注册会计师《审计》串讲内部讲义第十章

　0 2010 年注册会计师《审计》串讲内部讲义

　第十章

　审计抽样

　  考题预测

　简答题的可能性较大，考核抽样的基本理论知识点。简答题主要集中在样本量的计算、推断错报上，考题主要来源于教材中的例题。

　 重点与难点

　一、 审计抽样的适用的范围

　1．分析程序、询问、观察程序不适宜抽样。

　2．风险评估程序通常不涉及审计抽样。

　3．控制测试：

　(1)当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试； (2)对于未留下运行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不涉及审计抽样。

　4．实质性程序：在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样。

　二、 抽样风险与非抽样风险

　只要有抽样就存在抽样风险，抽样风险与样本量成反向关系。控制抽样风险的唯一途径就是控制样本规模。(可以量化，只能控制，不能消除，) 测试种类 影响审计效率的风险 影响审计效果的风险 控制测试 信赖不足风险 信赖过度风险 细节测试 误拒风险 误受风险 控制测试仅控制信赖过度风险，细节测试控制误受风险、误拒风险。

　非抽样风险即可能影响审计的效果，也可能影响审计的效率。非抽样风险是由人为错误造成的，非抽样风险不能量化，但可以降低、甚至消除。

　三、 统计抽样与非统计抽样

　注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益的原则。

　1．统计抽样的优点：统计抽样能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。

　2．统计抽样的缺点：统计抽样可能发生额外的成本。

　3．非统计抽样如果设计适当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果。注册会计师使用非统计抽样时，必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但不能精确地测定出抽样风险。

　4．统计抽样使用随机数选样、系统选样的选样方法，不能是有随意选样。非统计抽样三种选样方法均可。

　5．不管统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求注册会计师在设计、实施和评价样本时运用职业判断。对选取的样本项目实施的审计程序通常也与使用的抽样方法无关。

　四、 影响样本规模的因素 【背】

　影响因素 控制测试 细节测试 与样本规模的关系 可接受的抽样风险 可接受的信赖过度风险 可接受的误受风险 反向变动 可容忍误差 可容忍偏差率 可容忍错报 反向变动 预计总体误差 预计总体偏差率 预计总体错报 同向变动 总体变异性 － 总体变异性 同向变动 总体规模 总体规模 总体规模 影响很小 【 注意】

　1．在控制测试中，一般不考虑总体变异性。

　2．大规模总体是指抽样单元超过 5000 个的总体。对小规模总体而言，样本规模与总体规模同

　向变动关系。

　五、 系统选样( ( 也称等距选样) ) 【例题】假定某被审计单位的发票的编号为 1001--9000，注册会计师拟采用系统抽样法选择其中 5%进行函证。确定随机起点为 1011 号，注册会计师选取的头 5 张发票的编号分别为多少? 选样间距= = 总体规模÷样本规模

　【背】

　【答案】抽样间隔数=8000÷(8000×5%)=1÷5%=20 则以 1011 为起点的前 5 张发票的号码为:1011、1031、1051、1071、1091。

　六、对样本实施审计程序

　1．无效单据、未使用或不适用的单据：：选取替代单据。

　2．在结束之前停止测试：对样本的第一部分进行测试时发现大量偏差，注册会计师应重估重大错报风险并考虑是否有必要继续进行测试。

　3．无法对选取的项目实施检查：实施替代程序。若无法实施替代程序，应视为控制偏差。

　七 、统计抽样 在控制测试中的应用

　1．注册会计师可以使用样本量表确定样本规模(查表法)。

　在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，可容忍偏差率越高，所需的样本规模越小。

　2．样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计。因而在控制测试中无需另外推断总体偏差率。

　偏差率上限估计值=总体偏差率＋抽样风险允许限度

　 【背】

　总体偏差率上限＝风险系数÷样本量

　【背】

　3．评价样本结果 抽样

　方法

　比较的情形

　总体能否接受

　统计

　抽样

　总体偏差率上限“大于或等于”可容忍偏差率 总体不能接受

　总体偏差率上限“低于”可容忍偏差率 总体可以接受 总体偏差率上限“低于但接近”可容忍偏差率 考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围 非统计抽样

　样本偏差率“大于或等于”可容忍偏差率 总体不能接受

　样本偏差率“大大低于”可容忍偏差率 总体可以接受 样本偏差率“低于但接近”可容忍偏差率 总体不可接受 样本偏差率“低于”可容忍偏差率，其差额“不大不小” 考虑是否接受总体，考虑扩大样本规模以进一步收集证据 总体可以接受的结论：

　样本结果支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平。

　总体不能接受的结论及措施：

　样本结果不支持计划评估的控制有效性，从而不支持计划的重大错报风险评估水平。

　这时注册会计师对总体作出注册会计师应当增加控制测试的范围；或修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量；注册会计师也可以对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。

　八、 在细节测试中使用非统计抽样方法

　1 1 ． 确定样本规模 公式 【 背 】

　 【 注意 】

　(1)总体账面金额要剔除百分之百检查的项目金额。

　(2)调整样本规模的幅度通常在 10-50%。

　2 2 ．将样本规模相应分配给各层( ( 按每层的金额分配样本规模) ) 。

　3 3 ． 推断总体错报【 背 】

　( (1 1) ) 比率法(在错报金额与抽样单元金额相关时最为适用)

　( (2 2) ) 差异法(错报金额与抽样单元相关时最为适用)

　如果注册会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几组，则要在每组分别推断错报，然后将各组推断的金额加总，计算估计总体错报。注册会计师还要将在进行百分之百检查的个别重大项目中发现的所有错报与推断的错报金额汇总。

　4 4 ．评价结果 比较的情形 总体能否接受 (1)如果调整后的总体错报远远小于可容忍错报 注册会计师通常认为总体可以接受。

　(2)如果调整后的总体错报大于可容忍错报 注册会计师通常认为总体不能接受。

　(3)如果调整后的总体错报虽然低于可容忍错报，但两者很接近 注册会计师通常认为总体不能接受。

　(4)如果调整后的总体错报虽然小于可容忍错报但两者之间的差距很接近(既不很小又不很大) 注册会计师必须特别仔细地考虑，总体实际错报超过可容忍错报的风险是否能够接受，并考虑是否需要扩大细节测试的范围，以获取进一步的证据。

　总体不能接受的措施：

　提请管理层对已识别的误差和存在更多误差的可能性进行调查，并在必要时予以调整；修改进一步审计程序的性质、时间和范围；考虑对审计报告的影响。

　九、传统变量抽样

　( ( 一) ) 传统变量抽样方法：

　均值估计抽样；差额估计抽样；比率估计抽样。

　1 1 ．均值估计抽样 【背】

　样本平均值＝样本实际金额/样本规模 总体金额估计值＝样本平均值×总体规模 推断的总体错报=估计的总体实际金额－总体账面金额 2 2 ．差额估计抽样 【背】

　平均错报＝样本实际金额与账面金额的差额÷样本规模 推断的总体错报＝平均错报×总体规模 3 3 ．比率估计抽样 【背】

　比率＝样本审定金额÷样本账面金额 估计的总体实际金额＝总体账面金额×比率 推断的总体错报=估计的总体实际金额－总体账面金额 【 注意 】

　(1)如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值估计抽样； (2)比率估计抽样和差额估计抽样都要求样本项目存在错报。

　(3)如果注册会计师决定使用统计抽样，且预计只发现少量差异，就不应使用比率估计抽样和差额估计抽样，而考虑使用其他的替代方法，如均值估计抽样或 PPS 抽样。

　( ( 二) ) 确定样本规模 【背】

　 2* E TMN Z Z SDnR A

　( ( 三) ) 样本结果评价，形成审计结论( ( 考虑抽样风险) )

　1．总体错报上限“大于或等于”可容忍错报，总体“不能接受”，注册会计师得出结论，所测试的交易或账户余额存在重大错报。注册会计师提请管理层对已识别的误差和存在更多误差的可能性进行调查，并在必要时予以调整；修改进一步审计程序的性质、时间和范围；考虑对审计报告的影响。

　2．总体错报上限“低于”可容忍错报，总体“可以接受”，注册会计师得出结论，所测试的交易或账户余额不存在重大错报。

　十、 概率比例规模 抽样法( ( 掌握其抽样特点和教材 5 P245 选取样本的举例) )

　( ( 一) )S PPS 抽样的概念 PPS 抽样是以货币单位作为抽样单元进行选样的一种方法。PPS 抽样是一种运用“属性抽样”原理对“货币金额”而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，这种方法适用于交易发生额或账户余额存在“高估”的情况。

　在该方法下总体中的每个货币单位被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率。PPS 抽样有助于注册会计师将审计重点放在较大的余额或交易。

　( ( 二) )S PPS 抽样必须满足两个条件

　1．总体的错报率很低(低于 10%)，且总体规模在 2000 以上。这是 PPS 抽样使用的 泊松分布的要求。

　2．总体中任一项目的错报不能超过该项目的账面金额。

　( ( 三) )S PPS 抽样的优 缺 点

　1 1 ．S PPS 抽样的优点 (1)PPS 抽样一般比传统变量抽样更易于使用。

　(2)PPS 抽样可以如同大海捞针一样发现极少量的大额错报。

　(3)PPS 抽样的样本规模不需考虑被审计金额的预计变异性。

　(4)PPS 抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。如果项目金额超过选样间距，PPS 系统选样自动识别所有单个重大项目。

　(5)如果注册会计师预计错报不存在或很小，PPS 抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。

　(6)PPS 抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。

　2 2 ．S PPS 抽样的缺点包括：

　(1)PPS 抽样要求总体每一实物单元的错报金额不能超出其账面金额。

　(2)在 PPS 抽样中，被低估的实物单元被选取的概率更低。

　(3)对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑(从总体中剔除，专门测试)。

　(4)当总体中错报数量增加时，PPS 抽样所需的样本规模也会增加。

　(5)当发现错报时，如果风险水平一定，PPS 抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。

　(6)在 PPS 抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。

　【注意】

　(1)PPS 抽样中，每个货币单元被选中的概率相同，均是 1 与总体金额的比率。每个实物单元被选中的概率不同，某一实物单元被选中的概率等于该实物单元的金额与总体金额的比率。

　(2)货币单元只可能被选中一次，不会被重复选中。实物单元可能会被重复选中。PPS 抽样中允许实物单元被重复选中。在某个实物单元被重复选中的情况下，但在推断总体错报上限时，不改变样本规模。

　(3)如果某逻辑单元的账面金额超过选样间距，它可能不止一次地被选中。如果出现这种情况，注册会计师忽略重复的选择，实际检查的逻辑单元的数量可能小于样本规模，而且在评价样本结果时只考虑一次该逻辑单元。即将这些逻辑单元作为单个重大项目，其中发现的错报不需要推断。

　( ( 四) ) 确定样本规模 【背】

　样本规模=扩张系数）

　（预计总体错报 可容忍错报误受风险的风险系数 总体账面价值  抽样间隔=样本规模总体账面价值 【注意】样本规模中的风险系数通过查表法确定，是高估错报数为“0”时对应的风险系数。

　( ( 五) ) 推断总体 错报

　(1) 计算错报比例【背】

　错报比例：项目账面金额错报金额 t

　按降序排列错报比例。

　(2) 总体错报上限

　① 如果样本中没有发现错报 【背】

　基本界限= 10nMFBV

　② 如果样本中发现 1 1 个错报 【背】

　总体错报上限=基本界限＋第 1 个错报所增加的错报上限 =( 10nMFBV )+(10 1tnMF MFBV ) ② 如果样本中发现 2 2 个错报 【背】

　总体错报上限 =基本界限＋第 1 个错报所增加的错报上限＋第 2 个错报所增加的上限 =( 10nMFBV )+(10 1tnMF MFBV )+(21 2tnMF MFBV ) BV ――账面金额合计；

　t ――错报比例(项目账面金额错报金额 t ) ( ( 六) ) 总体错报上限的调整【背】

　调整的总体错报上限

　= = 总体账面金额样本规模计 低估错报的错报比例合总体错报上限  

　 【注意】如果在测试高估错报时在样本中发现了大量低估错报，注册会计师应当引起注意，考虑是否使用其他抽 样方法单独进行低估测试。

　( ( 七) ) 结论

　1．总体错报上限“大于或等于”可容忍错报，总体“不能接受”，注册会计师得出结论，所测试的交易或账户余额存在重大错报。注册会计师提请管理层对已识别的误差和存在更多误差的可能性进行调查，并在必要时予以调整；修改进一步审计程序的性质、时间和范围；考虑对审计报告的影响。

　2．总体错报上限“低于”可容忍错报，总体“可以接受”，注册会计师得出结论，所测试的交易或账户余额不存在重大错报。