第16讲,生产与存货循环审计（3）

　一、存货监盘程序 经典题解 【例 2·存货监盘】

　（5 2015 年卷一·审计部分）

　A 公司主要从事化工产品生产和销售，于 0 2010 年首次公开发行 A A 股股票并上市。A 公司适用的企业所得税税率为 25%。

　A 公司 2018 年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 9 2019 年下半年接受委托审计 A公司 2019 年度财务报表，并委派注册会计师甲 担任审计项目合伙人。

　资料四：

　注册会计师甲在 复核审计项目组成员编制的存货监盘（存货盘点日为 2019 年 12 月 31 日）工作底稿时，注意到以下事项：

　1.考虑到 A 公司存货 种类繁多，为提供工作效率，审计项目组根据存货 账面记录事先选取了拟在存货监盘过程中抽盘的若干存货项目，并在存货盘点 日前一天将拟抽盘的存货项目 清单提供给了 A 公司财务人员。

　分析提示：存货监盘计划（ 增加存货监盘程序 不可预见性）

　2.审计项目组注意到，某原材料仓库的 部分库位盘点当日正在进行 出库操作，A 公司 未将相应原材料纳入盘点范围。A 公司仓库人员说明，由于一批订单 急需交货，因此需在当日 不断领用该原材料，决定 不对该原材料进行盘点。审计项目组将上述原材料于 2019 年 12 月 31 日仓库台账与账面记录进行了核对， 未发现差异，据此得出“2019 年 12 月 31 日，该原材料实际结存数与账面记录一致”的结论。

　分析提示：针对 无法停止生产的存货，可以在仓库内划分出 独立的过渡区域 3.审计项目组在对某批 袋装原材料进行 抽盘时，对上述原材料袋数进行了盘点，然后根据每个包装袋上标示的重量计算得出上述原材料总重量。审计项目组将上述计算结果与账面记录进行了核对，未发现差异，据此得出“2019 年 12 月 31 日，该原材料实际结存数与账面记录一致”的结论。

　分析提示：教材表 11-5“特殊类型存货监盘程序”， 重新称重 4.审计项目组注意到，A 公司 未将存放在仓库的 部分 W W 产品纳入盘点范围。A 公司仓库人员说明，该部分 W产品已 销售给某客户，但由于客户要求延迟提货而 暂时存放在 A 公司仓库，因此， 不属于 A 公司存货， 无需进行盘点。审计项目组对纳入盘点范围的 W 产品进行了抽盘，并将盘点结果与账面记录进行了核对，未发现差异，据此得出“2019 年 12 月 31 日，W 产品实际结存数与账面记录一致”的结论。

　分析提示：核实销售合同，确定是否满足售后代管的条件 要求：

　7.针对资料四第 1 项至第 4 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进 建议。

　【答案】

　事项 质疑 改进建议 （1）

　项目组成员应当尽可能避免让被审计单位事先了解将要抽盘的存货项目，而不应该在盘点日前一天将拟在存货监盘过程中抽盘的存货项目 清单提供给 A 公司财务人员 建议项目组选择适当的时间对重要存货项目 重新实施抽盘，并实施适当的审计程序，检查 重新抽盘日与资产负债表日之间的存货变动是否已经得到恰当的记录，并倒推至资产负债表日的存货结存情况，以确定资产负债表日的 存货结存是否不存在重大错报 （2）

　在盘点过程中 无法停止生产的存货，也应纳入盘点范围，可以在仓库内划分出 独立的过渡区域，将预计在 盘点期间领用的存货移至过渡区域，对盘点期间办理入库的存货（比如产成品等）暂时存放在过渡区域，以确保相关存货只被盘点一次 建议对未纳入盘点范围的原材料选择适当的时间对其中的重要项目 重新实施抽盘，并实施适当的审计程序，检查重新抽盘日与资产负债表日之间的存货变动是否已经得到恰当的记录，并 倒推至资产负债日的存货结存情况，以确定资产负债表日的存货结存是否不存在重大错报 （3）

　对于 袋装存货，不应仅根据每个包装袋上标示的重量计算原材料的总重量 应抽取一定数量的包装袋， 重新称重以确认实际 重量是否与包装袋上标示的 重量存在超出合理范围的差异 （4）

　审计项目组对存放在 A 公司仓库但 未纳入盘点范围的 W W 产品未做进一步的 核实， 存在不当之处。

　项目组应当实施适当程序，以 评价该“售后代管商品”安排是否具有 商业实质，属于客户的该批 W W 产品是否能够单独识别，该批 W W 产品是否能够随时交付给客户，A公司是否不能自行使用该批 W W 产品或将其提供给其他客户等，以确定该批 W W 产品于 2019 年 12 月 31 日 是否

　属于“售后代管商品” 【例 3·存货监盘】4 2014 年卷一（Ⅰ）·审计部分）

　资料一 A 公司主要从事 家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A 公司于 0 2010 年首次公开发行 A 股股票并上市，目前总股本为 60000 万股（每股面值 1 元）。

　资料二 审计项目组针对 A 公司 2019 年度审计业务制定了相关的 审计计划，部分内容摘录如下：

　2.A 公司于 2019 年在某 西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的 20%。由于去往该西部城市 路途遥远， 交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘 不可行，计划直接实施替代审计程序。

　——在存货盘点 现场实施存货监盘 不可行通常是指由于 存货性质和存放地点等因素造成，比如存货存放在对注册会计师的安全 有威胁的地点。路途遥远，交通成本高不属于“实施存货监盘不可行”的情形 。

　要求：

　3.针对资料二第 2 项，假定不考虑其他条件，判断审计项目组制定的 审计计划是否存在不当之处。如果存在不当之处， 简要说明理由，并提出 改进建议。

　【答案】

　事项 存在的不当之处 理由 改进建议 （2）

　由于去往该西部城市的路途遥远，交通成本高，则认定对该仓库年末存货实施存货监盘不可行存在不当之处 该新建仓库库存量约为集团整体库存量的20%，对该仓库存货实施存货监盘是 必要的审计程序。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师 省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由 前往该西部城市对该新建仓库的存货 实施监盘程序，或安排 其他注册会计师对该 新增仓库的存货代为实施监盘程序 【例 4·存货监盘】

　（3 2013 年卷一（Ⅰ）·审计部分）

　资料一 A 公司是一家 A 股上市公司，主要从事 钢铁产品的生产和销售， 母公司为 P P 公司。

　A 公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担任 A 公司 2019 年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

　C 公司为 A 公司的全资子公司。

　资料六：

　注册会计师乙在 复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　1.C 公司于 2019 年 12 月 31 日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的，其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故 C 公司在盘点时聘请了 H 测绘公司（非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H 测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H 测绘公司对 C公司 2019 年 12 月 31 日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了“C 公司 2019 年 12 月 31 日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

　要求：

　8.针对资料六第 1 项，指出注册会计师乙在 复核项目组成员编制的 C 公司 2019 年度财务信息审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】

　事项 质疑 改进建议 （1）

　项目组 仅核对了 H 测绘公司的工作报告，即得出了“C 公司 2019 年 12 月 31 日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论 不恰当 项目组成员应当执行相关程序，评价 H 测绘公司是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性；了解其专长领域；与专家就相关重要事项达成一致意见；评价其工作是否足以实现审计目标 【例 5·存货监盘】

　（3 2013 年卷一（ II ）·审计部分）

　资料一 A 公司主要从事 工程机械的生产和销售，产品主要通过 买断的形式 销售给各地经销商，少量 直接销售给最终用户。

　资料四：

　项目合伙人甲 复核审计项目组成员的审计工作底稿时，发现如下事项：

　5.A 公司有部分原材料由某第三方物流公司代为保管。2019 年 12 月 31 日：A 公司派人赴该物流公司对有关原材料进行盘点，并编制了盘点表。由于该物流公司的仓库在外地，项目组未在 2019 年末对该物流公司代为保管的 A 公司有关原材料实施监盘程序。A 公司向项目组提供了上述原材料于 2019 年 12 月 31 日的盘点表，盘点表记录与 A 公司 2019 年 12 月 31 日的账面记录无差异，项目组成员据此得出结论：“该物流公司代为保管的原材料于 2019 年 12 月 31 日的实际结存与账面记录无差异。” 要求：

　5.针对资料四第 5 项，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在 复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】

　事项 质疑 改进建议 （5）

　不能仅依赖 A 公司编制的盘点表直接认定相关存货无差异 对于由第三方保管的存货，应当实施下列一项或两项审计程序。

　①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量或状况。

　②实施检查或其他适合具体情况的审计程序。例如，检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单等 【例 6·卷一·审计部分】

　（2 26 016 年）

　A 公司主要从事 电子产品的生产和销售，于 2010 年首次公开发行 A 股股票并上市。

　A 公司 8 2018 年度财务报表由 汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 2019 年上半年接受委托审计 A公司 9 2019 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

　此外，明星会计师事务所 还首次接受 A 公司下属若干 子公司委托，审计其 各 自的 9 2019 年度财务报表，并分别出具审计报告。

　资料五 注册会计师甲在 复核审计项目组成员编制的审计工作 底稿时，注意到以下事项：

　4.2019 年 12 月 31 日，审计项目组对 A 公司 2019 年度集团财务报表某重要组成部分(子公司—H 公司)的存货进行了 监盘，并按计划抽取 若干存货样本实施了抽盘程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

　序号 项目 账面 结存数 盘点数 差异 （1 1 ）

　实际抽 盘数 差异 （2 2 ）

　注释

　 a b c=b- -a a d e=d- -b b a 1 存货 A 100 件 120 件 0 20 件 120 件 — 1 2 存货 B 80 件 80 件 — 60 件 - -0 20 件 2 „„ （略）

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　审计说明：

　1.差异（1）对应的 20 件外购存货 A 已于 2019 年 l2 月 31 日验收入库，但 H H 公司于 2020 年 1 1 月才收到 供应商开具的 发票。H 公司已于 2020 年 1 月将上述 20 件存货 A 计入当月存货账簿记录。审计项目组核对了上述20 件存货 A 的采购发票和 2020 年 1 月的入账记录，未发现差异。对差异（1）无需作进一步审计处理。

　2.差异（2）是由于 H H 公 司在盘点时将 2019 年末实际已毁损的 20 件存货 B 计入盘点数所致，已经要求 H公司按照实际抽盘结果加以更正，将 20 件已毁损的存货 B 转入 2019 年度损益。

　3.除上述 差异（2 2 ）外，其余 按计划抽盘的样本均未发现差异。

　无需作进一步审计处理。

　结论：除 存货 B B 存在上述差异（2）外，于 2019 年 12 月 31 日，H 公司 其他存货账面结存数量不存在错报。

　要求：

　5.针对资料五第 4 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】

　事项 质疑 改进建议 （4）

　差异（1 1 ）显示于 2019 年 12 月 31 日 存货 A A存在错报，但未建议客户作出调整 应建议被审计单位将已于 2019 年 12 月 31 日验收入库的存货 A 在 2019 年度财务报表中予以 暂估入账 差异（2 2 ）显示被审计单位的存货盘点在 准确性方面存在错误，但未进一步考虑其对测试范围的影响 应进一步考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下， 扩大检查范围以减少错误的发生

　二、存货单位成本的测试 针对原材料的单位成本，注册会计师通常基于企业的原材料计价方法（如先进先出法，加权平均法等），结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证（主要是与价格相关的凭证，如合同、采购订单、发票等）以及验证原材料计价方法的运用是否正确。

　针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。

　生产与存货成本结转流程图 经典题解 【例·存货单位成本测试】

　（8 2018 年卷一· 审计部分）

　A 公司主要从事 电子产品的生产和销售，2010 年首次公开发行 A 股股票并上市。A 公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为 25%。

　A 公司 2018 年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 2019 年上半年接受委托审计 A公司 2019 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

　此外，明星会计师事务所 还首次接受 A 公司下属若干子公司委托，审计其各自 2019 年度财务报表，并分别出具审计报告。

　资料四 注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　1.审计项目组对 A 公司 2019 年度产品销售情况执行了分析程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

　产品销售分析表 单位：万元 本年数 上年数 产品名称 数量（件）

　收入 成本 毛利率 数量 （件）

　收入 成本 毛利率 审计 说明 H 产品 1000 2000 1500 25% 800 1600 1400 12.5% 1 I 产品 800 1280 1200 6.25% 800 1280 800 37.5% 2 J 产品 600 1200 900 25% 50 100 75 25% 3 （略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　合计 （略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　审计说明：

　1.H H 产品毛利率较上年有大幅 上升。A 公司财务人员说明，主要是因为公司本年拓展了新的客户，H 产品本年 销量有所增加。项目组将 H 产品新增销量与新客户销售合同和销售发票进行了核对， 未发现差异。

　无需作进一步审计处理。

　2.I I 产品毛利率较上年有大幅 下降。A 公司财务人员说明，主要是由于本年度 I 产品生产计划和工序安排不合理形成 原材料浪费，导致 I 产品单位原材料耗用水平远 高于去年。项目组将 2019 年度 I 产品生产成本中的相关原材料领用数据与相应原材料领用单据进行了核对， 未发现差异。

　无需作进一步审计处理。

　3.J J 产品毛利率较上年 无变化。

　无需作进一步审计处理。

　（略）

　要求：

　4.针对资料四第 1 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组 成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】

　事项 质疑 改进建议 （1）

　仅凭 H H 产品销量的上升无法合理解释其 毛利率的大幅上升 H H 产品单位成本在 2019 年有大幅下降，项目组还应对 H H 产品成本核算过程实施实质性程序，以核实 H H 产品 2019 年度单位成本下降的合理性 （2）

　由于 I I 产品生产计划和工序安排不合理形成的原材料浪费，不应计入 I 产品生产成本 非正常消耗的材料应 直接计入 当期损益， 不应计入存货成本。项目组应向 A 公司提出相应审计 调整建议 （3）

　未对 J J 产品销量的大幅上升予以关注 项目组应了解 J J 产品销售大幅上升的原因，判断其合理性。并在此基础上从营业收入明细账中 抽查 J 产品的收入记账凭证，核对至发票、出库单、合同等，以及对相关应收账款实施函证程序， 检查相关应收账款的回收情况等 三、存货跌价准备低估风险的评估与应对 根据成本与可变现净值孰低的计价方法，检查 计提存货跌价准备 所依据的资料、假设及方法，考虑可变现净值的确定原则，评估存货跌价准备计提的 合理性。

　经典题解 【例·卷一·审计部分】

　（2 26 016 年）

　A 公司主要从事 电子产品的生产和销售，于 2010 年首次公开发行 A 股股票并上市。

　A 公司 8 2018 年度财务报表由 汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 2019 年上半年接受委托审计 A公司 209 19 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

　此外，明星会计师事务所 还首次接受 A 公司下属若干 子公司委托，审计其 各自的 9 2019 年度财务报表，并分别出具审计报告。

　资料五 注册会计师甲 在复核审计项目组成员编制的审计工作 底稿时，注意到以下事项：

　3.A 公司 2019 年 12 月 31 日存货余额中有 0 1000 件库龄一年以上的某 产成品。审计项目组就上述产成品是否存在减值与 A 公司财务人员进行了 讨论。财务人员表示，上述产成品中有 0 50 件已于 2020 年 1 1 月销售给 A 公司的 母公司，且 售价超过其单位成本，因此，上述产成品在 2019 年 12 月 31 日 不存在减值情况。审计项目组检查了上述 期后销售的合同、发票、发运及收款记录，未发现差异，并注意到上述期后销售 售价高于其 单位成本。

　审计项目组据此得出“2019 年 12 月 31 日，A 公司上述 产成品无需计提存货跌价准备”的结论。

　要求：

　5.针对资料五第 3 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】

　事项 质疑 改进建议 （3）

　该产成品 期后销量仅占其 2019 年末 库存的5% ，且为 关联交易，因此 不足以直接认定该产成品 不需计提存货跌价准备 应基于 市场公允价格对 2019 年末相关 产成品进行 减值测试，以确定 是否需要计提跌价准备，并进一步 检查销售给关联方的 价 格是否公允

　 图 11-1 生产与存货成本结转流程图

　图 11-2 存货监盘 本专题重要知识点

　一、 存 货监盘程序 二、存货 单位 成本的测试 三、存货 跌价准备低估风险的评估与应对