注册会计师《会计》　,(88)

　核心考点

　 一、持有待售的非流动资产和处置组

　 二、终止经营

　历年真题分析

　 自 2018 年开始，注册会计师考试将持有待售的非流动资产、处置组和终止经营相关内容独立成章，并做系统阐述，近两年的考试重要程度有所提升。这部分内容在往年考试中通常以客观题为主，所占分值不高。但是，在 2018 年考试中，既有客观题又有计算分析题出现，考核了持有待售资产的列报和终止经营；2019 年考核持有待售长期股权投资的会计处理和终止经营。

　 方法&技巧

　 ★学习本章时，应掌握持有待售非流动资产、处置组的初始计量、后续计量、不再划分为持有待售类别以及终止确认等各个环节的会计处理；尤其应注意其与固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资、资产减值以及合并报表等章节内容的横向联合；注意持有待售与终止经营的区别与联系。

　第一节

　持有待售的非流动资产和处置组

　◇知识点：持有待售类别分类的基本要求（★★）

　 【链接】企业 主要通过出售而 非持续使用一项非流动资产或处置组 收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组中可能包含企业的 任何资产和负债。处置组如 符合终止经营条件的，则属于 终止经营。

　（一）分类原则：

　非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当 同时满足两个条件：

　1.可立即出售 根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下 即可立即出售。为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，企业应当在出售前做好相关准备，出售 包括具有商业实质的非货币性资产交换。

　2.出售极可能发生 即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺， 预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

　 ★【提示】确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使 协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在 产生零星收入而不将其划分为持有待售类别。

　（二）延长一年期限的例外条款

　有些情况下，由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。企业无法控制的原因包括：① 意外设定条件；② 发生罕见情况。

　（三）不再继续符合划分条件的处理 持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则，应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别

　 【例题·单选题】2×19 年，甲公司发生了如下交易或事项：（1）2×19 年 5 月 10 日，甲公司将一条生产线关停，准备等市场进一步拓展后再启用，但目前无法确定再次启用时间。（2）2×19 年 6月 5 日，甲公司董事会决议处置一项成本模式计量的投资性房地产，并于当日与乙公司就该项房地产签订了转让协议，协议约定售价为 1 000 万元，该协议将在 1 年内履行完毕，如一方违约，需向另一方支付违约金 200 万元。

　 （3）2×19 年 7 月 2 日，甲公司的一台生产设备使用寿命届满，甲公司董事会作出决议，拟将其拆除，并将拆解下来的零部件作为废旧物资变卖。假定不考虑其他因素。针对上述事项，下列说法中正确的是（ ）。

　 A.甲公司应将关停的生产线作为持有待售资产核算

　 B.甲公司不应将投资性房地产作为持有待售资产核算

　 C.甲公司不应将生产设备作为持有待售资产核算

　 D.甲公司关停的生产线应暂停折旧

　『正确答案』C 『答案解析』选项 A、D，甲公司关停的生产线，属于暂时闲置的固定资产，不应作为持有待售资产核算，暂时闲置期间应继续计提折旧。

　【例题·多选题】甲公司拥有一栋自用厂房，因业务需求需要整体搬迁至市中心，甲公司与乙公司签订了一项资产转让协议，附带约定条款，且甲公司和乙公司不存在关联方关系。以下假设情况中符合划分为持有待售类别条件的有（ ）。

　 A.甲公司在市中心新建的厂房竣工前继续使用现有厂房，竣工后将其交付给乙公司

　 B.甲公司在腾空厂房后将其交付给乙公司，且腾空厂房所需时间是正常并符合交易惯例的

　 C.因经济形式发生急剧恶化，乙公司违约并按照协议缴纳违约金，甲公司未在一年内重新签定转让协议

　 D.甲公司将厂房涉及的环境污染因素已考虑到转让价款中，预计转让将于 8 个月内完成

　『正确答案』BD 『答案解析』选项 A，甲公司在市中心新建的厂房竣工前继续使用现有厂房不属于类似交易中出售此资产的惯例，即厂房在当前状况下不能立即出售，不符合持有待售类别的划分条件；选项 C，乙公司发生违约的罕见事件，在将厂房划分为持有待售类别的最初一年内，甲公司未能重新签署转让协议，所以不再符合持有待售类别的划分条件。

　◇知识点：某些特定持有待售类别分类的具体应用（★★）

　（一）

　专为转售而取得的非流动资产或处置组

　如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3 个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别

　“其他条件”包括：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即 可立即出售； 出售极可能发生。

　（二）持有待售长期股权投资

　1.企业因出售对子公司的投资等原因导致其 丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失所有权益 应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资 整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；在合并财务报表中将 子公司所有资产和负债划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别

　★【提示】无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第33 号——合并财务报表》的规定确定合并范围，编制合并财务报表。对于企业部分出售对子公司投资后，剩余的股权投资，企业在个别报表中应当按成本法转权益法或成本法转金融资产的相关规定进行会计处理。

　（二）持有待售长期股权投资 2.对联营企业或合营企业的权益性投资，全部或部分分类为持有待售资产的，应当 停止权益法核算 对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。对于企业部分出售对联营企业或合营企业的权益性投资后，剩余的股权投资，企业在个别报表中应当按权益法转金融资产的相关规定进行会计处理。

　（三）拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组 非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用，且企业并不会将其出售，或仅获取其残值。由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，企业不应当将其划分为持有待售类别。对于 暂时停止使用的非流动资产， 不应当认为其拟结束使用，也 不应当将其划分为持有待售类别。

　【例题·单选题】20×7 年 12 月 15 日，甲公司与乙公司签订具有法律约束力的股权转让协议，将其持有子公司丙公司 70%的股权转让给乙公司。甲公司原持有丙公司 90%股权，转让完成后，甲公司将失去对丙公司的控制，但能够对丙公司实施重大影响。截至 20×7 年 12 月 31 日止，上述股权转让的交易尚未完成。假定甲公司就出售的对丙公司投资满足持有待售类别的条件。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司 20×7 年 12 月 31 日合并资产负债表列报的表述中，正确的是（ ）。

　 A.对丙公司全部资产和负债按其净额在持有待售资产或持有待售负债项目列报

　 B.将丙公司全部资产在持有待售资产项目列报，全部负债在持有待售负债项目列报

　 C.将拟出售的丙公司 70%股权部分对应的净资产在持有待售资产或持有待售负债项目列报，其余丙公司 20%股权部分对应的净资产在其他流动资产或其他流动负债项目列报

　 D.将丙公司全部资产和负债按照其在丙公司资产负债表中的列报形式在各个资产和负债项目分别列报

　『正确答案』B 『答案解析』母公司出售部分股权，丧失对子公司控制权，但仍能施加重大影响的，应当在母公司个别报表中将拥有的子公司股权整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司的所有资产和负债划分为持有待售类别分别进行列报。

　【例题·综合题】（2019 年节选）甲公司拥有乙公司、丙公司、丁公司和戊公司等子公司，需要编制合并财务报表。甲公司及其子公司相关年度发生的交易或事项如下：其他有关资料：第一，乙公司、丙公司、丁公司、戊公司的会计政策与甲公司相同，资产负债表日和会计期间与甲公司保持一致。第二，本题不考虑相关税费及其他因素。

　 戊公司是一家制造企业，甲公司持有其 75%股权，投资成本为 3 000 万元。20×9 年 12 月 2 日，甲公司董事会通过决议，同意出售所持戊公司 55%股权。20×9 年 12 月 25 日，甲公司与无关联关系的第三方签订不可撤销的股权转让合同，向第三方出售其所持戊公司 55%股权，转让价格为 7 000 万元。甲公司预计，出售上述股权后将丧失对戊公司的控制，但能够对其具有重大影响。

　 20×9 年 12 月 31 日，上述股权尚未完成出售。戊公司在 20×9 年 12 月 31 日全部资产的账面价值为 13 500 万元，全部负债的账面价值为 6 800 万元。甲公司预计上述出售将在一年内完成，因出售公司股权将发生的出售费用为 130 万元。

　 要求：

　 （1）根据资料，判断甲公司对戊公司的长期股权投资是否构成持有待售类别，并说明理由。

　 『正确答案』甲公司对戊公司的长期股权投资构成持有待售类别。划分为持有待售类别应同时满足：

　 ①在当前状况下即可立即出售；②出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。甲公司 20×9 年 12 月 25 日签订不可撤销的股权转让合同，且预计上述出售将在一年内完成，满足划分为持有待售资产的条件。

　 要求：

　 （2）根据资料，说明甲公司对戊公司的长期股权投资在其 20×9 年度个别财务报表和合并财务报表中分别应当如何列报。

　『正确答案』甲公司因出售对戊公司投资，相应导致丧失对戊公司的控制权，无论出售后企业是否保留部分权益性投资，应当在拟出售对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在甲公司个别财务报表中将对戊公司的长期股权投资整体划分为持有待售资产列报，拟转让部分长期股权投资账面价值＝3 000×55%/75%＝2 200（万元），

　 公允价值减去出售费用后的净额＝7 000－130＝6 870（万元），未发生减值，持有待售资产列报金额为 3 000 万元。在其合并财务报表中，将子公司的所有资产和负债分别作为持有待售资产（13 500 万元）和持有待售负债（6 800 万元）列报。

　◇知识点：持有待售类别的计量（★★★）

　★对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了适用本章计量规定的非流动资产，就应当采用下文所述的方法计量整个处置组。处置组中的流动资产和适用其他准则计量规定的非流动资产和所有负债的计量适用相关会计准则。

　 【注意】

　 （1）采用 公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；

　 （2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产；

　 （3）职工薪酬形成的资产；

　 （4）递延所得税资产；

　 （5）由金融工具相关会计准则规范的金融资产；

　 （6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利；

　 （7）除上述各项外的其他持有待售的非流动资产，按照下述方法计量。

　（一）划分为持有待售类别前的计量 企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的 账面价值。

　举例 按照固定资产准则的规定，对固定资产计提折旧；按照无形资产准则的规定，对无形资产进行摊销；按照资产减值准则的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对于拟出售的非流动资产或处置组，企业应当在划分为 持有待售类别前考虑进行减值测试。

　（二）划分为持有待售类别时的计量

　对于持有待售的非流动资产或处置组，企业在初始计量时，应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债 ① 如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整； ② 如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额， 减记的金额确认为资产减值损失，计入 当期损益，同时 计提持有待售资产减值准备。

　★【提示】出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的 增量费用。出售费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税

　和印花税等，但是， 不包括财务费用和所得税费用。

　 【提示】非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照 公允价值减去出售费用后的净额计量；同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在 被合并方的账面价值与公允价值减去 出售费用后的净额 孰低计量。

　（三）划分为持有待售类别后的计量

　1.持有待售的非流动资产（ 不应计提折旧或摊销）

　① 企业在 资产负债表日重新计量时，如果其账面价值 高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为 资产减值损失，计入 当期 损益，同时计提持有待售资产减值准备

　② 若公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产 确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入 当期损益，划分为持有待售类别前确认的 资产减值损失不得转回 2.持有待售的处置组的后续计量

　① 企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的账面价值。

　② 在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组 整体账面价值与公允 价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时,计提持有待售资产减值准备。

　③ 对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当 先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的 各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。

　④ 如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加， 以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额 计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。已抵减的商誉账面价值以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失， 不得转回。

　【例题 25-12】企业 A 拥有一个销售门店,2×19 年 6 月 15 日,该门店的部分科目余额表如表 25-1所示。当日,企业 A 与企业 B 签订转让协议,将该门店整体转让,转让初定价格为 190 万元。转让协议同时约定,对于门店 2×19 年 6 月 10 日购买的一项作为其他权益工具投资核算的金融资产，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。假设该门店满足划分为持有待售类别的条件,但不符合终止经营的定义。2×19 年 6 月 15 日门店部分科目余额表 25-1 所示。

　 表 25-1 2×19 年 6 月 15 日门店部分科目余额表（考虑持有待售会计处理前）

　单位：元 科目名称 借方余额 贷方余额

　现金 310 000

　 应收款项 260 000

　 库存商品

　300 000

　存货跌价准备

　 100 000 其他权益工具投资 380 000

　 固定资产 1 100 000

　 累计折旧

　 30 000 固定资产减值准备

　 15 000

　无形资产

　950 000

　 累计摊销

　 14 000 无形资产减值准备

　 5 000 商誉 200 000

　 应付账款

　 310 000 应付职工薪酬

　 560 000 预计负债

　250 000

　 至 2×19 年 6 月 15 日，固定资产还应当计提折旧 5 000 元，无形资产还应当计提摊销 1 000 元，固定资产和无形资产均用于管理用途。2×19 年 6 月 15 日，其他权益工具投资公允价值降至 36 万元，固定资产可收回金额降至 102 万元。2×19 年 6 月 15 日，该门店的公允价值为 190 万元，企业 A 预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计 7 万元。假设企业 A 不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，不考虑税收影响。

　 2×19 年 6 月 30 日，该门店尚未完成转让，企业 A 作为其他权益工具投资核算的金融资产市场报价上升至 37 万元，假设其他资产价值没有变化。企业 B 在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，企业 A 同意修理，预计修理费用为 5 000 元，企业 A 还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至 4万元。当日门店处置组整体的公允价值为 191 万元。

　 『解析』

　 （1）2×19 年 6 月 15 日，企业 A 首先将该处置组划分为持有待售类别前,应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。其账务处理如下：

　 借：管理费用

　6 000

　 贷：累计折旧

　5 000

　 累计摊销

　1 000

　 借：其他综合收益

　 20 000

　 贷：其他权益工具投资 20 000

　 借：资产减值损失

　 30 000

　 贷：固定资产减值准备 30 000

　 经上述调整后，2×19 年 6 月 15 日该门店各资产和负债的账面价值见表 25-2。

　 表 25-2 2×19 年 6 月 15 日门店资产和负债账面价值 单位：元 项目 账面价值 持有待售资产：

　 现金 310 000 应收款项 260 000 存货 200 000 其他权益工具投资 360 000 固定资产 1 020 000 无形资产

　930 000 商誉 200 000 持有待售资产小计：

　3 280 000 持有待售负债：

　 应付账款 （310 000）

　应付职工薪酬

　（560 000）

　预计负债

　（250 000）

　持有待售负债小计 （1 120 000）

　合计

　2 160 000

　（2）2×19 年 6 月 15 日，企业 A 将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下：

　借：持有待售资产——现金

　 310 000

　 ——应收账款

　 260 000

　 ——库存商品

　 300 000

　 ——其他权益工具投资

　 360 000

　 ——固定资产

　1 020 000

　 ——无形资产

　 930 000

　 ——商誉

　 200 000

　 存货跌价准备

　 100 000

　固定资产减值准备

　45 000

　 累计折旧

　35 000

　 累计摊销

　15 000

　 无形资产减值准备

　5 000

　 贷：持有待售资产减值准备——存货跌价准备 100 000

　 现金

　 310 000

　 应收账款

　 260 000

　 库存商品

　 300 000

　 其他权益工具投资

　 360 000

　 固定资产

　1 100 000

　 无形资产

　 950 000

　 商誉

　 200 000

　 借：应付账款

　 310 000

　 应付职工薪酬

　 560 000

　 预计负债

　 250 000

　 贷：持有待售负债——应付账款

　 310 000

　 ——应付职工薪酬

　 560 000

　 ——预计负债

　 250 000

　 （3）2×19 年 6 月 15 日，由于该处置组的账面价值 216 万元，高于公允价值减去出售费用后的净额 190-7＝183（万元），企业 A 应当以 183 万元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备 216-183＝33（万元），计入当期损益。

　 持有待售资产的减值损失应当先抵减处置组中商誉的账面价值 200 000 元，剩余金额 130 000 元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。2×19 年 6 月 15 日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减值损失后的账面价值见表 25-3（2×19 年 6 月 15 日门店资产和负债抵减减值损失后的账面价值 单位：元）

　项目 2×19 年 6 月 15 日抵减减值损失前账面价值 减值损失分摊 2×19 年 6 月 15 日抵减减值损失后账面价值 现金 310 000

　—— 310 000 应收款项 260 000

　——

　260 000 存货 200 000

　——

　200 000 其他权益工具投资 360 000

　——

　360 000 固定资产 1 020 000 －68 000 952 000 无形资产 930 000 －62 000 868 000 商誉 200 000 －200 000 0 应付账款 －310 000 ——

　－310 000

　应付职工薪酬 －560 000 ——

　－560 000 预计负债 －250 000 —— －250 000 合 计 2 160 000 －330 000 1 830 000

　 企业 A 的账务处理如下：

　 借：资产减值损失

　 330 000

　 贷：持有待售资产减值准备——固定资产 68 000

　 ——无形资产 62 000

　 ——商誉

　 200 000

　 （4）2×19 年 6 月 30 日，企业 A 按照适用的会计准则计量其他权益工具投资，账务处理如下：

　 借：持有待售资产——其他权益工具投资 10 000

　 贷：其他综合收益

　 10 000

　 当日，该处置组的账面价值为 1 840 000 元（包含其他权益工具投资已经确认的利得 10 000 元），预计出售费用为 5 000＋40 000＝45 000（元），公允价值减去出售费用后的净额为 1 910 000－45 000＝1 865 000（元），高于账面价值。处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回，但已抵减的商誉账面价值 200 000 元和划分为持有待售类别前已计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以 68 000＋62 000＝130 000（元）为限。

　 根据上述分析，企业 A 可转回已经确认的持有待售资产减值损失（1 865 000－10 000）－1 830 000＝25 000（元）， 根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例转回其账面价值。资产减值损失转回金额的分摊见表 25－4（2×19 年 6 月 30 日门店资产和负债减值损失转回后的账面价值，单位：元）

　报表项目 2×19 年 6 月 15日抵减减值后账面价值 2×19 年 6 月 30 日按照其他适用准则重新计量

　2×19 年 6 月 30日重新计量后的账面价值 减值损失转回的分摊 2×19 年 6 月 30 日减值损失转回后账面价值

　持有待售资产

　 现金 310 000

　 310 000

　310 000

　应收款项 260 000

　 260 000

　260 000

　存货 200 000

　 200 000

　200 000

　其他权益工具投资 360 000 10 000 370 000

　 370 000 固定资产 952 000

　 952 000

　13 077 965 077 无形资产 868 000

　 868 000

　11 923 879 923 商誉 0

　 0

　 0 持有待售资产小计

　2 950 000

　 2 985 000 持有待售负债

　 应付账款 －310 000

　 －310 000

　－310 000

　应付职 －560 000

　 －560 000

　－560 000

　工薪酬 预计负债 －250 000

　 －250 000

　－250 000

　持有待售负债小计 －1 120 000

　 －1 120 000

　合计 1 830 000 10 000 1 840 000 25 000 1 865 000

　 借：持有待售资产减值准备——固定资产 13 077

　 ——无形资产 11 923

　 贷：资产减值损失

　 25 000

　 企业 A 在 2×19 年 6 月 30 日的资产负债表中应当分别以“持有待售资产”和“持有待售负债”列示 2 985 000 元和 1 120 000 元。由于处置组不符合终止经营定义，持有待售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经营损益列示。企业同时应当在附注中进一步披露该持有待售处置组的相关信息。

　 【提示】持有待售的处置组中的非流动资产 不应计 提折旧或摊销，持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。

　（四）不再继续划分为持有待售类别的计量

　原则 非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照 以下两者孰低计量：

　①

　划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行 调整后的金额。

　②

　可收回金额

　 【例题·多选题】为整合资产，甲公司 2×14 年 9 月经董事会决议处置部分生产线。2×14 年 12月 31 日，甲公司与乙公司签订某生产线出售合同。合同约定：该项交易自合同签订之日起 10 个月内完成，原则上不可撤销，但因外部审批及其他不可抗力因素影响的除外。如果取消合同，主动提出取消的一方应向对方赔偿损失 360 万元。生产线出售价格为 2 600 万元，甲公司负责生产线的拆除并运送至乙公司指定地点，经乙公司验收后付款。

　 甲公司该生产线 2×14 年年末账面价值为 3 200 万元，预计拆除、运送等费用为 120 万元。2×15年 3 月，在合同实际执行过程中，因乙公司所在地方政府出台新的产业政策，乙公司购入资产属于新政策禁止行业，乙公司提出取消合同并支付了赔偿款。不考虑其他因素，下列关于甲公司对于上述事项的会计处理中，正确的有（ ）。

　 A.自 2×15 年 1 月起对拟处置生产线停止计提折旧

　 B.2×14 年资产负债表中该生产线列报为 3 200 万元

　 C.2×15 年将取消合同取得的乙公司赔偿款确认为营业外收入

　 D.自 2×15 年 3 月知晓合同将予取消时起，对生产线恢复计提折旧

　『正确答案』AC 『答案解析』选项 B，2×14 年资产负债表中该生产线的列报金额为 2 480 万元（2 600－120）。甲公司应当在停止将其划分为持有待售资产的次月，即 4 月，开始计提折旧，因此，选项 D 错误。

　（五）终止确认。持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入 当期损益。

　 【例 25-15】承【例 25-12】2×19 年 9 月 19 日，该门店完成转让，企业 A 以银行存款分别支付维修费用 5 000 元和律师、注册会计师专业咨询费 37 000 元。当日企业 A 作为其他权益工具投资核算的金融资产市场报价为 374 000 元 ,企业 B 以银行存款支付所有转让价款 1 914 000 元。

　 『答案解析』企业 A 账务处理如下：

　借：资产处置损益

　5 000

　 贷：银行存款

　5 000

　 借：资产处置损益

　37 000

　 贷：银行存款

　37 000

　 借：银行存款

　1 914 000

　 持有待售资产减值准备——存货跌价准备 100 000

　 ——固定资产

　54 923

　 ——无形资产

　50 077

　 ——商誉

　 200 000

　 持有待售负债——应付账款

　 310 000

　 ——应付职工薪酬

　560 000

　 ——预计负债

　 250 000

　 贷：持有待售资产——现金

　 310 000

　 ——应收账款

　 260 000

　 ——库存商品

　 300 000

　 ——其他债权投资

　 370 000

　 ——固定资产

　1 020 000

　 ——无形资产

　 930 000

　 ——商誉

　 200 000

　 资产处置损益

　49 000

　 借：资产处置损益

　10 000

　 贷：其他综合收益

　10 000

　 ◇知识点：持有待售类别的列报（★）

　持有待售资产和负债 不应 当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为 流动资产和流动负债列示。对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或划分为持有待售类别的处置组中的资产和负债， 不应当调整可比会计期间资产负债表，即不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报。

　 【提示】非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后 非调整事项进行会计处理，并 在附注中披露相关信息。

　 【例题·多选题】2×16 年 9 月末，甲公司董事会通过一项决议，拟将持有的一项闲置管理用设备对外出售。该设备为甲公司于 2×14 年 7 月购入，原价为 6 000 万元，预计使用 10 年，预计净残值为零，至董事会决议出售时已计提折旧 1 350 万元，未计提减值准备。甲公司 10 月 3 日与独立第三方签订出售协议，拟将该设备以 4 100 万元的价格出售给独立第三方，预计出售过程中将发生的处置费用为100 万元。至 2×16 年 12 月 31 日，该设备出售尚未完成，但甲公司预计将于 2×17 年第一季度完成。

　 不考虑其他因素，下列各项关于甲公司因设备对其财务报表影响的表述中，正确的有（ ）。

　 A.甲公司 2×16 年年末因持有该设备应计提 650 万元减值准备

　 B.该设备在 2×16 年年末资产负债表中应以 4 000 万元的金额列报为流动资产

　 C.甲公司 2×16 年年末资产负债表中因该交易应确认 4 100 万元应收款

　 D.甲公司 2×16 年年末资产负债表中因该交易应确认营业外收入 650 万元

　『正确答案』AB 『答案解析』企业应将该设备划分为持有待售的非流动资产，其公允价值减去处置费用后的净额＝4 100－100＝4 000（万元）；账面价值为 4 650（6 000－1 350）万元大于调整后的预计净残值 4

　000 万元，因此，应该在划分为持有待售当日计提减值准备，应计提的减值准备＝4 650－4 000＝650（万元）。应该在“持有待售资产”项目中列示 4 000 万元。

　【例题·多选题】关于持有待售非流动资产或处置组的列报，下列说法中不正确的有（ ）。

　 A.持有待售资产属于流动资产

　B.持有待售资产和持有待售负债如果联系紧密，则可以相互抵销并以净额列报

　C.处置组的减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报

　D.资产负债表日后期间非流动资产或处置组满足持有待售类别划分条件的，应作为调整事项处理

　 『正确答案』BCD

　『答案解析』选项 B，持有待售资产和持有待售负债不应当相互抵销；选项 C，处置组如果符合终止经营的定义，则相关减值损失和转回金额及处置损益应当作为终止经营损益列报，否则，应当作为持续经营损益列报；选项 D，资产负债表日后期间非流动资产或处置组满足持有待售类别划分条件的，应作为非调整事项处理，并在附注中披露相关信息。

　第二节

　终止经营

　◇知识点：终止经营（★★）

　（一）终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够 单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别。

　① 该组成部分代表一项 独立的主要业务或一个 单独的主要经营地区。通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。

　② 该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的 一项相关联计划的一部分。

　③ 组成部分是 专为转售而取得的子公司。

　★终止经营的定义包含以下三方面含义：

　 （1）终止经营应当是企业能够 单独区分的组成部分。

　 （2）终止经营应当具有 一定的规模。

　 （3）终止经营应当满足 一定的时点要求。

　 （二）终止经营的列报。企业应当在利润表中分别列示 持续经营损益和 终止经营损益。

　★下列 不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组所产生的相关损益，应当在利润表中作为 持续经营损益列报：

　① 企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的 资产减值损失。

　② 后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而 转回的资产减值损失。

　③ 持有待售的非流动资产或处置组的处置损益。

　★终止经营的相关损益应当作为 终止经营损益列报，具体包括：

　① 终止经营的经营活动损益。

　② 企业初始计量或在资产负债表日重新计量符合终止经营定义的持有待售的处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的 资产减值损失。

　③ 后续资产负债表日符合终止经营定义的持有待售处置组的公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。

　④ 终止经营的处置损益。

　⑤ 终止经营处置损益的调整金额。

　 （三）特殊事项的列报

　1.企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报 在合并资产负债表中，允许采用简便方法处理，将企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债分别作为 持有待售资产和持有待售负债项目列示。

　在合并利润表中，企业专为转售而取得的持有待售子公司的列示要求与其他终止经营一致。

　2.不再继续划分为持有待售类别的列报 在 资产负债表中，企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报，并 调整其账面价值。

　在 当期利润表中，企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报。

　【提示】企业持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，应当 自划分为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整。持有待售的对子公司、共同经营的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，同样 应当自划分为持有待售类别日起追溯调整。

　 【例题·多选题】下列各项中，属于终止经营的有（ ）。

　 A.A 公司董事会已作出决议拟整体出售的欧洲区业务，且 A 公司已与 B 公司就欧洲区业务签订了不可撤销的转让协议，该协议将在签订后 1 年内履行完毕

　B.A 公司取得的一个子公司，A 公司在取得该子公司时即计划将其出售给 C 公司，预计将在 3 个月内与 C 公司签订不可撤销的转让协议，且预计该协议将在签订后 1 年内履行完毕

　 C.A 公司董事会决议出售的一台生产设备，且 A 公司已与 D 公司就该生产设备签订了不可撤销的转让协议，该协议将在签订后半年内履行完毕

　 D.A 公司董事会决议撤销的南亚事业部，A 公司计划将该区域与其他区域整合为亚太事业部，相关整合工作将于半年内完成

　『正确答案』AB

　『答案解析』选项 C，属于一项持有待售的非流动资产，不属于终止经营；选项 D，A 公司的该组成部分并未被处置，也不属于持有待售类别，因此，不属于终止经营。

　【例题·多选题】下列各项关于终止经营列报的表述中，错误的有（ ）。

　 A.终止经营的处置损益以及调整金额作为终止经营损益列报

　 B.拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分条件的，自停止使用日起作为终止经营列报

　 C.终止经营的经营损益作为持续经营损益列报

　 D.对于当期列报的终止经营，在当期财务报表中将处置日前原来作为持续经营损益列报的信息重新作为终止经营损益列报，但不调整可比会计期间利润表

　『正确答案』CD 『答案解析』选项 C，应作为终止经营损益列报；选项 D，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间终止经营损益列报。这意味着对于可比会计期间的利润表，作为终止经营列报的不仅包括在可比会计期间即符合终止经营定义的处置组，还包括在当期首次符合终止经营定义的处置组。

　【例题·计算分析题】甲公司是一家经营日用品超市业务的境内上市公司，在全国拥有 500 多家超市（为非法人分支机构），其中在乙省拥有超市 80 家，2×17 年 11 月 20 日，甲公司董事会决定将其位于乙省某小镇的丙超市予以出售。

　 相关资料如下：甲公司和丁公司不存在关联方关系，甲公司 2×17 年度财务报表于 2×18 年 3 月15 日对外提供，除下述资料外，不考虑其他因素。

　（1）2×17 年 12 月 25 日，甲公司与丁公司签订转让丙超市的协议，协议规定转让价格为 500 万元；转让时间点为 2×18 年 2 月 10 日，转让日丙超市所有资产负债均由丁公司承接；如果任何一方违约，违约一方需按照转让价格的 20%支付另一方违约金。该协议满足合同法规定的所有要件。甲公司、丁公司的管理层已经批准该协议。

　 （2）2×17 年 12 月 31 日，丙超市停止营业。当日，丙超市的资产总额为 800 万元，负债总额为350 万元（其中，应付 2×17 年度超市房屋租赁费 50 万元，将于 2×18 年 1 月 10 日支付）。甲公司预计因出售丙超市需支付的相关税费为 60 万元。

　 （3）2×18 年 2 月 10 日，丙超市的资产总额为 750 万元（其中，银行存款 300 万元，库存商品 360万元，应收账款 90 万元），负债总额为 300 万元（全部为应付账款）。

　（4）2×18 年 2 月 10 日，甲公司与丁公司办理了丙超市相关资产和负债的交接手续。当日，丁公司向甲公司支付转让价款 500 万元，甲公司已收存银行。

　 要求：

　 （1）判断甲公司出售的丙超市是否构成终止经营，并说明理由。

　『正确答案』不构成终止经营。

　 理由：尽管丙超市是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但是，由于它只是一个小镇的超市，相对于甲公司在全国以及乙省经营规模来说，该超市不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此，该处置组并不构成企业的终止经营。

　 要求：

　 （2）判断甲公司出售丙超市的交易在 2×17 年对外提供的财务报表中应当作为资产负债表日后调整事项处理还是作为非调整事项处理，并说明理由。

　『正确答案』属于日后非调整事项。

　 理由：出售丙超市不属于对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，是日后期间对持有待售的处置组进行出售的新业务。按照第 42 号准则，即使日后期间满足持有待售类别划分条件，仍然属于非调整事项。

　 要求：

　 （3）说明拟出售丙超市的资产及负债在甲公司 2×17 年末资产负债表中应列表的项目名称及金额，计算拟出售丙超市的交易对甲公司 2×17 年度利润表的影响金额。

　『正确答案』

　 该丙超市资产组的账面价值＝800－350＝450（万元），公允价值减去出售费用后的净额＝500－60＝440（万元），账面价值大于公允价值减去出售费用后的净额，因此，应计提减值准备金额＝450－440＝10（万元），计提减值准备后的资产总额＝800－10＝790（万元）。

　 拟出售丙超市的资产在甲公司 2×17 年末资产负债表中应列表的项目为“持有待售资产”,列示金额为 790 万元。

　 拟出售丙超市的负债在甲公司 2×17 年末资产负债表中应列表的项目为“持有待售负债”,列示金额为 350 万元。

　 拟出售丙超市的交易对甲公司 2×17 年度利润表的影响金额为－10 万元。

　 本章小结

　 ★持有待售类别的分类；

　 ★持有待售类别的计量；

　 ★持有待售类别的列报；

　 ★终止经营。