新会计准则及会计制度全解

　 新会计准则及会计制度全解

　 第一讲 新准则、新制度的改革背景

　一、新制度的重大意义

　 （一）新准则和新制度是进一步贯彻和落实《会训法》和《企业财务报告条例》的重要措施。

　（二）新准则和新制度的颁布实施与我们国家的经济发展和国民经济第十五个计划纲要密切相关。

　（三）此次改革具有非常强的针对性。

　（四）加入世界贸易组织(WT0)的要求。

　二、新制度的内容与结构

　 （一）《企业会计制度》和会计准则都是《会计法》国家统 一会计核算的组成部分。

　（二）《企业会计制度》的发布实施是我国会计核算制度改革总体思路的重要组成部分。

　 改革的总体思路是：

　(1)打破行业、所有制、组织方式和经营方式的界限，建立统一的企业会计制度，适用于除金融保险以外的大、中型企业，并在此基础上对各个行业、企业的个性业务，拟定各个专业核算办法。

　(2)针对小规模企业的特点，制定小企业制度。

　(3)考虑到金融保险企业经营的特殊性，制定金融保险险企业会计制度。

　 (三)已经发布的《企业会计制度》不是对现有行业会计制度 简单相加

　 (四)小规模企业和金融保险企业有其若干特殊性，难以执行《企业会计制度》，财政部在继 《企业会计制度》发布实施之后，将着手考虑小企业会计制度和金融保险企业(特别是商业银行)的会计制度建设问题。

　三、新准则和新制度保持了会计的中国特色

　 (一)新准则和新制度与我国的法律环境和法规体系相适应

　(二)继续保留了"会计制度"这种形式制定会计规范，符合中国人的思维方式和习惯，便于理解和实际操作

　(三)就改革的内容而言，新准则、新制度在很多方面也体现了会计的中国特色，这是由我国市场经济发展的现状所决定的

　l.关于债务重组的处理。

　2.关于非货币性交易的处理。

　3.关于以"放弃非现金资产"的方式取得的长期股权投资的处理。

　(四)《企业会计准则》与《企业会计制度》并存，是我国现阶段企业会计改革的合理模武。

　1、《企业会计准则》与 《企业会计制度》的异同。

　2、《企业会计准则》与《企业会计制度》并存是我国现阶段的客观要求。

　 3、继续制定并公布具体会计准则，加快会计准则建设的步伐。

　四、新准则和新制度实现了与国际会计惯例的充分协调

　 （一）什么是国际会计惯例，如何借鉴国际会计惯例

　(二)新规定在若干重要问题上实现了与国际会计惯例的协调

　1、适应市场经济发展的要求。

　2、 积极贯彻国际通行的稳健会计政策。

　3、实行国际通行的会计与税收相分离的做法。

　4、对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出规定。

　5、专门强调"实质重于形式"原则。

　五、关于新准则、新制度的贯彻实施

　 (一)实施范围

　1、 关于新准则。

　 2001 年 1 月 18 日，财政部以财会[2001]7 号文 印发了《企业会计准则--无形资产等项准则的通知》，《通知》规定，为适应社会主义市场经济发展，规范企业无形资产等事项的会计核算及相关披露，提高会计信息质量，要求所有企业从 2001 年 1 月 l 日起执行《借款费用》、《租赁》、《现金流量表》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》等六项会计准则。对于《投资》和《无形资产》两项会计准则暂在股份有限公司施行，同肘鼓励其他企业先行施行这两项准则，对于国有企业有意施行这两项准则的，应提出申请， 待报同级财政部门批准后施行。

　 2、 关于新制度。

　 2000 年 12 月 29 日，财政部以财会[2000]25 号发布了"关于印发《企业会计制度》的通知"，通知明确了《企业会计制度》的实施范围，规定了《企业会计制度》于 2001 年 1 月 1 日起暂在股份有限公司范围内执行。《企业会计制度》发布后，社会上给予了高度的评价，一些部门、企业要求扩大实施范围。对此，财政部于 2001 年 1 月 9 日发出了关于印发《企业会计制度》实施范围有关问题的通知，通知指出，为了尽快提高我国企业会计信息质量，除股份有限公司外，也鼓励其他企业现行实施企业会计制度。

　 (二)做好新旧制度的衔接

　 1、公司由于执行《企业会计制度》，导致所采用的会计政策发生变更。除以下各项应采用追溯调整法进行处理外，其他变更采用未来适用法：（1）按《企业会计制度》规定计提的固定资产、无形资产、在 建工程、委托贷款减值准备的处理；（2）按《企业会计制度》规定进行的债务重组、非货币性交易的处理。

　 2、对于《企业会计制度》施行之日以前发生的投资业务，其会计处理方法与《企业会计制度》规定的方法不同的，不予追溯调整。对于《企业会计制度》施行之日前发生、但在施行之日仍然持有的投资，自《企业会计制使》施行之日起应按《企业会计制度》的规定处理，即在《企此会计制度》执行之前，按《股份

　 有限公司会计制度--会计科目和会计报表》和 《企业会计准则--投资》的规定，已确认的投资，不予追溯调整；其后对投资收益的确认和投资账面价值的调整等，应按《企业会计制度》的规定进行处理。

　 3、在采用追溯调整法进行会计处理时，应将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，并在会计报表附注中披露变更的内容和理由、变更的影响数及不能合理确定累积影响的理由等。

　第二讲 资产

　一、 资产概述

　 l、资产的定义

　资产，是指由过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。

　 2、资产的特征

　(1) 资产是由过去的交易、事项形成的；

　(2) 资产是由企业拥有或者控制的经济资源，即企业对经济资源拥有所有权或实质上的控制权；

　(3) 该资源预期能够给企业带来经济利益。

　 3、资产的分类

　按流动性可以把资产划分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。流动资产是指在一年或不超过一年的一个营业周期内能够变现的资产，主要包括现金、银行存敖、短期投资、应收及预付款项、待摊费用、存货等；超过一年或一个营业周期才能变现的资产称为非流动资产，包括长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。

　按有无实物形态，可以把资产划分为无形资产和有形资产。按是否拥有货币性可以把资产分为货币性资产和非货币性资产等等。

　 4、 资产的确认与计量

　 (1)资产的确认与计量概念

　资产的确认，是指某一项目作为一项资产正式列入会计报表的过程。资产的确认解决的是以何种方式列入何科目的问题。资产的计量，是指在资产负债表中确认和计列资产项目的货币金额的过程。

　 （2）资产确认的标准

　①在资产的确认万面要符合会计要素的定义，只有预期能够给企业带来经济效益的才能作为资产入账。失效的存货、待处理财产损失、递延资产等就不是资产了，失效的存货一次性地作为损失处理，待处理财产损失必须在期末决算之前进行处理，不能挂账，开办费也不作为资产处理。

　②要有确凿的凭据，据以可靠地计量。

　 （3）资产计量的基础

　会计上可供选择的会计计量基础有多种:历史成本、重置成本、公允价值、可变现净值和未来现金流入现值、脱手价值等。资产的计量要求以历史成本基础为主，即因为历史成本只有稳定性，符合客观性、可靠性和可比性原则，所以在一般情况下应以历史成本入账，但也应考虑到历史成本具有一定的局限性，在某些情况下可以不采用历史成本进行计量，如计提损失准备、期末通过财产清查而进行资产的期末计价等。

　二、 货币资金

　货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性较强的一种资产，包括现金、银行存款及其他货币资金。货币资金的核算基本没有改变，变动的只是"其他货币资金"的明细科目， 增加了"信用卡存款"，"信用证保证金存款"、"存出投资款"，其中"存出投资款" 是在企业有委托贷款时使用的明细科目。当企业有闲置的货币资金时，委托金融机构对外放款，即委托贷款，在金融机构没有将该款项贷出之时，就构成了企业的"存出投资款"，金融机构将款项贷出之后，再转为企业的投资科目。

　三、 应收项目

　 应收项目也称为应收款项，包括各种债权，如应收账款、其他应收 款、预付账款、应收票据等。

　 1、应收及预付款项的核算

　(1)应收账款的入账时间

　应收账款的入账时间应根据《收入准则》的规定来进行确定，并应按销售方式不同而进行相应的处理，如在分期收款销售方式下应接合同规定的时间确认应收账款的入账时间;长期建造合同则应按长期建造合同的规定确认应收款项的入账时间。

　（2)应收账款的入账价值

　应收账款通常按实际发生额计价入账，计价时还需考虑商业折扣和现金折扣因素。商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，商品标价上给予的扣除。在涉及商业折扣时，应该按照扣除商业折扣后的实际估价入账。应收账款的入账价值中包含应收的增值税。

　现金折扣是指企业为鼓励客户提早偿付货款而给予客户在价格上的优惠， 也就是"2/10，1/20，N/30"，即企业如果在 10 天内付款，可享受 2%的折扣，在 20 天内付款，享受 1%的折扣，如 30 天内付款，则不给折扣。

　存在现金折扣的情况下，应收账款的入账价值的确认有两种方法:一 种是总价法，另一种是净价法。总价法是将未减去现金折扣前的金额作 为实际售价，记作应收账款的入账价值。现金折扣只有客户在折扣期内 支付货款咐，才予以确认。在这种方法下，销售方把给予客户的现金折 扣视为融资的理财费用，会计上作为财务费用处理。我国的会计实务中 通常采用此方法。

　净价法是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价，据以确认应收账款的入账价值。这种方法是把客户取得折扣视为正常现象，认为客户一般都会提前付款，而将由于客户超过折扣期限付款而多收入的金额，视为提供信贷获得的收入。

　例:某企业销售产品 20000 元，规定的现金折扣条件为 2/10，N/30，适用的增值税率为 l7%，产品已发出，款项尚未收回。

　 会计处理为:

　借:应收账款 23400

　贷:营业收入 20000

　应交税金----应交增值税 3400

　如上述货款花 10 天内收到，会计处理为:

　借:银行存款 18720

　财务费用 4680

　贷，应收账款 23400

　如果超过现金折扣的最后期限收到货款，则会计处埋如下:

　借:银行存款 23400

　贷:应收账款 23400

　 (3)坏账损失的处理

　企业的应收账款有时会存在收不回来的可能。收不回来的应收账款，称为坏账损失。企业账面上的应收账款的期间长短不一，为了真实地反映企业拥有的应收账款的变现能力，我国从 1993 年起允许企业对应收账款计提坏账准备，对潜在的坏账有可能造成的损失进行处理。

　 对坏账损失的处理可以采用两种方法:直接转销法和备抵法。

　 ①直接转销法，是在应收账款实际发生坏账损失时才予以确认的方法。优点是简单；缺点是有悖于权责发生制，造成信息不实。新制度规定停止使用。

　例：甲公司欠乙公司的账款 10000 元，已经超过三年，经断定无法收回，则乙公司应对该项应收账款作坏账损失处理。

　 账务处理为：

　借:管理资用---坏账损失 10000）

　贷:应收账款---吊公司 10000

　 如果已冲销的应收账款以后又收回时，账务处理如下

　借:应收账款---甲公司 10000

　贷:管理费用---坏账损失 10000

　同时，

　借:银行存款 10000

　贷:应收账款---甲公司 10000

　 ②备抵法，采用一定的方法，按期估计并预提坏账准备，在证据确凿 时冲销账面余额。具体方法有:销

　 售百分比法、账龄分析法和应收账款 余额百分比法。由企业自行制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准 备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律法规的规定报 有关各方备案。在确定计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单 位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。

　 除有确凿证据表明该应收款项不能收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤消、破产、资不抵债、现金流量严重不是、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务等，以及 3 年以上的应收款项，如果发生以上情况的股份制企业，经企业权利机构批准，可以全额计提坏账准备。

　 如果发生上述情况的国有企业未经财政部门)批准，不能计提坏账准备)，下列各种情况不能全额计提坏账准备:

　● 当年发生的应收款项;

　● 计划对应收款项进行重组:

　● 与关联方发生的应收款项:

　● 其他己逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

　上述所指的应收款项主要是指应收账款和其他应收款，对应收款项可以提取一定比例的坏账准备。企业若有可能收不回来的预付账款，可以 将其金额转入其他应收款;持有未到期的应收票据若不能够收回时，可 以将其金额转入应收账款，一并计提坏账准备。

　 但是，不允许企业计提秘密准备，防止企业为了避税的目的而减少其 利润的行为。秘密准备是指超过资产的实际损失而多提取的资产减值准 备。

　 例:某企业 1999 年估计的坏账损失为 10000 元，则账务处理

　 借:管理费用---坏账损失 10000

　贷:坏账准备 10000

　 2000 年确认坏账损入为 7000 元，账务处埋为:

　借:坏账准备 7000

　贷:应收账款一 X 客户 7000

　2、 坏账收回的处理

　 收回当年确认的坏账，恢复应收账款，冲减已计提的坏账椎备，按收回的款额，借记"银行存款"，贷记"应收账款"。收回上年已经提取 坏账准备的应收款项时，借记"坏账准备"。

　3、新旧会计制度的比较

　 (1)计提坏账准备的范围不同

　应收账款和其他应收款提取坏账准备，应收票据和预付账款在有证据 表明其损失时，可以通过转入应收账款和其他应收款一并提取坏账准备，过去只允许对应收账款计提坏账准备。

　 (2)计提的方法和比例不同

　原制度规定，按照应收账款期末余额的 3‰一 5‰。计提坏账准备;新制度规定提取比例自定，但一旦确定，不得随意改变;如果要改变，必须在会计报表附注中说明。可以认为，企业的应收款项，即债权扩大到全部可以计提坏账准备。

　 (3)坏账损失的处理方法不同

　现在只能采用备抵法，原来可采用直接转销法和备抵法。

　 《企业会计制度》规定，不得计提秘密准备，主要是为了解决计提准 备的随意性问题。

　·

　4、债务重组

　所谓债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的 裁决，同意债务人修改债务条件的事项。

　 债务重组有五种情况:

　(1)实际收到的金额小于应收债权的账面价值;

　(2)实际收到的金额大于应收债权的账面价值:

　(3)以非现金资产清偿债务:

　(4)债权转为股权;

　(5)修改债务条件，即延长债务偿还期限、降低或减轻债务人负担的利息或本金等。

　 对这五种情况的账务处理:

　(1)实际收到的金额小于应收债权的账面价值时，其差额即债务重组损失计入当期营莒业外支出。

　如果债务人以低于债务账面价值的现金清偿账款，债权人按实际收到时款项金额，借记"现金"、"银行存款"科目，按应收账款的账面价值，贷记"应收账款"科目，按二者之间的差额，借记"营业外支出一债务重组损失"科目。如果债权人已对应收账款计提了坏账准备，债权人按实际收到的款项金额，借记"现金"、"银行存款"科目，按计提的坏账准备，借记"坏账准备"科目，按应收账款的账面余额，贷记"应收账款"科目， 按应收账款的账面价值与收到的现金之间的差额，借记"营业外支出一债务重组损失"科目。

　 例:2000 年 10 月 1 日甲公司销售一批产品给乙公司，价款 200000 元，增值税额为 34000 元，款项未收到。2001 年 4 月 10 日，乙公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协商，甲方同意减免乙方 50000元债务，余额用现金立即偿还。

　如果甲公司未对该项应收账款计提坏账准备，则其 4 月 10 日的 账务处理为:

　 借:银行存款 184000

　营业外支出 50000

　贷:应收账款 234000

　 如果甲公司已对应收账款计提了 5000 元的坏账准备，则其账务 处理为:

　借:银行存款 184000

　坏账准备 5000

　营业外支出 45000

　贷，应收账款 234000

　(1) 实际收到的金额大于或等于应收债权的账面价值时，则债 务重组不作账务处理，待实际收到款项时，将多收的金额记入营业外 收人;

　 (2) 以非现金资产清偿债务，应按应收债权的账面价值作为受 让非现金资产的人账价值;如果受让多项非现金资产的，应按各项非 现金资产的公允价值占其公允价值总额的比例，对应收债权的账面价 值进行分配，并按分配后的价值作为所接受的各项非现金资产的人账价值。

　 A：

　债务人以投资清偿某项应收账款

　如果债务人以投资清偿某项应收账款，债权人应按应收账款的账面价值加上应支付的相关税费，借记"短期投资"、"使用股权投资"、"长期债权投资"等科目;按应收账款的账面价值，贷记"应收账款"科目， 按应支付的相关税费，贷记"现金"、"银行存款"、"应交税金"等科目。如对应收账款计提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。

　如果接受的投资中，包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息，债权人应按应收账款的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费，借?quot;短期投资"、"长期股权投资"、"长期债权投资"等科目，按应收股利或应收利息，僧记"应收股利"、"应收利息"等科目;按应收账款的账面价值，贷记"应收账款"科目，按应支付的相关税费，贷记"现金¨、"银行存款"、"应交税金"等科目。

　 例:如上例，乙公司 2001 年 4 月 10 日发生财务困难，无力偿付货 款，经双方协商同意，甲公司同意乙公司用其拥有的一项长期股权投 资抵偿债务，甲公司没有对应收账款计提坏账准备，则其账务处理为:

　 借:长用股权投资 234000

　贷:应收账款 234000

　 B:债务人以存货清偿某项应收账款

　如果债务人以存货清偿某项应收账款，债权人应按应收账款的账面价值减去存货可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费，借记"原材料"、"库存商品"等科目，按可抵扣的增值税的进项税额，借记"应交税金一应交增值税";按应收账款的账面价值，贷记"应收 帐款"科目，按应支付的相关税费，贷记"现金"、"银行存款"、"应交税金"等科目。如对应收账款计提了坏账准备的，同时转销相关的坏账准备。

　 例:如上例，2001 年 4 月 10 日，乙公司无法按合同偿还债务，经双以方协商同意，乙公司用库存商品抵偿债务，商品市价为 200000 元， 增值税率 17%， 产品成本 150000 元，假定甲公司已为该应收账款提取了 5000 元的坏账准备，则其账务处理为:

　 借:库存商品 195000

　应交税金一应交增值税 34000

　坏账准备 5000

　贷:应收账款 234000

　 C：债务人以固定资产、无形资产清偿某项应收账款

　如果债务人以固定资产、无形资产清偿某项应收账款，债权人应按应收账款的账面价值加上应支付的相关税费，借记"固定资产"、"无形资产"等科目；按应收账款的账面价值，贷记"应收账款"科目，按应支付的相关税费，贷记"现金"、"银行存款"、"应交税金"等科目。如对应收账款计提了坏账准备的，同时转销相关的坏账准备。

　(3)债权转为股权的，应按应收债权的账面价值作为受让的股权的人账价值，即如果债务人以债务转为资本清偿某项应收账款，债权人应按应收账款的账面价值加下应支付的相关税费，借记"长期股权投资"科目，按应支付的相关税费，贷记"现金"、"银行存款"、"应交税金"等科目，按应收账款的账面价值，贷记"应收账?quot;科目。如对应收账款已经计提了坏账准备的，应同时转销已计提的坏账准备。

　 如果涉及受让多项股权的，应按各项股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为所接受的各项股权的入账价值，如果是非上市公司，则要按非上市公司在现阶段有根据的股票价格来进行计算。

　 例:甲公司 2000 年 4 月 1 日销售一批商品给乙企业，价款 50 万元，增值税额为 8.5 万元，款项未收到。2000 年 10 月 1 目，乙公司发生财务困难，无力偿还货款，经双方协商同意将债务转为股权，并以银行存款支付印花税 1000 元，则甲方账务处理为:

　 借:长期股权投资 586000

　贷:应收账款 585000

　银行存款 1000

　(4)以修改期他债务条件清偿债务的，应将未来应收金额小于应收债权账面价值的差额，计入当期营业外支出。即如果重组债权的账面价值大于将来应收金额的债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，按将来应收金额，借记"应收账款"科目，按减记的金额，借记"营业外支出--债务重组"科目；按重组债权的账面价值，贷记"应收账款"科目，如果对该项应收账款已经计提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。

　 如果修改后的债务条件涉及或有收益的，则或有收益不应当包括在未来应收金额中。待实际收到或有收益时再确认为当期的营业外收人，借?quot;现金"、"银行存款"等科目，贷记"营业外收入"科目。其中或有收益，是指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。

　 如果修改其他债务条件后，本来应受金额等于或大于重组前应收债权账面余额的，债务重组时不做账务处理，但应在备查簿中登记。

　 例:2000 年 1 月 1 日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为 500000元，增值税销项税额为 85000 元，款项尚未收到。2000 年 10 月 1 目，甲乙公司协商进行债务重组。甲公司同意减免乙公司债务 100000 元，债务延长期期间，每月按余款加收 5%的利息，利息和本金于 2000 年12 月 1 目归还。假定甲公司没有为该项应收账款计提坏账准备：整个债务重组交易没有发生相关税费，则甲公司的会计处理为：

　 借：应收账款 533500

　营业外支出 51500

　贷：应收账款 585000

　 如上例，假如债务重组协议中规定，如果乙公司从第二个月出现盈利，则从第二个月开始利率提高到 8%，如果末出现盈利，则利率仍为 5%。则甲公司的账务处理为：

　 债务重组发生日：

　借：应收账款 533500

　营业外支出--债务重组损失 51500

　贷：应收账款 580000

　 如果 2000 年 11 月 l 日，乙公司未出现盈利，则 2000 年 12 月 1 日，甲公司的账务处理为：

　借：银行存款 533500

　贷：应收账欺 533500

　 如果 2000 年 11 月 1 日，乙公司出现盈利，则甲公司 12 月 1 日编 制的会计分录如下：

　借:银行存款 548050

　贷:应收账款 533500

　营业外收入 14550

　 (6)债务人以混合重组方式清偿某项应收账款

　如欠债务人以混合重组方式清偿某项应收账款，债权人应分别以下情况进行会计处理。

　 A：债务人以现金方式、非现金方式的组合清偿某项应收账款

　 如果债务人以现金方式、非现金方式的组合清偿某项应收账款，债权人应先以收到的现金冲减重组应收账款的账面价值，再按"债务人以非现金资产清偿某项应收账款"的原则进行会计处理。

　 例：2000 年 10 月 10 目，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100000 元，增值税销项税额为 17000 元，款项尚未收到。2001 年 5 月 1 日，乙公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意乙公司支付 50000 元现金，余额用一台设备立即偿还。假设债务重组过程没有任何相关税费。

　借：银行存款 50000

　固定资产 67000

　贷：应收账款 117000

　 如果甲公司已对该应收账款计提了 1000 元的坏账准备，编制会计分录如下：

　借:银行存款 50000

　坏账准备 1000

　固定资产 66000

　贷:应收账款 117000

　 B：债务人以现金方式、非现金方式、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款

　债务人以现金方式、非现金方式、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款，债权人应先以收到的现金冲减重组应收账款的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组应收账款的账面价值减去收到的现金后的余额迸行分配，从面确定非现金资产、股权的人账价值。如果涉及多项非现金资产、多项股权，则在多项非现金资产(多项股权)入账价值总额范围内，再分别按各项非现金资产(各项股权)公允价值按占其公允价值总额的比例，对多项非现金资产(多项股权)的入账价值总额进行分配，以确定各项非现金资产(各项股权)的入账价值。

　 例:2000 年 1 月 l 日，甲公司销售一批库存商品给丙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为500000 元，增值税销项税额为 85000 元，款项尚未收到。2000 年 10 月 l 目，丙公司与甲 公司协商进行债务重组，重组协议如下：丙公司支付现金 100000 元，以一台机器偿还余额的一部分，另一部分转为资本；机器的公允价值为 260000 元；甲公司获得丙公司 20%的股权，公允价值为 240000 元。假设甲公司没有对该项应收账款计提坏账准备；债务重组交易没有发生任何相关税费。对于债务重组交易，甲公司编制会计分录如下：

　 借：银行存款 100000

　长期股权投资 232800

　固定资产 252200

　贷：应收账款 585000

　其中，

　固定资产的入账价值为：

　(500000-100000)*260000/(260000+240000)=252200(元)

　长期股权投资的入账价值为：

　（500000-100000)*240000/(260000+240000)=232800(元)

　 C：债务人以现金、非现金资产、债务转化资本方式的组合清偿某项应收账款的一部分，并对该应收账款的另一部分以修改其他债务条件进行债务币组。

　如果债务人以现金、非现金资产、债务转化资本方式的组合清偿某项应收账款的一部分，并对该应收账款的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组，债权人应将重组应收账款的账面价值减去收到的现金后的余额，再分别按"债务人以现金方式、非现金方式、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款"、"债务人以修改其他债务条件清偿某项应收账款"的原则进行处理。

　例:2000 年 3 月 12 目，甲公司销售一批库存商品给乙公司，增值税专用发票上注明的销售价款为 500000元，增值税销项税额为 85000 元，款项末收到，2000 年 10 月 1 日，乙公司与甲公司协商进行债务重组，协议如下：乙公司支付现金 100000 元，扣除现金后的余额 40%以机器偿还，30%转为股本，30%延期到2001 年 5 月 1 日偿还。假定甲公司没有对该应收账款计提坏账准备，债务重组交易没有发生任何相关税费。则甲公司的账务处理为：

　 借：银行行款 100000

　应收账款 145500

　长期股权投资 145500

　固定资产 194000

　贷：应收账款 585000

　例：2000 年 1 月 1 日，甲公司销售一批库存商品给乙公司，增值税专用发票上注明的销售价款为 1000000元，增值税销项税额为 170000 元，款项未收到，2000 年 10 月 1 日，乙公司与甲公司协商进行债务重组，协议如下：乙公司支付现金 200000 元，扣除现金后的余额，以一台机器设备和债务转为资本偿还 50%，50%延期至 2001 年 5 月 l 日偿还。假设机器的公允价值为 240000 元，所获股权的公允价值为 360000 元；假定甲公司没有对该应收账款计提坏账准备，债务重组交易没有发生任何相关税费。则甲公司的账务处理为：

　 借：银行存款 200000

　应收账款 485000

　长朔股权投资 291000

　固定资产 194000

　贷：应收账款 1170000

　其中：应收账款的入账价值为，

　(1170000-200000)*50%=485000 元

　长期股权投资的入账价值为：

　(1170000-200000)*50%*360000/(240000+60000)=291000 元

　固定资产的入账价值为：

　(1170000-200000)*50%*240000/(240000+360000)=194000 元

　 四、 存货

　(一)存货的定义

　 存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料，商品，在产品，半成品，产成品等，存货属于企业的流功资产。

　(二)存货范围的确认

　 存货范围确认的标准是企业对货物是否具有法人财产权(或法定产权)。凡是在盘存日期法定产权属于企业的物品、不论其存放何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货；反之，凡是法定产权不属于企业的物品、即使存放于企业，也不应确认为企业的存货。存货的范围包 括下列三类有形资产:

　 1、在正常经营过程中储存以备出售的存货。指企业在经营过程中处于待销状态的各种物品，如工业企业的库存产成品，商品流通企业的库存商品等。

　 2、为了最终出售正处于生产过程中时存货。指为了最终出售但目前尚处于生产加工过程中的各种物品，如工业企业的在产品和自制半成品等。

　 3、为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。指企业为产品生产或提供服务过程中耗用而储存的各种物品，如工业企业为产成品耗用而储存的原材料，燃料，包装物，低值易耗品等。

　 关于存货的范围需要说明以下几点之:

　 第一，关于代销商品的归属。代销商品(也称为托销商品)是指一方委托另一方代其销售商品。从商品所有权的转移来分析，代销商品售出以前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商品，因此代销商品应作为委托方的存货处理，但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，现行会计制也要求受托方对其受托代销商品在资产负债表的存货中反映，同时，与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反映。

　第二，关于在途商品等的处理。对于销售方按销售合同、协议规定已确认销售(如已收到货款等)，而尚未

　 发运给购货方的商品，应作为购货方的存货而不应再作为销货方的存货，对于购货方已收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，购货方应作为其存货处理;对于购货方已经确认为购进(如已付款等)而尚未到达入库的在途商品，购货方应将其作为存货处理。

　第三，关于购资约定问题。对于约定未来购入的商品，由于企业并没有实际的购货行为发生，因此，不作为企业的存货，也不确认有关的负债和费用。

　(三)存货取得及发出的计价

　 存货会计的该心是计价，即正确地确定收入，发出及结存存货的价值。

　 1、存货入账价值的基础

　《企业会计准则》规定："各种存货应当按取得时的实际成本记账?quot;这表明企业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础应采用历史成本为计价原则。

　 2、存货历史成本的构成

　存货的形成主要有外购和自制两个途径，从理论上讲，企业无论从何种途径取得的存货，凡与存货形成有关的支出，均应计入存货的戍本之内。实际工作中，根据存货取得的不同情况，其入账价值的构成也各不相同。

　 A、购入的存货，按买价加运输费，装卸费，保险费，包装费，仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费用作为实际成本。

　商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采购过程中发生的运输费，装卸费，保险费，包装费，仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。

　 B、自制的存货，按制造过程中的各项实际支出作为实际成本。

　 C、委托加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费，运输费，装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。

　商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价，加工费用和按规定应计入成本的税金作为实际成本。

　 D、投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。

　 E、接受捐赠的存货按以下规定确定其实际成本

　1、捐赠方提供了有关凭据 (如反票、报关单、有关协议)的，按凭据上标标的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。

　2、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：

　(1)同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本;

　(2)同类或类似存货不存在活跃市场，按该接受捐赠的存货时预计未来现金流量现值，作为实际成本。

　 F、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方代取得的存货，或以应收款项换入存货的，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。如涉及补价的

　 按以下规定确定受让存货的实际成本:

　L、收到补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费作为实际成本；

　2、支付补价的按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本；

　 G、 以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价，按以下规定确定换入存货的实际成本：

　1、收到补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本。

　2、支付补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。

　 H、盘盈的存货，按照相同或同类存货的市场价格作为实际成本。

　(四)存货的期末计价

　 会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定"存货"项目的金额，即要确定期末存货的价值。正确地进行存货的计价，又取决于存货数量的确定是否准确。

　 (4)存货盘盈盘亏的处理

　企业进行存货清查盘点，应当编制"存货盘点报告单"，并将其作为存货清查的原始凭证。经过存货盘存记录的实存数与存货的账面记录核对，若账面存货小于实际存货，为存货的盘盈；反之为存货的盘亏。对于盘盈、盘亏的存货要记入"待处理财产损益"科目，查明原因进行处理。

　 1、存货盘盈

　发生盘盈的存货，经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的、应及时办理存货入账的手续。调整存货账的实存数。按盘盈存货的计划成本或估计成本记入"待处理财产损溢一待处理流动资产损溢"科目。经有关部门批准后，再冲减管理费用。

　 2、 存货盘亏和毁损

　发生盘亏和毁损的存货，在报经批准以前，应按其成本(计划或实际成本)转入。待处理财产损溢 -- 待处理流动资产损益"科目。报 经批准以后，再根据造成盘亏和毁损的原因，分以下情况进行处理:

　（1）属于自然损耗产生的定额内损耗，经批准后转作管理费用；

　（2）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁 损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿。然后将损失记入管理费用;

　（3）属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损。应先扣除残料价值和可以收回的保险赔偿，然后将净损失转作营业外支出。

　 2、存货的成本与可变现净值孰低法

　 企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的，但是，除了历史成本以外，还有其他计价方法，"成本与可变现净值孰低法"是较为广泛采用的一种。

　(1)成本与可变现净值孰低法的含义

　 "成本与时变现净值孰低法"，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。

　这里所讲的"成本"是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的存货计价方法 (如先进先出法等)计算的期末存货价值。

　"可变现净值"是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值。在预计可变现净值时，还应当考虑持有存货的期他因素，例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数最，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。

　"成本与可变现净值孰低法"的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从资产价值中抵销，列入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时。如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的。

　 (2)"成本与可变现净值孰低法"的会计处理

　 企业应当定期或者至少于每年年度终了对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准备。

　存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如某些存货具有类似用途计并与在同 一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值;对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。

　 当存在以下一项或若十项情况时，应将存货账面余额全部转为当期损益:

　(A)已霉烂变质的存货;

　(B)已过期且无转让价值的存货;

　(C)生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货;

　(D)其他足以证明已无使用价值和转让价值们存货。

　 若当存在下列情况之一时，应计提存货跌价准备:

　(A) 市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;

　(B) 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

　(C) 企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本:

　(D) 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好已改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;

　(E) 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　 企业在确定了期末存货的价值之后，应视具体情况进行有关的账务处理。

　1、成本低于可变现净值

　如果期末存货的成本低于可变现净值时，则不需作账务处理，资产负债表中的存货仍按期末账面价值列示。

　2、变现净值低于成本

　如果期末存货的可变现净值低于成本时，则必须在当期确认存货跌价损失，并进行有关的账务处理。

　 每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与"存货跌价准备"科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提:反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价损失准备时:借记"管理费用--计提的存货跌价准备"科目。贷记"存货跌价准备"科目;冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。

　(五)与行业会计制度的区别

　 (1)接受捐赠的存货计价方式不同。《企业会计制戍》要求分不同情况处理:捐赠方提供有关存货凭据的按照捐赠方提供的凭据上注明的价值入账;捐赠存货存在活跃市场的，按照市场上该种存货的平均价格登记入账，如存货已使用，按新价值扣减磨损的价值后的余额来登记入账;不存在活跃市场的，按照存货未来的现金流入的现值登记入账。

　(2)债务重组和非货币交易取得的存货，按会计准则的规定处理。

　(3) 按估计价值入账的盘盈存货，改按市场价格计价。

　(4) 盈盈、盘亏的存货原先挂账待处理，然后转批；新制度到股东大会批准，可以先处理，有不同意的，后调整，并在会计报表中说明。

　如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

　(5)期末计价不同，不再仅仅是原始成本。

　(6) 股份公司制度有存货跌价准备，现在并入管理费用，作为管理费用的子目进行该算。

　(7) 从操作性上看，规定得更细、更具体。

　 五、 固定资产

　固定资产是指使用年限超过一年的房屋、机器设备、建筑物、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等，不属于生产经营主要设备的物品，凡是单位价值超 2000 元，使用年限超过两年的也作为固定资产。

　 固定资产在企业中应该编制目录，进行分类管理，然后制定有关的折旧政策进行管理。固定资产可分为:使用中的固定资产、末使用的固定资产、不需用的固定资产以及租入的固定资产(融资租赁固定资产以及土地)等。固定资产可按使用年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法计提折旧，但须经税务机关批准。

　 l、固定资产期末计价回题

　 固定资产在期末要进行清查，确定各项固定资产可收回金额。将可收回金额与账面价值进行比较，如果可收回金额低于账面净值，两者之差叫作减值。如果发生减值，则要计提减值准备。如何判断固定资产是否发生减值?借鉴国际会计准则，发生下述情况可认为固定资产发生了减值。

　 (1)凡跌幅大于随时间推移和正常使用引起的折损;

　（2）由于技术、市场、经济法律等环境的变化，对企业产化负面影响，发生资产价值的减损;

　(3) 由于市场的利率或市场的其他回报率在当期提高，从面影响企业计算资产使用价值时所采用的折现率大于可收回的金额:

　(4)有证据表明，资产陈旧过时或资产的实体已经损坏;

　 (5)企业经营已变，使资产已经无用;

　(6)从企业内部管理看，有证据表明资产使用差于预期：（1）为获取该资产产生的现金流最，及为维护和经营该资产导致的现金流出高于预算；（2）与原预算比较，实际资产的现金净流量明显恶化；（3）资产的预算现金流量或利润大幅度下降，或损失大幅度增加；（4）当期的数字和未来预期的结果现金净流出或损失。

　（7）合理计提减值准备，但不能计提秘密准备。五种情况:（1）无用资产;（2）由于技术进步等原因，已不能使用:（3）虽然可以使用，但所生产的产品不合格或不经济；（4）已经毁损，没有使用价值;（5）已不能给企业带来未来经济利益的固定资产。以上五种没有使用价值的情况如果出现应该金额计提减值准备，借记"营业外支出--固定资产减值准备"，贷记"固定资产减值准备"。等资产进行实际处理时再通过固定资产清理进行核算。

　 2、与行业会计制度的区别

　 (1)对外商企业购买国产设备，固定资产中含有增值税款，后退还的增值税款冲减固定资产的账面价值。原来不是这样。

　(2)投资人投入固定资产，原来按投资方投出资产的评估价值入账;新制度规定按各方协商确认价值入账。

　(3)融资租赁，过去都是按协议支出数入账;现在改变为按最低 付款额入账。

　(4)对捐赠固定资产，过去规定按重置完全价值入账;新制度规 定按捐赠人提供的凭据入账，没有凭据的按同类固定资产的市场价格 入账，没有同类固定资产的而场价格的按其可带来未来收益的现值进 行计价入账。

　(5)对无偿调入的固定资产价值，原按调出单位的原值入账，现改为按调出单位账面净值加运杂费、安装费等相关费用入账，以后折 旧时按尚可使用年限计提折旧。

　(6)通过债务重组、非货币性交易换入固定资产的处理，执行会计准则规定。

　(7)盘盈的固定资产，原按重置价值入账;新制度改为按同类而市 场价值减去按新旧程度估定的折耗价值后的净值入账，盘亏或毁损的固定资产在减去应该有过失人或保险公司的赔款或残料的价值的净损失作为营业外文出，。

　(8)对所建造的固...