制造企业受托加工净额法确认收入案例分析

朱汉清

新收入准则实施以来，判断企业在某一交易中究竟是主要责任人还是代理人，按总额法还是净额法确认收入，是实务中的热点，也是中介机构和监管机构关注的重点。与百货零售、电商平台等商业领域具有明显可辨认的三方关系不同，制造业领域通过购销合同形式开展的受托加工业务，交易双方均同时扮演买方和卖方角色，判断交易者的主体身份是新收入准则执行中的难题。为此，本文抛砖引玉，以甲公司实务为例，分析制造企业受托加工业务如何判断交易者的主体地位，从而确定是按总额法还是净额法确认收入。

一项交易按总额法还是净额法确认收入，新收入准则明确规定，如果企业在交易中扮演的是主要责任人身份，需要按总额法确认收入；
否则，如果在交易中代理人身份则按净额法确认收入。判断企业在交易中是主要责任人还是代理人，在于判断企业在向客户转让商品前是否能够控制该商品，控制表明是主要责任人，否则为代理人。

在制造业中，站在加工企业即受托方的角度，受托方通常与委托方订立原材料采购合同，同时订立加工商品的销售合同。从合同形式看，分别是采购和销售两个独立交易，应当按原材料交易总额确认商品采购，同时按加工商品总价确认商品销售收入。根据证监会出台的《监管规则适用指引——会计类第1号》，以购销合同方式进行受托加工业务，受托方应根据合同条款和业务实质判断是否已经取得待加工主要原材料的控制权来判断受托方的主体身份。如果受托方没有取得待加工原材料的控制权，表明受托方是代理人的身份，应当按净额法确认受托加工服务费收入。

（一）案例背景

甲公司是一家全国中小企业股份转让系统（新三板）挂牌的中小民营企业，乙公司是一家上海证券交易所上市的大型国营企业，双方均涉足丙类制品的生产和销售。为实现利益最大化，经双方共同协商，2021年1月达成了由乙公司委托甲公司加工年产5,000吨丙类制品合作协议，合作期限为5年。

（二）受托加工业务主要条款

甲公司与乙公司签订主要原材料（丁材料）采购合同并由甲公司组织生产，甲公司按协议约定细则计算人员工资、折旧费用、能源费用、环保治理费用、维修费用、加工费等，最终确定当月乙公司收回产成品的价格，签订销售合同。主要合作条款如下：

1.双方约定委托加工年产5,000吨丙类制品。因乙公司生产计划不足导致实际年度未达到约定年生产量的90%（4,500吨），乙公司需补偿差量部分的加工费用。计算公式为：年补偿金额=（4,500-实际产量）（吨）*2,000（元/吨）。甲公司实际生产品种与规模应根据乙公司的生产计划安排进行调整。

2.产品价格包括：原材料、人员工资、折旧费用、能源费用、环保治理费用、维修费用、加工费等。5,000吨以内（含5,000吨）委托加工产品相关原材料、能源、环保等费用据实核算，其中人员工资以双方约定为准。超出5,000吨部分的产品的主车间折旧费用、加工费按50%核算价格。

3.双方明确委托加工产品的质量要求。甲公司产品需符合乙公司产品质量标准，合格产品乙公司全部接受。对于甲公司生产的不合格产品，造成损失（返工或报废），自协议生效日起前2个月，乙公司承担60%损失，甲公司承担40%损失，不合格产品不能对外销售；
协议生效日起2个月后，因乙公司技术原因导致的不合格品由乙公司负责，因非乙公司技术原因，如操作失误、水电汽供给、设备故障等生产条件影响而导致的不合格品，由甲公司承担相应损失，乙公司评估不合格的程度，可按照双方约定的管理规则退货或者让步接收扣款。

4.生产丙类制品的主要原材料（丁材料）占生产材料成本的90%以上，由乙公司提供，乙公司确定销售价格，由双方签订购销合同。甲公司对销售价格有权提出异议，若甲公司不能接受，双方协商后调整该物料的采购模式。乙公司对使用材料有监督管理权限，采用领料方式出库；
同时负责原材料交付的及时性，以及不合格原材料的处理。该类原材料不得用于其他用途。辅助材料占生产材料成本的10%以下，由甲公司自行确定采购价格和签订采购合同，但必须符合乙公司的生产工艺和质量标准；
甲方有权对采购价格提出异议，协商调整采购模式。甲公司生产丙类制品后确认进入协议指定仓库，乙公司具有管理权限。

在甲公司受托加工业务中究竟按总额法还是净额法确认收入，归根到底要判断甲公司是否取得以采购合同形式从乙公司购入的丁材料的控制权。如果甲公司取得了丁材料的控制权，则甲公司将其确认为存货，加工丙类制品业务的实质是以自有存货为乙公司生产加工丙类制品，将加工好的丙类制品销售给乙公司时按总额法确认收入。相反，如果甲公司未取得丁材料的控制权，则甲公司购入的丁材料不能确认为其自身存货，甲公司用该材料加工丙类制品，实质为乙公司提供受托加工服务，按净额法确认加工费收入。相关情况分析如下：

（一）原材料的控制权

甲公司从乙公司采购的主要原材料存放于双方约定的专用仓库，乙公司派出专职仓库管理人员常驻甲公司，对使用材料有监督管理权限。乙公司同时负责原材料交付的及时性，以及不合格原材料的处理。该类原材料不得用于生产非乙公司产品。由此可以判断，甲公司没有取得该原材料的控制权，该原材料仍然是乙公司的存货。

（二）存货风险

合作协议约定甲公司产品需符合乙公司产品质量标准，合格产品乙公司全部接受。虽然约定了协议生效起前两个月甲公司需承担不合格品40%的损失，但该条款主要针对合作初期对生产线进行改造和生产工艺调整过渡期而作的约定。协议生效日起2个月后，非因甲公司原因导致的不合格品全部由乙公司负责，甲公司不承担相应的损失。甲公司原因，如操作失误、水电汽供给、设备故障等生产条件影响而导致的不合格品，由甲公司承担相应损失，乙公司评估不合格的程度，按约定的管理规定退货或者让步接收扣款。由于操作失误、水电汽供给、设备故障属于非正常原因，不属于一般情况，可以判断甲公司没有承担存货风险。

（三）定价权

协议约定由甲公司根据细则计算人员工资、折旧费用、能源费用、环保治理费用、维修费用、加工费等费用，最终确定当月乙公司收回产成品的价格。虽然由甲公司核算，但核算细则由乙公司确定，而且核算依据主要为人工、制造费用等加工成本，其中人员工资以双方约定为准，由此可以判断甲公司没有销售丙类制品的定价权。

（四）其他有关情况

双方约定深度合作协议，规定整条生产线只能用于生产协议约定的乙公司产品。甲公司需提供专用仓库，需将乙公司产品与甲公司自有产品隔离。除此之外，还约定甲公司及其实际控制人、主要经营管理人员合作期内，除履行该协议外，不得生产、销售和经营同类产品。合同期满，如甲公司有意出售相关资产，乙公司拥有优先购买权。

综合考虑以上相关的情况，可以判断甲公司没有取得丁材料的控制权，从而判断在销售丙类制品前没有取得其控制权，甲公司在该受托加工交易中是代理人身份，应当按净额法确认销售丙类制品的加工服务费收入。

为简化处理，假设生产加工领用主要原材（丁材料）的80%，加工后的产成品全部作为合格品销售给乙公司。该交易会计处理如下（单位：万元）：

（一）采购主要原材入库

借：受托加工物资——原材料5 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 650

贷：应付账款——乙公司 5 650

（二）生产加工领用主要原材料

借：受托加工物资——生产成本——原材料4 000

贷：受托加工物资——原材料 4 000

（三）生产加工领用自采辅助材料

借：生产成本——受托加工物资——原材料400

贷：原材料 400

（四）生产成本、制造费用分配

借：生产成本——受托加工物资——加工费1 600

贷：制造费用等科目 1 600

（五）产成品入库，主要原材与辅助材料、加工费应当分别结转

1.生产成本主要原材料部分：

借：受托加工物资——库存商品4 000

贷：受托加工物资——生产成本——原材料4 000

2.辅助材料、加工费部分：

借：库存商品——受托加工物资2 000

贷：生产成本——受托加工物资——原材料400

生产成本——受托加工物资——加工费1 600

（六）产成品出库，假设全部合格，乙公司全部接受

1.甲公司确认销售收入：

借：应收账款——乙公司7 232

贷：主营业务收入 2 400

受托加工物资——库存商品 4 000应交税费——应交增值税（销项税额） 832

2.结转主营业务成本：

借：主营业务成本2 000

贷：库存高品——受托加工物资 2 000

3.对冲受托加工物资——库存商品对应的往来款：

本期销售领用受托加工物资——库存商品4,000万元，换算成含税金额为4,520万元，应当对冲应收应付乙公司的往来款4,520万元。

借：应付账款——乙公司4 520

贷：应收账款——乙公司 4 520

经过以上会计处理，主要会计科目发生额及余额表如下：

表1主要会计科目发生额及余额表 单位：万元

从上表可知，受托加工物资期末余额1,000万元，应对含税应付账款为1,130万元。受托加工方甲公司会计科目“受托加工物资”用于核算受托加工业务中委托方乙公司的存货，该科目核算的对象不属于甲公司的存货，不能列报于甲公司的资产负债表中。甲公司编制财务报表时需要抵消受托加工物资1,000万元，抵消应付账款——乙公司1,000万元。抵消后受托加工物资余额为零，“应付账款——乙公司” 科目余额为130万元，对应已抵扣的增值税进项税额；
“应收账款——乙公司”科目余额2,712万元，对应净额法确认的不含税收入2,400万元。

甲公司受托加工业务中，收入采用总额法或净额法核算，主要财务指标对比如下表：

表2收入采用两种确认方法对主要财务指标的影响

与总额法确认收入不同，净额法确认相当于将计入总额法的主要原材料成本同时抵消了收入和成本。因此，净额法确认收入并不影响销售毛利额，即对企业的净利润没有影响。由于净额法下只确认加工费收入，而销售毛利额是不变的，故净额法毛利率高于总额法毛利率。就甲公司该受托加工业务而言，净额法毛利率较总额法毛利率高10.42%，按净额法确认受托加工业务更能反映交易的实质。

由于营业收入、营业成本、应收账款等报表项目均较总额法下有所变动，因此，采用净额法确认收入还将影响存货周转率、应收账款周转率等主要营运指标。上市公司、新三板挂牌公司如果在报表附注或年度报告相关栏目增加披露净额法与总额法相关指标变化，有利于报表使用者阅读和使用报表和年度报告，提高财务信息的质量。

通过上述分析可知，与总额法相比，新收入准则净额法账务处理及披露相对复杂、繁琐，毛利率、存货周转率、应收账款周转率等主要财务指标有较大的差异。但是，企业在执行新收入准则时，既不能为了简化账务处理而一味采用总额法，也不能人为调节财务指标而刻意选择净额法。一项交易究竟是采用总额法还是净额法确认收入，不能只看交易的合同形式，而应当本着实质重于形式的原则，充分考虑合同具体条款和商品特性等因素，进行综合判断。