“高水平市场经济建设下”会税差异分析及风险规避研究

摘 要：在我国深化市场经济体制改革的背景下，国家财政和税务部门都紧跟国际会计准则的修订步伐，实现条款法则的精细化，分离建构了彼此独立的会计准则系统与税收政策系统。税收差异的存在，不仅对企业会计利润产生了巨大影响，还使税收征管成本居高不下，社会效率极低。基于此背景，本文探讨了新会计准则的颁布在收入确认与计量方面产生的影响，从不同角度研究了新会计准则引起的税收差异，并探讨了新会计准则下规避涉税风险的途径。同时，明确了新会计准则主要变化带来的税收差异，明确了涉税风险的原因，并提出了相关的政策建议，对政府和企业都有重要的指导意义。

关键词：新会计准则;税收政策系统;会税差异;涉税风险;风险规避

本文索引：王诗雨.<变量 2>[J].中国商论，2022（12）：-101.

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2022）06（b）--04

2017年7月，财政部围绕适用范围、收入确认标准、收入实现时点和收入处理流程等事项，完成了对《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）（简称新收入准则）的修订工作，自2018年1月1日起对国内外首次公开募股、境内外首次公开募股并按照国外会计信息标准或中国企业会计原则制作公司财务报告的公司进行试点。目前，企业的当期利润是根据会计收入标准核算的，应税收入是在涉税政策法规后核算的，即便在多次改革和创新完善之下，两者的差异空间仍然未能达到令人满意的程度。差异的存在产生了额外的协调成本——对于企业来说，为了保证公司财政与税收管理的正常运作，必须分设财务会计与税务会计双岗位;对于政府来说，财政部门与税收部门几乎呈现出各司其职的独立状态，这种会计和税收的分离，不仅造成了政府税收征管成本和企业涉税风险的同步增大，还导致了征管工作在效率方面的跌落。此时会计信息在时间与信源方面的有效性也出现明显的下降。此外，同时修订的税法关于应税收入的确认条件和时间与新的会计原则并不同步，应税收入仍按2006年发布施行的《中国企业会计原则第14号——营业收入》（“旧营业收入原则”）进行会计核算。针对以会计利润为基本计算应纳税所得额并据此征收企业所得税的公司来说，会计原则与所得税法之间差别的进一步扩大，不仅会造成企业基于两者会计差异的利润增加，还有可能使企业陷入更大的涉税风险。因此，政府和企业都有必要明确新会计准则的主要变化，找出涉税风险的原因，提出相关的政策建议。

1 新收入准则概述

新收入标准的颁布引发了学术界的热议，关于收入标准和协调措施所形成的会计和税收差异的研究正在进行中。由于无法确认企业申报数据的真实性，这些研究都只停留在规范分析的制度层面，缺乏实证研究，而规范分析又只能为企业提供理论上的帮助，在实际应用过程中往往力不从心。沈山红（2018）认为，新所得法的颁布实施，在税法内容范围方面实现了突破，加大了对税收征管的关注程度，同时凸显出会计税收的巨大差异，为新所得法与税法间的协调程度提出了更高的实际要求，从而推动税法的稳定运作。刘海云、王丹丹（2018）通过对比新旧所得准则之间的异同，从六个方面概括了新准则体现出的变化——即实现收入模式统一、推动控制权转移代替风险报酬、单一履约义务的认定、以交易价格为核心的计量环节、引入合同成本、列报和披露，他们认为每一个变化点都会影响税收，只是程度不同，在税收计算准确性、收入确认金额、税收合理性及未来税负方面均有不同体现。陈苏（2018）立足新收入准则的施行背景，对合同履行问题和计量标准变化在企业税收差异方面的体现进行了深入研究，并提出了相关的会计处理方法。在研究中，他提出了合同问题出现的情况主要在于以下两个方面：第一，未达到“商业实质”要求。第二，无法满足“转让对价很可能被收回”。这些问题是由于收入确认和税法确认的条件不同造成的，大大增加了期末纳税额。计量标准的变化主要存在两个因素：第一，具有重大融资成分的合同在确认时间上所产生的税收差异。第二，具有可变对价的合同在确认金额上所产生的税收差异。在充分了解相关差异及成因的基础上，我们才能真正实现风险的规避，拥有提出与企业经济效益相关建设性意见的能力。新收入标准的主要变化如下。

1.1 准则适用范围更加广泛化

在我国大力推行习近平新时代中国特色社会主义思想的背景下，市场交易的多样化造成了各项业务的边界难以定义，这样的情况导致新的问题出现，如何界定销售商品的收入和提供服务的收入对于进行混合经济活动的企业成为一大难题。对不同行业的混合经济活动的企业进行同一经济活动的不同会计处理，破坏了企业会计信息的真实性。因此，旧的营业收入标准按照“推销产品、供应劳动力、转让固定资产所有权和建立合约”四个标题划分业务，已经不符合时代的要求。新的财务收入标准不再按交易划分项目，这在很大程度上扩大了其适用范围。它对所有合同适用统一标准，但長期股权投资、套期保值会计、合并财务报表、租赁和保险合同除外，这些都有会计准则的明确规定。同时，如销售退回条款和客户的额外购买选择权等特殊条件下的活动，深入确认了企业在收入确认与计量上的相关规范。旧准则中的相关问题在新准则的调整中得到了有效解决，从而增强了会计信息在实践中的实际应用。

1.2 收入确认标准更加具体化

旧的收入标准使用“风险回报的转移”作为收入核算的主要依据。然而，市场交易已经变得越来越复杂。在实际交易中，对“风险报酬”的识别和对其是否已经“转移”的判断更多的是依靠财务人员的经验，这种经验性的主观判断造成了经济交易的非标准性和异变性，在某些情况下甚至会出现相似案件在结果上的大相径庭。新收入准则的变化主要体现在收入的核算标准方面，“风险回报的转移”被“控制权的转移”所取代。“控制权的转移”是指在交易前或交易后，资源的控制权从企业转移到客户手中，体现为现收现付的权利或义务、法律权利的转移、实物的转移和所有权的主要风险与回报的转移。与先前相比，后者更便于客观地判断，利于会计人员的实际操作。

1.3 收入实现时间节点更加清晰化

根据旧收入准则的规定，对于销售货物业务，必须在确定了“风险报酬转移”条件的基础上，才能实现确认收入。对于劳务合同或建造合同的收入核算，其确认条件需要依据履约进度、完工程度等进行时段确定。但在实际中，合同中的业务边界不明晰，常常有业务相互混杂的情况出现，造成了业务收入确认难度提高，我们难以通过简单的判断对某一单项业务收入进行确认，这个问题在新准则中得到了解决。新收入准则规定：时段确认的条件为首要依据，只有在不满足时段确认调节时才采取时点确认。在存在多个履约义务的合同中，只要单个条件被满足，即可确认收入，从而帮助管理层更有效地管理已生效的合同。

1.4 收入处理流程更加规范化

优化后的新收入准则为避免旧收入法则对收入核算和处理的具体过程忽视导致难以处理的复杂业务而提出了新的解决方案，即收入确认的五步模式（如表1所示）。

第一步是确定与客户的合同。

准则中提到的合同概念如下：由两个或两个以上的当事人通过协商签订的拥有法律效力的协议。合同形式多样，实际中日常运用的形式主要是书面合同与口头合同。作为企业与客户间的重要协议，合同的生效需要满足如下要求：合同双方完成条款内容的核准并对规定义务做出履行承诺;合同规定了双方在转让的货物或服务方面的权利和义务;合同明文规定了货物转让的支付条款;合同拥有商业实质，其是否履行将改变企业未来现金流;企业因转让给客户的货物而有权获得的对价很可能会被收回。

第二步是确定合同中的各个履约义务。

企业应评估合同，确定该合同中包含的个别履约义务，并分别确定各个别履约义务是在某一时间点还是在某一时间段履行。凡是满足以下条件之一的则需要进行时点的履约义务，即客户在企业履约中获得且消费企业履约的经济利润;客户对企业履约过程中的在建商品具有控制权;企业履约过程中生产的商品属性为不可替代性;企业有权就目前已完成的部分履约工作获得付款。不满足以上条件的则需要进行时段的履约义务。

第三步是确定交易价格。

企业需要结合合同内容与商业习惯进行交易价格的敲定。作为第三方代表，企业应当对收到金额与退还金额进行负债确立，并予以核算，剔除交易价格之列。交易价格的确立存在较多影响因素，企业需要综合考量可变对价因素、重要融资因素、非现金对价因素及客户对家因素等进行交易价格的敲定。

第四步是交易价格被分摊到每个单独的履约义务中。

如果一个合同包含两个或两个以上的履约义务，企业应在合同开始日将交易价格按每个单独履约义务所承诺商品的单独销售价格的相对比例分摊到每个单独履约义务。该条约不受个别销售价格的变化影响，当存在合同折扣时，分摊仍旧是合理分配交易价格的首要手段，企业需要按照比例进行分摊操作。

第五步是收入在每个单项履约义务履行完毕时确认。

当企业转移合同中的商品控制权给用户后，即企业完成了单项的履约义务时进行合同的收入确认，分摊的交易价格成为衡量企业利润收入的重要依据和直观反映。

其中，同收入确认相关的为第一步、第二步及第五步，同收入的计量相关的为第三步、第四步。

2 新收入准则下的会税差异

新收入准则的施行带来了会计准则在适用范围和收入确认标准上的相关变化，合同在新收入准则中的重要性逐渐凸显。合同中的内容，例如合同折扣、可变对价等，更是造成会税差异的直接原因。在新收入准则的施行下，实践过程中的收入处理会因会计准则和税法两者间差距空间的进一步拉大显现出更明显的差异性，这对企业在纳税方面的重视程度提出了更高的要求。

2.1 合同交易价格分摊引起的会税差异

根据新的收入标准，交易价格成为履约义务的分摊标准，“控制权的转移”成为确认收入的时点标志，从而体现合同履约情况。在这个标准下，会计信息使用者可以更直观有效地获知业务运行状况，从而做出更加有价值的决策。合同内容的改变，造成了交易价格在分摊状况上的变化，企业需要及时追踪此变化并制定相应的会计处理方案，从而进行税务调整，以避免税务风险。

2.2 特定交易引起的会税差异

新的收入准则对如何核算有特定条件的交易提供了明确的规则，特别是有销售退回条款的交易和客户的额外购买选择，从而提高了会计处理的可操作性。但是，在税法中没有同时进行调整，造成了会税差异。

3 新收入准则下涉税风险规避路径探索

3.1 建立专项合同管理制度，实时掌控履约进度

合同要素在会计准则的变化中日渐成为会计中举足轻重的影响因素，这对会计工作提出了更高的要求，必须加强对信息认识的识别能力，深入了解合同收入实现过程的各个条件与阶段。在新收入准则的要求下，企业必须对合同进行分辨，将已具有法律效力但未达到终止确认点的合同单独分列出来，从而对其合同条款内容进行详细审查，结合企业发展状况与新收入准则要求，寻找合同内容是否存在条款变化。若存在，则需要及时地联系客户，说明合同内容变化的原因并进行相关条款的再次协商，从而根据现实情况实施会计处理。在新收入准则下，新增的涉税风险大部分来源于合同履行状况。为了最大限度地规避涉税风险，合同管理制度的构建与专业化、会计监管效用的有效发挥及对履约进度的详细把握均是不可或缺的重要保障措施。同时，在期末的财务核算之中，还需要根据税法要求调整纳税事务，规避涉税风险。

3.2 健全會计信息管理体系，合理估计企业经济业务

在“大、智、物、云、移”的时代，会计信息管理系统逐渐成为企业管理中不可或缺的实用工具，它的出现成为提高企业管理效率、保障企业治理的重要推手。在大数据的帮助下，企业管理人员通过信息系统可以实现财务指标的综合评价、财务信息的综合分析、经济预测报告、财务管理等复杂性功用，充分利用了会计信息系统的工具性。企业可以依据新收入准则中存在的会计估计事项进行管理与决策上的调整。会计估计的出现提高了准则企业在实际经济活动中的贴合度与实用性，同时给予企业足够的自由空间，从而使得企业的盈利领域得到拓展。在实际中，不确定的存在导致合同存在对价可变的情况，对于这种合同，企业基本上会采取估计的方式进行价值确认，估计的标准是偏向主观的预期价值与最可能金额，存在一定的偏颇。科学的会计估计需要更加准确的数据来源与更加客观合理的分析方式，参照过去发生的交易金额和对可比企业的参考数据的处理，做出准确的判断。新收入准则施行后，企业开始利用相关财务工具，例如引进新型财务软件等，整合相关系统工程资源，确保数据信源的可靠性。除此之外，企业还需要加强内部控制，保障财务信息及数据的真实准确，大大增强了分析的可靠度，从而做出更有价值的设计与决策。

3.3 实时掌握收入实现节点，提高纳税行为的及时性

综合征收制度是企业所得税法当前采用的征收制度。为了实现税源的有效掌控和效率的全面提高，在具体经济事项中，重点依据权责发生制与实质上的原则，在销售收入的确认之中施行收付实现制。因涉税事项不同，对于纳税人来说，其应税收入存在九个类型。纳税义务发生时点的确认标准随着收入的不同类型而不断发生变化，最终呈现出不尽相同的形态。为了在纳税义务的履行上实现及时性，第一，企业需要及时确认相关涉税事项。第二，企业需要及时完成应税金额的申缴。保证纳税的及时性，不仅是企业遵纪守法的体现，还可以助推企业的发展潜力提高。在税收实体法中，纳税义务的发生时点存在法定性，即对企业在纳税期间的应税行为提出纳税义务，且应在纳税期限届满后的规定期限内汇总缴纳。为了保证国家或企业的财政效益，纳税义务的履行时点具有法定性，无法进行调整或推移。综上，税法与新准则间存在明显的差异性，后者的适用范围更广，要求主要根据“控制权的转移”来确认收入。为了调和这种差异，企业必须增强对会计准则和税法条款的熟悉程度，明确纳税义务的履行时点与收入实现时点，以此为基础采取相关调整行为，排除涉税风险，保证纳税行为的圆满完成。

3.4 准确调整计税基础金额，确保税款计算的正确性

准确计算计税依据对企业与政府都具有重大意义，不仅可以确保企业纳税上的量额，还可以规避重复交税风险，从而保证企业财务的准确性。在保证税率稳定不变的基础上，计税依据成为影响企业税负水平的重要变量，尤其是项目中的确认与计量，对企业税负水平影响重大。除此之外，计税依据的计算准确程度还与国家财政情况息息相关，纳税义务是否履行是影响计税依据的重要原因。新收入准则中强调审慎原则，而税法则强调真实准确的要求，从准则中显现出了在处理方式上的差异性，如此的差异性会导致实际工作中记录金额的出入。因此，为了最大限度地提高计算依据的准确性，根据性质详细归类收入成为企业财务的首要任务。在区分后，企业需要对比会计与税收间的差异性，从而根据对比结果对会计收入进行合理调整，降低涉税风险，完成纳税义务的履行。

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