政府会计改革对事业单位财务规则修订启示

　 政府会计改革对《事业单位财务规则》修订的启示

　摘要：改革后的政府会计准则制度采用“双体系、双基础、双报告”模式，引入权责发生制，这给现行事业单位的财务管理工作带来新的挑战。以收付实现制为基础的《事业单位财务规则》已不能满足新形势下财务管理的要求。本文分析了政府会计改革的主要内容和现行《事业单位财务规则》的不足，借鉴国际上其他国家公共部门财务管理改革的经验，提出了明确财务管理职责、完善预算管理、修订资产管理、增加风险管理和信息管理等改进建议，以期为现行财务规则的修订提供参考。

　关键词：政府会计准则，事业单位，财务规则

　基金项目：国家自然科学青年基金项目

　2012版《事业单位财务规则》（以下简称《财务规则》）在规范事业单位财务行为、加强事业单位财务管理和监督、提高资金使用效益和保障事业单位健康发展等方面做出了重要贡献。但随着社会经济的发展和政府改革的深入推进，尤其在政府会计准则制度实施后，现行《财务规则》已不能满足事业单位财务管理工作的需求。本文基于理顺与政府会计准则制度的关系、做好与政府会计准则制度衔接的角度，对现行《财务规则》修订提出建议。

　一、政府会计改革的核心

　政府会计改革是深化财税体制改革、完善政府管理体制的重要举措之一。改革后的政府会计准则制度相较之前最核心的变化是引入权责发生制，构建了统一、科学、规范的政府会计核算体系，采用“双体系、双基础、双报告”模式。在这种模式下，按照财务会计和预算会计设置两套会计科目，按不同基础平行记账，分别生成两套政府报告，一套是通过实行收付实现制的预算会计形成的决算报告，全面反映政府预算执行信息、财务收支计划完成情况；一套是通过实行权责发生制的财务会计核算形成的财务报告，清晰反映经济业务事项和政府财务信息。与之前完全采用收付实现制的政府会计制度相比，以权责发生制为基础的政府会计准则制度提供的会计信息是更丰富、更可靠的财政信息的“基石”，有助于制定更好的财政预测假设；增强政府的财政风险意识，并能更好地减轻这些风险，有助于更好地规划和管理风险以应对未来可能发生的冲击。

　二、现行《财务规则》的不足

　2012版《财务规则》以收付实现制为核算基础、以预算会计体系为重心，仅关注现金收支、现金核算和预算，事业单位的资产、负债、服务成本、服务绩效的全面信息难以获得，无法评估事业单位的总体财务状况（Hilgers，2011），不能很好地指导事业单位进行有效的财务管理，无法满足事业单位可持续发展的需求。

　（一）重核算，轻管理

　《财务规则》是为规范事业单位的财务行为、加强事业单位的财务管理而制定的，故应该遵循财务管理的本质，围绕财务管理要素对财务行为进行规范。从管理对象来讲，财务管理要素是指对财务活动的决策、计划、组织、指导、实施和控制。也就是说，要着重从体制、机制、制度上解决事业单位财务管理的问题，现行《财务规则》虽然包括预算管理、收入管理、支出管理和资产管理等章目，但大多涉及事业单位预算的定义、事业单位收入、支出、资产等要素的概念解释和分类，更偏重会计核算的内容。同时，与目前政府会计准则中对这些要素的定义、分类也存在差异，忽略了如何对这些要素进行管理的规定，没有形成一套完备的、关于财务管理的体系。

　（二）难以适应改革后的政府会计准则

　现行《财务规则》以收付实现制为核算基础，以现金预算与管理为主，没有建立起权责分明的财务管理规范。比如，资产管理的规定中没有明确对资产贬值、毁损等的处理，缺乏对费用、成本控制的规定，无法体现“谁受益、谁负担；负担多少，视受益程度而定”的权责对等原则。再比如，新政府会计准则要求事业单位建立双套账，加大了财务会计的工作量，为了减轻工作量、提高效率、加快双核算体系的融合，需配套建立信息化管理系统，并对此项工作进行规范，现行《财务规则》中没有涉及此项相关内容。此外，现行《财务规则》中对财务管理目的的论述只是针对预算能够实现的功能，没有涉及利用基于权责发生制形成的政府财务报告进行财务管理能够实现的目标。

　三、改进现行《财务规则》的建议

　（一）明确财务管理职责

　建议在第一章总则之后增加一章“财务管理职责”，明确事业单位财务管理的目的与具体内容。目的的修订可以参考德国公共事业部门财务管理改革的目的，因为德国的公共部门改革也是从基于收付实现制的管理体系转向基于权责发生制的管理体系，其具体目的一直随着需求的不同在变化（见表1），具有一定的借鉴意义。

　表1　德国公共事业部门财务管理改革的具体目的具体目的详细内容

　保证事业单位运行的效率和效果

　改进后的财务规则

　①能够反映某一预算期间内资源的总消耗量

　②能够记录和评估公共事业单位拥有的所有资产，并记录资产的贬值

　③能够使事业单位集中关注产出（即公共事业单位提供的服务）和用来衡量效率和效果的标准

　提高业绩可比性

　改进后的财务规则有利于将公共事业单位提供的公共服务质量和费用同其他公共部门和私营提供者提供的公共服务质量和费用进行比较

　保障提供决策相关的信息

　改进后的财务规则能够使事业单位向决策部门提供更有利于决策的有关公共资源的信息

　保障信息更透明

　改进后的财务规则

　①有利于发布综合财务报告，以全面了解核心管理部门、附属单位及其他相关利益实体的状况

　②保证能够充分评估公共服务的支出费用以及事业单位各种行为的财务后果

　资料来源：Buergerschaft der FHH，2003

　虽然现行《财务规则》在总则中规定了财务管理的主要任务，但相对笼统，事业单位财务管理的内容还需要进一步细化和清晰化，比如规定事业单位各部门在财务管理中的定位与职责，事业单位负责人（管理层）应该享有的财务管理权利与承担的责任。同时，对于以上内容在表述上应条目化，增强其可读性，便于使用者接受、理解和执行。

　（二）预算管理的完善

　对于现行《财务规则》中“预算管理”一章，主要应从预算管理环节和内容上进行完善。

　首先，完善预算环节。《财务规则》对预算管理的规定没有体现全面预算管理的理念，在表述上没有突出预算的管理功能。建议首先从全面预算管理的角度重新界定预算管理的内涵，然后从建立预算制度、预算编制程序、预算编制范围、预算编制要求、预算批准程序、预算执行、预算监督和预算考核等一系列预算环节进行规定。

　其次，完善预算管理内容。随着政府会计准则的实施，事业单位将实行两套核算体系，两套体系的融合需要配套的财务管理体系支撑。预算管理是事业单位财务管理体系的重要组成部分，在修订《财务规则》时需要建立一套完整的预算管理体系。笔者建议，参考目前德国实行的四级预算体系，具体包括：总预算、宪法机构和行政机关的预算、公共政策授权项目的预算和产品组的预算。其中，总预算是对核心行政部门预算的总体反映，是对后三部分预算的汇总，包括以现金预算为主的宪法机构和行政机关的预算，既有现金预算又有应计预算的公共政策授权项目预算，以及以应计预算为主的产品组预算。因此，总预算同时涉及应计预算和现金预算，分别记录所有计划的收入和支出，以及现金流入和流出。以此为鉴，我国事业单位也可以建立四级预算体系：总预算、核心事业部门预算、专项政策预算和盈利产品/服务预算。总预算为后三者之汇总，核心事业部门预算主要进行现金预算，数据主要来自收付实现制核算体系，专项政策预算既涉及应计预算也涉及现金预算，盈利产品/服务预算主要进行应计预算，数据主要来自权责发生制核算体系。

　（三）收支结余管理的改进

　新政府会计准则规定了预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素，也规定了资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素。其中，预算会计要素与《预算法》保持一致，财务会计要素与现行预算会计中的收入、支出和结余要素不同，与企业会计准则更为接近，涵盖了各单位日常可能发生的各项经济事项，可以更加准确地反映政府运行成本。同时，政府会计准则规范了各会计要素的定义和确认条件；规定了核算使用的会计科目和相应的计量方法，因此，《财务规则》没有必要再对这些会计要素进行定义，应该遵从政府会计准则的“双体系、双基础”模式，一方面依据《预算法》明确预算收支和结余的管理规则，另一方面增加权责发生制下核算的收入管理规则、成本控制办法、费用管理办法等，以达到节约公共资源的目的。

　（四）资产管理的修订

　《财务规则》中，资产管理规则是建立在收付实现制下的，没有从长远角度考虑资产的使用，无法准确反映资产的真实价值，难以满足可持续发展的要求。首先，应该根据新政府会计准则中对资产的定义重新对资产进行确认和归类；其次，应当根据风险与收益相匹配等原则和运营需要，确定合理的资产结构，并实施资产结构动态管理，分别建立货币资金管理制度、应收账款管理制度、固定资产和无形资产取得、使用、处置制度等，尤其要明确坏账准备计提、固定资产折旧和无形资产摊销以及各类资产的毁损与减值制度，定期对资产进行重新估值，以确保真实反映事业单位财务状况。

　此外，建议将“对外投资”单独设为一章。因为我国事业单位对外投资项目日益增加，根据财政部政府与社会资本合作中心数据，截至2018年12月31日，我国的政府与社会资本合作模式（Public Private Partnership，以下简称PPP）项目管理库的入库项目累计8654个，投资额13.2万亿元，其中政府直接付费项目比重超过30%，PPP模式成为地方政府变相举债的“新通道”，对地方债务的影响日益加剧，需要全面、详细的规章制度进行规范。

　（五）增加风险管理和信息管理

　经济的迅猛发展、城镇化的推进使得各地政府不断加快公共基础设施等大型项目建设，政府债务日益增加，财政风险加大。政府会计改革的目的之一是为了更好地了解政府的包括资金在内的各类资源，“摸清家底”，更有效、持续地使用这些资源，将债务风险逐步化解。因此，事业单位也应该建立全面风险管理制度，建立健全财务风险控制体系，及时识别、计量、监测和控制财务风险，明确财务风险管理权限、程序、应急方案和具体措施，以及财务风险形成当事人应承担的责任，防范和化解财务风险。

　《政府会计准则——基本准则》确立了“双体系、双基础、双报告”的政府会计体系，在各个环节增加了会计人员的工作量，也对会计人员的能力提出更高的要求。因此，需要事业单位尽快配套会计软件的升级改造或者重新开发，建立适用的财务信息系统，对应地，在《财务规则》中应该规范信息系统的建立、使用、监管等环节。

　（六）完善财务报告和财务分析

　政府会计改革后，政府会计主体需编制政府决算报告和政府财务报告两套报告，其中，政府财务报告采用合并编制，包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。由于这些内容已经在政府会计准则中进行了明确，因此《财务规则》无需再规定财务报告的定义与包括的内容，而应侧重规定财务报告的编制、报送与审计的要求。此外，在财务报告内容上可以增加与财务报告相关的内部控制报告、以及这类报告如何报送与编制等内容；也可以增加关于事业单位“绩效与责任履行情况”的报告，这方面可以借鉴英国从2013年开始改革的政府年度财务报告——改革后的英国政府年度财务报告中包含的绩效报告是一个简短的总结，旨在为事业单位相关利益者了解事业单位的组织、宗旨、实现其目标的关键风险以及过去一年的绩效提供足够的定性与文本信息，这些信息具体包括事业单位及其各部门的工作目标；内部治理、宗旨的说明和达成目标的风险；人员组成、人员出勤和工作人员政策；投诉的处理；检举制度的有效性；回应市民来信的表现；任何其他关系公共利益的信息。责任履行报告主要提供事业单位遵守社会规范以及政府治理具体准则的信息，比如《预算法》的遵守情况等。通过增加这些报告，能够提高事业单位相关信息的透明度，增加公信力。

　此外，《财务规则》对财务分析的规定过于简单、片面，只建立在以收付实现制为基础的财务信息上，设立的指标主要是预算相关的分析指标，无法反映事业单位的全部状况，应该增加以权责发生制为基础的财务分析指标体系，作为原财务分析指标的补充完善。

　参考文献：

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