情况，以检查是否存在主营业务收入截止性差异。
质疑：不能仅凭销售发票开具时间确定收入确认时点。
改进建议：收入确认时点应当是客户取得货物控制权的时点，该批 K3 产品是以 S 公司仓库为交货地点，项目组应检查该批K3产品在发运后客户是否已取得控制权，S公司是否应在发运该批K3产品时确认收入。
质疑：对该批 K5 产品于 20×7 年 12 月 31 日是否属于“售后代管商品”的检查程序不充分。
改进建议：项目组应当实施适当程序，以评价该“售后代管商品”安排是否具有商业实质，属于客户的该批 K5 产品是否能够单独识别，该批 K5 产品是否能够随时交付给客户，S 公司是否不能自行使用该批 K5 产品或将其提供给其他客户等，以确定该批 K5 产品于 20×7 年 12 月 31 日是否属于“售后代管商品”。
【2018 年试题】（考生回忆版）
对国外应收账款账户余额进行函证，对方用的私人邮箱电子邮件回函。
分析：对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。
当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
另外通过私人邮箱回函也不符合规定，应该使用公司邮箱，可能存在舞弊风险。
也可以参考《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》及问题解答第 2 号（2019 年 12 月 31 日修订）中部分表述。
（三）通过电子邮件或传真形式收到的回函
对以电子邮件或传真形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。
注册会计师可与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
【提示】建议 2020 年综合考生对中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号—收入确认（2019 年 12 月 31 日修订）中部分新修订内容建议予以适度关注。这部分内容已经纳入 2020 年审计教材。
如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。例如，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行查询。
实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：
（1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。
（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。
（4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
推荐访问:收款 审计 循环