第12讲,采购与付款循环审计、生产与存货循环审计

　四、采购与付款循环的审计

　本章重要性不如销售与收款循环的审计和生产与存货循环的审计，但仍属出题高频章节，其中费用截止性测试与应付账款的函证相对比较重要。

　【2017 年试题】

　审计项目组对 A 公司某子公司 20×6 年度管理费用实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

　管理费用明细表

　单位：万元

　项目

　20×6 年

　20×5 年

　说明

　工资及奖金

　2000

　1500

　1

　差旅费

　400

　500

　2

　……（略）

　……（略）

　……（略）

　……（略）

　合计

　……（略）

　……（略）

　审计说明：

　1.客户财务人员说明，本年度工资及奖金较上年有较大增加的主要原因如下：

　（1）20×6 年 1 月，根据董事会于当月通过决议，公司计提并发放了 20×5 年度管理人员年终奖 100 万元，并计入当月管理费用。而在 20×5 年度，公司未计提和发放 20×4 年度管理人员年终奖。

　（2）20×6 年，公司加大市场开拓力度，因此新招聘了若干销售人员。

　项目组检查了上述董事会决议和年终奖发放记录，并对 20×6 年度销售人员工资进行了合理性测试，未发现差异。无需作进一步审计处理。

　2.客户财务人员说明，本年度差旅费较上年有较大减少的主要原因为：公司 20×6 年度提高了差旅费预借额度，由于相关员工已预借了足够现金作为备用金，因此差旅费报销及时性有所下降。

　项目组注意到“其他应收款——备用金”20×6 年 12 月 31 日余额较上年末有明显增加。经抽查 20×6 年 12 月31 日“其他应收款——备用金”余额主要项目相关预借单据和审批记录，及 20×6 年度“管理费用——差旅费”发生额主要项目相关报销单据和审批记录，未发现差异。无需作进一步审计处理。

　……（略）

　要求：

　针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　【答案】

　质疑：财务人员对年终奖的说明表明，该子公司未将 20×5 年度管理人员年终奖计入正确期间，20×5 年度年终奖入账存在截止性差异，但项目组未建议该子公司作出调整。

　改进建议：建议该子公司将 20×5 年度年终奖调整计入 20×5 年度损益。

　质疑：财务人员对销售人员工资的说明表明，该子公司将一些销售人员工资计入管理费用，存在销售人员工资列报错误，但项目组未建议该子公司作出调整。

　改进建议：建议该子公司将销售人员工资列为销售费用。

　质疑：财务人员对差旅费的说明表明，该子公司可能存在因员工未及时报销差旅费而导致“管理费用——差旅费”和“其他应收款——备用金”均存在错报的情况，但项目组未作进一步审计处理。

　改进建议：项目组应对差旅费实施截止性测试，包括检查截止日前后差旅费报销凭证所附原始单据日期等，对所识别存在截止性差异的差旅费提出审计调整，将属于 20×6 年度的部分调整计入 20×6 年度损益。

　五、生产与存货循环的审计

　本章是综合考试审计部分最为重要的章节之一，几乎每年都有高分值的考题出现，特别是存货监盘和截止性测试程序，且最近几年题目越发呈现出实务化色彩，考生务必高度重视。

　【2012 年试题】

　审计项目组负责人王方复核部分审计项目组成员的工作底稿时，发现如下事项：

　存货的工作底稿中记录了福龙汽车的存货盘点日为 2011 年 12 月 31 日。由于交通原因，项目组成员肖华2012 年 1 月 3 日才到达福龙汽车某外地仓库的盘点现场实施了监盘程序，盘点结果与 2012 年 1 月 3 日的账面记录无差异。肖华在监盘工作底稿中得出的结论为：“由于 2012 年 1 月 3 日的盘点结果与 2012 年 1 月 3 日的账面记录无差异，考虑到 2012 年 1 月 3 日与 2011 年 12 月 31 日相隔时间较短，认定 2011 年 12 月 31 日的存货结存与 2011 年 12 月 31 日的账面记录无差异”。

　要求：

　针对资料，指出王方在复核项目组成员的工作底稿时，应当提出哪些质疑和改进建议。

　【答案】

　质疑：项目组成员肖华通过 1 月 3 日的盘点结果就认定 12 月 31 日的存货结存与当日账面记录无差异不恰当。

　改进建议：存货的监盘程序可以在资产负债表日后进行，但应当对资产负债表日与监盘日之间的交易进行测试，并倒轧出资产负债表日存货的数量，并将倒轧过程记录于工作底稿。只有当经测试和倒轧后的存货数量与年末账面记录无差异时才可能合理认定 2011 年 12 月 31 日的存货结存与当日账面记录无差异。

　【2013 年试题】

　项目合伙人甲复核审计项目组成员的审计工作底稿时，发现如下事项：

　A 公司有部分原材料由某第三方物流公司代为保管。20×2 年 12 月 31 日，A 公司派人赴该物流公司对有关原材料进行盘点，并编制了盘点表。由于该物流公司的仓库在外地，项目组未在 20×2 年末对该物流公司代为保管的 A 公司有关原材料实施监盘程序。A 公司向项目组提供了上述原材料于 20×2 年 12 月 31 日的盘点表，盘点表记录与 A 公司 20×2 年 12 月 31 日的账面记录无差异，项目组成员据此得出结论：“该物流公司代为保管的原材料于 20×2 年 12 月 31 日的实际结存与账面记录无差异。”

　要求：

　针对资料，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　【答案】

　应提出的质疑：不能仅依赖 A 公司编制的盘点表直接认定相关存货无差异。

　改进建议：对于由第三方保管的存货，应当实施下列一项或两项审计程序：

　①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量或状况。

　②实施检查或其他适合具体情况的审计程序。例如：检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单等。

　【2014 年试题】

　审计项目组针对 A 公司 20×3 年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：

　A 公司于 20×3 年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的 20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。

　要求：

　针对资料，假定不考虑其他条件，逐项判断审计项目组制定的审计计划是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。

　【答案】

　由于去往该西部城市的路途遥远，交通成本高，则认定对该仓库年末存货实施存货监盘不可行存在不当之处。

　理由：对注册会计师带来不便的一般因素（如路途远和交通成本高）不足以支持注册会计师做出实施存货监盘不可行的决定。该新建仓库库存量约为集团整体库存量的 20%，对该仓库存货实施存货监盘是必要的审计程序。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。

　改进建议：前往该西部城市对该新建仓库的存货实施监盘程序，或安排其他注册会计师对该新增仓库的存货代为实施监盘程序。

　【2016 年试题】

　注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　1.A 公司 20×5 年 12 月 31 日存货余额中有 1000 件库龄一年以上的某产成品。审计项目组就上述产成品是否存在减值与 A 公司财务人员进行了讨论。财务人员表示，上述产成品中有 50 件已于 20×6 年 1 月销售给 A公司的母公司，且售价超过其单位成本，因此，上述产成品在 20×5 年 12 月 31 日不存在减值情况。审计项目组检查了上述期后销售的合同、发票、发运及收款记录，未发现差异，并注意到上述期后销售售价高于其单位成本。审计项目组据此得出“20×5 年 12 月 31 日，A 公司上述产成品无需计提存货跌价准备”的结论。

　2.20×5 年 12 月 31 日，审计项目组对 A 公司 20×5 年度集团财务报表某重要组成部分（子公司——H 公司）的存货进行了监盘，并按计划抽取若干存货样本实施了抽盘程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

　序号

　项目

　账面结存数

　盘点数

　差异（1）

　实际抽盘数

　差异（2）

　注释

　a

　b

　c=b-a

　d

　e=d-b

　1

　存货 A

　100 件

　120 件

　20 件

　120 件

　—

　1

　2

　存货 B

　80 件

　80 件

　—

　60 件

　-20 件

　2

　……

　（略）

　……

　（略）

　……

　（略）

　……

　（略）

　……

　（略）

　……

　（略）

　……

　（略）

　审计说明：

　1.差异（1）对应的 20 件外购存货 A 已于 20×5 年 12 月 31 日验收入库，但 H 公司于 20×6 年 1 月才收到供应商开具的发票。H 公司已于 20×6 年 1 月将上述 20 件存货 A 计入当月存货账簿记录。审计项目组核对了上述 20件存货 A 的采购发票和 20×6 年 1 月的入账记录，未发现差异。对差异（1）无需作进一步审计处理。

　2.差异（2）是由于 H 公司在盘点时将 20×5 年末实际已毁损的 20 件存货 B 计入盘点数所致，已经要求 H 公司按照实际抽盘结果加以更正，将 20 件已毁损的存货 B 转入 20×5 年度损益。

　3.除上述差异（2）外，其余按计划抽盘的样本均未发现差异。无需作进一步审计处理。

　结论：除存货 B 存在上述差异（2）外，于 20×5 年 12 月 31 日，H 公司其他存货账面结存数量不存在错报。

　要求：

　针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　【答案】

　质疑：该产成品期后销量仅占其 20×5 年末库存的 5%，且为关联交易，因此不足以直接认定该产成品不需计提存货跌价准备。

　改进建议：应基于市场公允价格对 20×5 年末相关产成品进行减值测试，以确定是否需要计提跌价准备，并进一步检查销售给关联方的价格是否公允。

　质疑：差异（1）显示 20×5 年 12 月 31 日存货 A 存在错报，但未建议客户作出调整。

　改进建议：应建议被审计单位将已于 20×5 年 12 月 31 日验收入库的存货 A 在 20×5 年度财务报表中予以暂估入账。

　质疑：差异（2）显示被审计单位的存货盘点在准确性方面存在错误，但未进一步考虑其对测试范围的影响。

　改进建议：应进一步考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。

　【提示】

　1.盘点日不是资产负债表日以及寄存存货的监盘程序。

　如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：

　①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）。

　②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序。

　③对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查（例如，对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件）。

　④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

　2.所有权不属于被审计单位存货的监盘程序。

　所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

　3.针对存货存放在多个地点实施的审计程序。

　如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。根据具体情況下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：

　①询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况。

　②比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情況，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生。

　③检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）。

　④检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中。

　⑤检查被审计单位“固定资产一房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

　如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

　同时，在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。