注册会计师《会计》 ,(58)
来源：执业医师 发布时间：2020-09-15 点击：
一、本章概述
（一）内容提要
本章首先系统地阐述了持有待售的非流动资产的界定及账务处理，继而对持有待售处置组的界定及会计处理作了详尽地案例展示，最后本章对终止经营的界定及报表披露作了相关的理论分析及案例解析。
（二）关键考点
1.持有待售非流动资产的账务处理及报表披露
2.持有待售处置组的账务处理及报表披露
3.终止经营的报表披露
二、知识点详释
【知识点】持有待售的非流动资产和处置组★★
一、持有待售类别的分类
（一）持有待售类别分类的基本要求
1.分类原则
企业主要 通过出售而 非持续使用一项非流动资产或处置组 收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
【备注】
①处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
②按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。
非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：
（1）
可立即出售
根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在 当前状况下即可 立即出售。
为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。
为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，企业应当在出售前做好相关准备，例如，按照惯例允许买方在报价和签署合同前对资产进行尽职调查等。
上文所述“出售” 包括具有商业实质的非货币性资产交换。如果企业以非货币性资产交换形式换出非流动资产或处置组，且该交易具有商业实质，那么企业应当考虑相关非流动资产或处置组是否符合划分为持有待售类别的条件。
【教材案例 25-1】企业 G 在 X 市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，企业 G 计划整体搬迁至 Y 市。企业 G 与企业 H 签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。
情形一：企业 G 将在腾空办公大楼后将其交付给企业 H，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。
【解析】情形一，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使企业 G 的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二：企业 G 将在 Y 市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼，竣工后将 X 市大楼交付企业 H。
【解析】“在 Y 市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工前企业 G 虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。
【教材案例 25-2】由于企业 F 经营范围发生改变，企业计划将生产 D 产品的全套生产线出售企业 F 尚有一批积压的未完成客户订单。
情形一：企业 F 决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。
【解析】情形一，由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二：企业 F 决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。
【解析】情形二，由于生产线在完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。
（2）
出售极可能发生
出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划 作出决议且获得 确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当 已经获得批准。
①企业出售非流动资产或处置组的 决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。
②企业已经获得 确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。
③预计自划分为持有待售类别起 一年内，出售交易能够完成。
2.延长一年期限的例外条款
有些情况下，由于发生一些企业 无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。
①如果涉及的出售是 关联方交易，不允许放松一年期限条件。
②如果涉及的出售 不是关联方交易，且有 充分证据表明企业 仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
【备注】企业无法控制的原因包括：
① 意外设定条件
企业在 初始对非流动资产或处置组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或是其他方提出一些 意料之外的条件，且企业已经采取措施应对这些条件，预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
【教材案例 25-3】企业 E 计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业 F，E 和 F 不存在关联关系，双方已于 2×17 年 9 月 16 日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。
情形一：企业 E 不知晓土地污染情况，2×17 年 11 月 6 日，企业 F 在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业 E 进行补救。企业 E 立即着手采取措施，预计至 2×18 年 10 月底环境污染问题能够得到成功整治。
【解析】情形一，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在 2×17 年 11 月 6 日发现延期事项后，企业 E 预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。
情形二：企业 E 知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自 2×17 年 10 月 1 日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续 8 个月。
【解析】情形二，虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。
情形三：企业 E 知晓土地污染情况，在协议中标明企业 E 不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于 9 个月内完成。
【解析】情形三，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。
② 发生罕见情况
非流动资产或处置组在初始分类时满足了持有待售类别的所有条件，但在最初一年内，出现 罕见情况导致出售将 被延迟至一年之后。如果企业针对这些新情况在 最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组 重新满足了持有待 售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
【备注】这里的“罕见情况”主要指因 不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。
【教材案例 25-4】企业 A 拟将一栋原自用的写字楼转让，于 2×07 年 12 月 6 日与企业 B 签订了房产转让协议，预计将于 10 个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2×08 年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业 B 认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于 2×08 年 9 月 21 日按照协议约定缴纳了违约金。企业 A 决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价并积极开展市场营销，于 2×08 年 12 月 1 日与企业 C 重新签订了房产转让协议，预计将于 9 个月内完成转让，A 和 B 不存在关联关系。
【解析】企业 A 与企业 B 之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业 A 已经重新签署转让协议，并预计将在 2×08 年 12 月 1 日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，企业 A 仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。
3.不再继续符合划分条件的处理
持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。
部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。
【教材案例 25-5】假设在【教材案例 25-4】中，企业 A 尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。
【解析】写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业 A 应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。
（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用
1. 专为转售而取得的非流动资产或处置组
对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为 3 个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在 取得日将其划分为持有待售类别。
【备注】这些“其他条件”包括：
①根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；
②企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。
③有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
2. 持有待售的长期股权投资
（1）因 减资导致对子公司的控制权的丧失
①无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在 拟出售的对子公司投资 满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资 整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；
②在 合并财务报表中将 子公司所有资产和负债划分为持有待售类别而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。
③无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定确定合并范围，编制合并财务报表。
（2）企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：
①如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响
母公司个别财务报表时，应当按照长期股权投资准则中有关 成本法转权益法的规定进行会计处理；在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
②如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照 金融工具准则进行会计处理。
（3）按照长期股权投资准则规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的应当 停止权益法核算，对于 未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前 继续采用权益法进行会计处理。
【教材案例 25-6】企业集团 G 拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。
情形一：企业集团 G 拥有子公司 100%的股权，拟出售全部股权。
【解析】企业集团 G 应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形二：企业集团 G 拥有子公司 100%的股权，拟出售 55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
【解析】企业集团 G 应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形三：企业集团 G 拥有子公司 100%的股权，拟出售 25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。
【解析】由于企业集团 G 仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。
情形四：企业集团 G 拥有子公司 55%的股权，拟出售 6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
【解析】情形四与情形二类似，企业集团 G 应当在母公司个别财务报表中将拥有的手公司 55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形五：企业集团 G 拥有合营企业 35%的股权，拟出售 30%的股权，G 持有剩余的 5%股权，且对被投资方不具有重大影响。
【解析】企业集团 G 应将拟出售的 30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余 5%的股权在前述 30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述 30%的股权处置后，应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理。
情形六：企业集团 G 拥有合营企业 50%的股权，拟出售 35%的股权，G 持有剩余的 15%股权，且对被投资方不具有共同控制或重大影响。
【解析】情形六与情形五类似，企业集团 G 应当将拟出售的 35%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余 15%的股权在前述 35%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述 35%的股权处置后，应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理。
3. 拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组
非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用，且企业并不会将其出售，或仅获取其残值。例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，因技术进步而将某子公司关停或转产。
由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，企业不应当将其划分为持有待售类别。
对于 暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。
【教材案例 25-7】某纺织企业 H 拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，企业 H 决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生
产。
【解析】由于生产线属于暂停使用，企业 H 不应当将其划分为持有待售类别。
二、持有待售类别的计量
（一）持有待售资产适用的准则范围
适用准则 ①投资性房地产 《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》 ②生物资产 《企业会计准则第 5 号——生物资产》 ③职工薪酬形成的资产 《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》 ④递延所得税资产 《企业会计准则第 18 号——所得税》 ⑤金融工具规范的资产 金融工具相关会计准则 ⑥保险合同产生的权利 保险合同相关会计准则 ⑦除上述以外的资产 《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》
【备注】对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了上述第⑦项所述的非流动资产，就应当采用本章所述的方法计量整个处置组。
（二）划分为持有待售类别前的计量
企业将非流动资产或处置组 首次划分为持有待售类别前，应当 按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
如果资产已经或者将被 闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产可能发生了减值。对于拟出售的非流动资产或处置组，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行 减值测试。
【教材案例 25-8】企业 A 拥有一座仓库，原价为 120 万元，年折旧额为 12 万元，至 2×16 年12 月 31 日已计提折旧 60 万元。2×17 年 1 月 31 日，企业 A 与企业 B 签署不动产转让协议，拟在 6个月内将该仓库转让，假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件，且不动产价值未发生减值。
【解析】2×17 年 1 月 31 日，企业 A 应当将仓库资产划分为持有待售类别，并按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》对该固定资产计提 1 月份折旧 1 万元。2×17 年 1 月 31 日，该仓库在划分为持有待售类别前的账面价值为 59 万元，此后不再计提折旧。
（三）划分为持有待售类别时的计量
1.如果持有待售的非流动资产或处置组整体的 账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；
2.如果 账面价值高于其公允价 值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为 资产减值损失，计入 当期损益，同时计提 持有待售资产减值准备。
【教材案例 25-9】企业 P 拟将下属子公司 Q 出售给企业 R，双方已签订了转让协议，预计将在 5个月内完成转让，子公司 Q 满足划分为持有待售类别的条件。Q 与银行 T 之间存在未决诉讼，Q 可能败诉。由于不符合预计负债的确认条件，企业 P 仅在报表附注中披露了或有负债。
【解析】在确定子公司 Q 的公允价值减去出售费用后的净额时，需要考虑尚未确认的或有负债的公允价值，Q 的账面价值未确认该项或有负债，因此子公司 Q 的公允价值减去出售费用后的净额低于其账面价值，应当确认持有待售资产减值损失，计入当期损益。
3.对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
①非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；
②同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被
合并方的 账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。
③除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。
【教材案例 25-10】2×17 年 3 月 1 日，公司 L 购入公司 M 全部股权，支付价款 1 600 万元。购入该股权之前，公司 L 的管理层已经做出决议，一旦购入公司 M，将在一年内将其出售给公司 N，公司 M 当前状况下即可立即出售。预计公司 L 还将为出售该子公司支付 12 万元的出售费用。公司 L 与公司 N 计划于 2×17 年 3 月 31 日签署股权转让合同。
情形一：公司 L 与公司 N 初步议定股权转让价格为 1 620 万元。
【解析】公司 M 是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为 1 600 万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为 1 608 万元，按照二者孰低计量。L 公司2×17 年 3 月 1 日的账务处理如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 1 600
贷：银行存款
1 600
情形二：公司 L 尚未与公司 N 议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。
【解析】公司 M 是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为 1 600 万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为 1 588 万元，按照二者孰低计量。L 公司 2×17 年 3 月 1 日的账务处理如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 1 588
资产减值损失
12
贷：银行存款
1 600
（四）划分为持有待售类别后的计量
1.持有待售的非流动资产的后续计量
①企业在资产负债表日 重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值 减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为 资产减值损失，计入当期损益，同时计提 持有待售资产减值准备。
②如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额 增加，以前减记的金额应当予以 恢复，并在 划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失 金额内转回，转回金额计入当期损益， 划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
③持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。
【教材案例 25-11】承【例 25-10】，2×17 年 3 月 31 日，公司 L 与公司 N 签订合同，转让所持有公司 M 的全部股权，转让价格为 1 607 万元，公司 L 预计还将支付 8 万元的出售费用。
情形一：2×17 年 3 月 31 日，公司 L 持有的公司 M 的股权公允价值减去出售费用后的净额为 1 599万元，账面价值为 1 600 万元，以二者孰低计量，L 公司 2×17 年 3 月 31 日的账务处理如下：
借：资产减值损失
10 000
贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000
情形二：2×17 年 3 月 31 日，公司 L 持有的公司 M 的股权公允价值减去出售费用后的净额为 1 599万元，账面价值为 1 588 万元，以二者孰低计量，公司 L 不需要进行账务处理。
2.持有待售的处置组的后续计量
【教材案例 25-12】企业 A 拥有一个销售门店，2×17 年 6 月 15 日，企业 A 与企业 B 签订转让协议，将该门店整体转让，转让初定价格为 190 万元。同时约定，对于门店 2×17 年 6 月 10 日购买的其他权益工具投资，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。
2×17 年 6 月 15 日门店部分科目余额表（考虑持有待售会计处理前）
单位：万元 科目名称 借方余额 贷方余额 现金 31
应收款项 26
库存商品 30
存货跌价准备
10 其他权益工具投资 38
固定资产 110
累计折旧
3 固定资产减值准备
1.5 无形资产 95
累计摊销
1.4 无形资产减值准备
0.5 商誉 20
应付账款
31 应付职工薪酬
56 预计负债
25 合计 350 128.4
【解析一】2×17 年 6 月 15 日的会计处理
（1）划定为持有待售前应补齐的账务处理
①固定资产应提折旧 0.5 万元，无形资产应摊销 0.1 万元。
借：管理费用
0.6
贷：累计折旧
0.5
累计摊销
0.1
②其他权益工具投资价值下降了 2 万元，即公允价值为 36 万元。
借：其他综合收益
2
贷：其他权益工具投资
2
③固定资产此时的可收回价值为 102 万元，而此时账面价值为 105 万元（＝110－3 － 1.5 － 0.5），即应补提减值 3 万元。
借：资产减值损失
3
贷：固定资产减值准备
3
（2）补齐账务处理后的资产、负债账面价值 单位：万元 项目 账面价值 持有待售资产：
现金 31 应收款项 26 存货 20 其他权益工具投资 36 固定资产 102 无形资产 93 商誉 20 持有待售资产小计 328 持有待售负债：
应付账款 （31）
应付职工薪酬 （56）
预计负债 （25）
持有待售负债小计 （112）
合计 216
（3）2×17 年 6 月 15 日，企业 A 将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下：
借：持有待售资产 ——现金
31
——应收账款
26
——库存商品
30
——其他权益工具投资
36
——固定资产
102
——无形资产
93
——商誉
20
存货跌价准备
10
固定资产减值准备
4.5
累计折旧
3.5
累计摊销
1.5
无形资产减值准备
0.5
贷：持有待售资产减值准备——存货跌价准备
10
现金
31
应收账款
26
库存商品
30
其他权益工具投资
36
固定资产
110
无形资产
95
商誉
20
借：应付账款
31
应付职工薪酬
56
预计负债
25
贷：持有待售负债——应付账款
31
——应付职工薪酬
56
——预计负债
25
（4）2×17 年 6 月 15 日，该处置组的账面价值 216 万元，公允处置净额为 183 万元（=当日公允价值 190-预计律师费、咨询费 7），应提减值 33 万元，具体处理如下：
【解析二】2×17 年 6 月 30 日的会计处理
（1）调整其他权益工具的价值至 37 万元
借：持有待售资产——其他权益工具投资 1
贷：其他综合收益
1
（2）此时该处置组的账面价值为 184 万元，相比此时的公允处置净额 186.5 万元（此时最新公允价值 191 万元-调整后的律师费和咨询费 4 万元-0.5 万元的修理费用），减值恢复 2.5 万元，此损失不可反冲商誉减值，不可反冲持有待售前的已提减值，则只能作如下调整处理：
（3）企业 A 在 2×17 年 6 月 30 日的资产负债表中应当列示如下信息：
①持有待售资产 298.5 万元；
②持有待售负债 112 万元。
（4）持有待售的处置组中的非流动资产不应提折旧或摊销，持有待售处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。
【理论总结】
①企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
②对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。
③如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。
④已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
⑤对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。
【教材案例 25-13】企业 F 拟将拥有的核电站转让给企业 H，双方已签订了转让协议。由于核电站主体设备核反应堆将对当地生态环境产生一定影响，在核电站最初建造完成并交付使用时，企业 F考虑到设备使用期满后将其拆除并整治污染的弃置费用，确认了 38.55 万元的预计负债，并按照每年 10%的实际利率对该弃置费用逐期确认利息费用。
【解析】企业 F 将核电站划分为持有待售类别后，该预计负债应当作为持有待售负债，且该资产弃置义务产生的利息费用应当继续确认。
（五）不再继续划分为持有待售类别的计量
非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：
1.划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；
2.可收回金额。
由此产生的差额计入当期损益，可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理。
（六）终止确认
持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。
【教材案例 25-14】承【例 25-10】和【例 25-11】，2×17 年 6 月 25 日，公司 L 为转让公司 N的股权支付律师费 5 万元。6 月 29 日，公司 L 完成对公司 N 的股权转让，收到价款 1 607 万元，
情形一：L 公司 2×17 年 6 月 25 日支付出售费用的账务处理如下：
借：投资收益
5
贷：银行存款
5
L 公司 2×17 年 6 月 29 日的账务处理如下：
借：持有待售资产减值准备——长期股权投资
1
银行存款
1 607
贷：持有待售资产——长期股权投资
1 600
投资收益
8
情形二：L 公司 2×17 年 6 月 25 日支付出售费用的账务处理如下：
借：投资收益
5
贷：银行存款
5
L 公司 2×17 年 6 月 29 日的账务处理如下：
借：银行存款
1 607
贷：持有待售资产——长期股权投资
1 588
投资收益
19
【例 25-15】承【例 25-12】，2×17 年 9 月 19 日，该门店完成转让，企业 A 以银行存款分别支付维修费用 0.5 万元和律师、注册会计师专业咨询费 3.7 万元。当日企业 A 其他权益工具投资市场报价为 37.4 万元，企业 B 以银行存款支付所有转让价款 191.4 万元。
【解析】企业 A 账务处理如下：
①借：资产处置损益
0.5
贷：银行存款
0.5
②借：资产处置损益
3.7
贷：银行存款
3.7
③借：银行存款
191.4
持有待售资产减值准备——存货跌价准备 10
持有待售资产减值准备——固定资产
5.4923
——无形资产
5.0077
——商誉
20
持有待售负债——应付账款
31
——应付职工薪酬
56
——预计负债
25
贷：持有待售资产——现金
31
——应收账款
26
——库存商品
30
——其他权益工具投资
37
——固定资产
102
——无形资产
93
——商誉
20
资产处置损益
4.9
④借：资产处置损益
1
贷：其他综合收益
1
三、持有待售类别的列报
1.持有待售资产和负债不应当相互抵销。
2.“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。
3.对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或划分为持有待售类别的处置组中的资产和负债， 不应当调整可比会计期间资产负债表，即不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报。
4.非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后 非调整事项进行会计处理，并在附注中披露相关信息。
经典例题【2018 年单选题】20×7 年 12 月 15 日，甲公司与乙公司签订具有法律约束力的股权转让协议，拟将其持有子公司——丙公司 70%股权转让给乙公司。甲公司原持有丙公司 90%股权，转让完成后，甲公司将失去对丙公司的控制，但能够对丙公司实施重大影响。截至 20×7 年 12 月 31 日止，上述股权转让的交易尚未完成。假定甲公司拟出售的对丙公司投资满足持有待售类别的条件，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司 20×7 年 12 月 31 日合并资产负债表列报的表述中，正确的是（ ）。
A.将丙公司全部资产和负债按其净额在持有待售资产或持有待售负债项目列报
B.将丙公司全部资产在持有待售资产项目列报，全部负债在持有待售负债项目列报
C.将丙公司全部资产和负债按照其在丙公司资产负债表中的列报形式在各个资产和负债项目分别列报
D.将拟出售的丙公司 70%股权部分对应的净资产在持有待售资产或持有待售负债项目列报，其余丙公司 20%股权部分对应的净资产在其他流动资产或其他流动负债项目列报
『正确答案』B 『答案解析』母公司出售部分股权，丧失对子公司控制权，但仍能施加重大影响的，应当在母公司个别报表中将拥有的子公司股权整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司的所有资产和负债划分为持有待售类别分别进行列报。
【知识点】终止经营★
— 、终止经营的定义
终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
（1）该组成部分代表一项 独立的主要业务或一个 单独的主要经营地区；
（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项 相关联计划的一部分；
（3）该组成部分是专为转售而取得的 子公司。
二、终止经营的确认
1.终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分
该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。
2.终止经营应当具有 一定的规模。
终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分。专为转售而取得的 子公司也是企业的组成部分，但 不要求具有一定规模。
【教材案例 25-16】某快餐企业 A 在全国拥有 500 家零售门店，A 决定将其位于 Z 市的 8 家零售门店中的一家门店 C 出售，并于 2×17 年 8 月 13 日与企业队正式签订了转让协议，假设该门店 C 符合持有待售类别的划分条件。判断 C 是否构成 A 的终止经营。
【解析】尽管门店 C 是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企业的终止经营。
3.终止经营应当满足一定的时点要求
符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情况之一：
（1）组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售、结束使用（如关停或报废等）。
多数情况下，如果组成部分的所有资产和负债均已处置，产生收入和发生成本的来源消失，这时确定组成部分“处置”的时点是较为容易的。但在有些情况下，组成部分的资产仍处于出售或报废过程中，仍可能发生清理费用，企业需要根据实际情况判断组成部分是否已经处置，从而符合终止经营的定义。
【教材案例 25-17】企业集团 C 拥有一家经营药品批发业务的子公司 H，药品批发构成 C 的一项独立的主要业务，且 H 在全国多个城市设立了营业网点。由于经营不善，C 决定停止 H 的所有业务。至 2×17 年 10 月 13 日，已处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期，仍需支付租金费用。判断 H 是否构成 C 的终止经营。
【解析】由于子公司 H 原药品批发业务已经停止，收回债权、处置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续，因此该子公司的经营已经终止，应当认为 2×17 年 10 月 13 日后该子公司符合终止经营的定义。
（2）组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别
企业对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划持续数年，并非组成部分中所有的资产组或资产组组合能够同时满足持有待售类别的划分条件。随着处置计划的进行，组成部分中的一些资产组或资产组组合可能先满足持有待售类别划分条件且构成企业的终止经营，其他资产组或资产组组合可能在未来满足持有待售类别的划分条件，应当适时将其作为终止经营处理。
【教材案例 25-18】企业集团 F 决定出售其专门从事酒店管理的下属子公司 R，酒店管理构成 F的一项主要业务。子公司 R 管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。为获取最大收益，F 决定允许将酒店集团和连锁健身中心出售给不同买家，但酒店和健身中心的转让是相互关联的，即两者或者均出售，或者均不出售。F 于 2×17 年 12 月 6 日与企业 S 就转让连锁健身中心正式签订了协议，假设此时连锁健身中心符合了持有待售类别的划分条件，但酒店集团尚不符合持有待售类别的划分条件。判断酒店集团和连锁健身中心是否构成 F 的终止经营。
【解析】处置酒店集团和连锁健身中心构成一项相关联的计划，虽然酒店集团和连锁健身中心可能出售给不同买家，但分别属于对一项独立的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分，因此连锁健身中心符合终止经营的定义，酒店集团在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义。
二、终止经营的列报
（一）企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。
（二）下列不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组所产生的相关损益，应当在利润表中作为持续经营损益列报：
1.企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失。
2.后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。
3.持有待售的非流动资产或处置组的处置损益。
（三）终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。
相关损益具体包括：
1.终止经营的经营活动损益，如销售商品、提供服务的收入、相关成本和费用等。
2.企业初始量或在资产负债表日重新计量符合终止经营定义的持有待售的处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失。
3.后续资产负债表日符合终止经营定义的持有待售处置组的公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。
4.终止经营的处置损益。
5.终止经营处置损益的调整金额。
【教材案例 25-19】企业集团 A 拥有子公司 B，并为其专门租入一栋写字楼作为办公场所，现 A决定将子公司 B 转让给企业 F，转让完成后，B 将整体搬迁至 F 的自有写字楼。由于 B 目前办公所在地的租期未满，A 必须承担将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失。假设子公司 B 符合持有待售类别的划分条件和终止经营的定义。
【解析】尽管如果不出售子公司 B，与租赁办公楼相关的损失就不会发生，但对于出售子公司 B本身而该损失并不是必不可少的，不是与出售子公司 B 直接相关的增量成本。
因此，在对子公司 B 以账面价值和公允价值减去出售费用后的净额孰低计量时，不应当将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失作为出售费用处理，但应当在利润表中将其列示在“终止经营净利润”中，并在附注中作为终止经营费用的一部分披露。
【2019 年多选题】下列各项关于终止经营列报的表述中，错误的有（ ）。
A.终止经营的处置损益以及调整金额作为终止经营损益列报
B.拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分条件的，自停止使用日起作为终止经营列报
C.终止经营的经营损益作为持续经营损益列报
D.对于当期列报的终止经营，在当期财务报表中将处置日前原来作为持续经营损益列报的信息重新作为终止经营损益列报，但不调整可比会计期间利润表
『正确答案』CD 『答案解析』选项 C，应作为终止经营损益列报；选项 D，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间终止经营损益列报。这意味着对于可比会计期间的利润表，作为终止经营列报的不仅包括在可比会计期间即符合终止经营定义的处置组，还包括在当期首次符合终止经营定义的处置组。
三、特殊事 项的列报
1.企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报
①如果企业专为转售而取得的子公司符合持有待售类别的划分条件，应当按照持有待售的处置组和终止经营的有关规定进行列报，但适当简化了其资产负债表列示和附注披露。除非企业是投资性主体并将该子公司按照公允价值计量且其变动计入当期损益，否则应当按照《企业会计准则第 33号——合并财务报表》的规定，将该子公司纳入合并范围。
②在合并资产负债表中，允许采用简便方法处理，将企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示。
③在合并利润表中，企业专为转售而取得的持有待售子公司的列示要求与其他终止经营一致，即将该子公司净利润与其他终止经营净利润合并列示在“终止经营净利润”项目中。企业在附注中披露的信息也可以更为简化。
2.不再继续划分为持有待售类别的列报
①对于非流动资产或处置组，如果其不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除，在资产负债表中，企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报，并调整其账面价值。在当期利润表中，企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报。企业还应在附注中披露相关信息。
②对于企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资，按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定，持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，应当自划分为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整。持有待售的对子公司、共同经营的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，同样应当自
划分为持有待售类别日起追溯调整。上述情况下，划分为持有待售类别期间的财务报表应当做相应调整。
经典例题【2018 年计算分析题】甲公司是一家经营日用品超市业务的境内上市公司，在全国拥有 500 多家超市（为非法人分支机构），其中在乙省拥有超市 80 家，2×17 年 11 月 20 日，甲公司董事会决定将其位于乙省某小镇的丙超市予以出售。相关资料如下：
（1）2×17 年 12 月 25 日，甲公司与丁公司签订转让丙超市的协议，协议规定转让价格为 500万元；转让时间点为 2×18 年 2 月 10 日，转让日丙超市所有资产负债均由丁公司承接；如果任何一方违约，违约一方需按照转让价格的 20%支付另一方违约金。该协议满足合同法规定的所有要件。甲公司、丁公司的管理层已经批准该协议。
（2）2×17 年 12 月 31 日，丙超市停止营业。当日，丙超市的资产总额为 800 万元，负债总额为 350 万元（其中，应付 2×17 年度超市房屋租赁费 50 万元，将于 2×18 年 1 月 10 日支付）。甲公司预计因出售丙超市需支付的相关税费为 60 万元。
（3）2×18 年 2 月 10 日，丙超市的资产总额为 750 万元（其中，银行存款 300 万元，库存商品360 万元，应收账款 90 万元），负债总额为 300 万元（全部为应付账款）。
（4）2×18 年 2 月 10 日，甲公司与丁公司办理了丙超市相关资产和负债的交接手续。当日，丁公司向甲公司支付转让价款 500 万元，甲公司已存收银...
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