注册会计师《会计》　,(78)

　核心考点

　 一、实收资本

　 二、其他权益工具

　三、资本公积和其他综合收益

　 历年真题分析

　 本章主要介绍所有者权益项目，包括实收资本、其他权益工具、资本公积、其他综合收益等内容。本章在历年考试中侧重考核客观题，也可以在主观题中，结合其他基础章节内容考查计算所有者权益项目金额，平均所占分值约 3 分左右。其中，对于其他综合收益及其分类的考核属于本章高频考点，对于资本公积的分类和不同类别的处理、金融负债与权益工具重分类的处理也应格外关注。

　 方法& & 技巧

　 ★学习本章时，要突出重点。实收资本，应重点掌握实收资本（股本）的增减变化；资本公积，应重点掌握分类和具体事项；其他综合收益，应重点掌握具体事项以及将来能否转入损益，尤其是，不能转损益的其他综合收益最终怎样处理；其他权益工具核算边界应注意与股本相比较。金融负债与权益工具的重分类，差额怎样处理。

　第一节

　实收资本

　 ◇知识点：实收资本（股本）（★）

　实收资本 初始入账 企业应设“实收资本”科目，股份有限公司改为“股本”。不允许企业折价发行股票，在溢价发行时，将相当于股票 面值的部分记入“股本”科目，其余部分在 扣除发行手续费 、佣金等发行费用后记“ 资本公积（股本溢价）” 增加核算 1.一般途径：资本公积转增资本、盈余公积转增资本、追加投资；2.发放股票股利；3.可转换公司债券持有人行使转股权；4.将债务转为权益工具方式进行债务重组的；5.以权益结算的股份支付行权。

　减少核算 1.股份有限公司回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“ 库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。2.注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票 面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其借贷差额，冲减相关科目。

　 【例题·单选题】甲公司为股份有限公司，2019 年初，甲公司发行在外的普通股股票为 250 万股，面值为 1 元/股，甲公司期初资本公积余额为 110 万元（其中其他资本公积 70 万元，股本溢价 40 万元），盈余公积为 30 万元，未分配利润为 40 万元。2019 年 7 月 31 日，经股东大会批准，甲公司以现金回购本公司普通股股票 100 万股并注销，回购价格为 2.5 元/股。则该项回购及注销业务，对留存收益的影响金额为（ ）

　 A.－110 万元

　 B.－10 万元

　C.－40 万元

　D.－80 万元

　 『正确答案』A 『答案解析』股份有限公司回购库存股，注销部分的面值与所注销库存股账面余额之间的差额冲减资本公积—股本溢价，不足冲减的依次冲减盈余公积、未分配利润。

　甲公司应做的分录为：

　 借：库存股

　（2.5×100）250

　贷：银行存款

　 250

　 注销库存股：

　 借：股本

　 100

　 资本公积——股本溢价

　40

　 盈余公积

　30

　 利润分配——未分配利润 80

　 贷：库存股

　 250

　 第二节

　其他权益工具

　 ◇知识点：其他权益工具（★）

　其他权益工具 会计处理基本原则 对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为 权益的变动处理。

　对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照 借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入 当期损益。

　发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额（如以公允价值计量，计入当期损益）；如分类为权益工具的，应当从权益（其他权益工具）中扣除。

　 其他权益工具 科目设置 （1）发行方对于归类为金融负债的金融工具在“应付债券”科目核算。“应付债券”科目应当按照发行的金融工具种类进行明细核算，并在各类工具中按“面值”、“利息调整”、“应计利息”设置明细账进行明细核算。

　（2）对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产的，应将拆分的衍生金融负债或衍生金融资产按照其公允价值在“ 衍生工具”科目核算。

　（3）增设“其他权益工具”科目，核算企业发行的 除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

　 其他权益工具 发行方的账务处理 ①发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目。在该工具存续期间，计提利息并对账面的利息调整进行调整等，按照有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。

　②发行方发行的金融工具归类为权益工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“ 其他权益工具 —— 优先股、永续债等”科目。分类为权益工具的金融工具，在存续期间分派股利（或利息）的，作为利润分配处理。借记“利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等”科目，贷记“应付股利——优先股股利、永续债利息等”科目。

　③发行方发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按金融工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债（面值）等”科目，按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应

　付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。发行复合金融工具发生的 交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行 分摊。

　④发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照有关衍生工具的规定进行处理。

　其他权益工具 发行方的账务处理 ⑤原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日，按该工具的账面价值，借记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目，按该工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按该工具的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，贷记或借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目， 如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，应于重分类日，按金融负债的面值，借记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按利息调整余额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，按金融负债的 账面价值，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。

　⑥发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具，按赎回价格，借记“库存股——其他权益工具”科目，贷记“银行存款”等科目；注销所购回的金融工具，按该工具对应的其他权益工具的账面价值，借记“其他权益工具”科目，按该工具的赎回价格，贷记“库存股——其他权益工具”科目，按其差额，借记或贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具，按该工具赎回日的账面价值，借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“ 财务费用”科目。

　⑦发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的，按该工具对应的金融负债或其他权益工具的账面价值，借记“应付债券”、“其他权益工具”等科目，按普通股的面值，贷记“实收资本（或股本）”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目（如转股时金融工具的账面价值不足转换为 1 股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”等科目）。

　【例题·多选题】下列各项中，关于其他权益工具核算的说法正确的有（ ）。

　A.对于归类为权益工具的金融工具，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配

　 B.对于归类为金融负债的金融工具，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理

　C.原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日将该工具的公允价值与面值之间的差额计入其他综合收益

　D.原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，应当于重分类日将该工具的公允价值与面值之间的差额计入资本公积

　 『正确答案』AB 『答案解析』选项 C，原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日将该工具的公允价值与面值之间的差额计入资本公积；选项 D，原归类为金融负债的金融工具重分类为权

　益工具的，应于重分类日，按金融负债的账面价值终止确认金融负债并增加其他权益工具。

　 第三节

　资本公积和其他综合收益

　 ◇知识点：资本公积（★★）

　 资本公积 科目

　应当设置资本溢价（股本溢价）和其他资本公积明细科目

　资本溢价或股本溢价 1.投资者出资额超出其在企业注册资本或股本中所占份额 2.可转换公司债券持有人将债务转为资本 3.同一控制下企业合并在合并日取得对价与支付对价的差额 4.以权益结算的股份支付在行权时（ 授予日立即可行权）

　5.原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债

　6.将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的 7.发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用 其他资本公积 1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务 2.采用权益法核算的长期股权投资

　 【例题·单选题】企业发生的下列交易或事项中，不会引起当期资本公积（资本溢价或股本溢价）发生变动的是（ ）。

　 A.以资本公积转增股本

　 B.根据董事会决议，每 2 股缩为 1 股

　 C.授予员工股票期权在等待期内确认相关费用

　 D.同一控制下企业合并中取得被合并方净资产份额小于所支付对价账面价值

　『正确答案』C 『答案解析』选项 C，股份支付在等待期内借记相关费用，同时贷方记入“资本公积——其他资本公积”科目。

　【例题·多选题】甲公司 2×19 年发生下列交易或事项：（1）以账面价值为 18 200 万元的土地使用权作为对价，取得同一集团内乙公司 100%股权，合并日乙公司净资产在最终控制方合并报表中的账面价值为 12 000 万元；（2）为解决现金困难，控股股东代甲公司缴纳税款 4 000 万元；（3）为补助甲公司当期已发生的研发投入，取得与收益相关的政府补助 6 000 万元；（4）控股股东将自身持有的甲公司 2%股权赠予甲公司 10 名管理人员并立即行权。

　假定甲公司收到政府补助时，客观情况表明能够满足政府补助所附条件，不考虑其他因素，与甲公司有关的交易或事项中，会引起其 2×19 年所有者权益中资本性项目发生变动的有（ ）。

　A.大股东代为缴纳税款

　 B.取得与收益相关的政府补助

　 C.控股股东对管理人员的股份赠予

　 D.同一控制下企业合并取得乙公司股权

　 『正确答案』ACD 『答案解析』选项 B，对于企业取得的用于补偿已经发生的相关成本费用或损失的与收益相关的政府补助，企业应将其直接计入当期损益或冲减相关成本。

　◇知识点：其他综合收益（★★★）

　 定义 其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

　以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目 1.重新计量设定受益计划变动额；

　2.权益法下不能转损益的其他综合收益；

　3.其他权益工具投资公允价值变动；

　4.企业 自身信用风险公允价值变动。

　 ★提示：重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至 未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。

　以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目 1. 权益法下可转损益的其他综合收益； 2.其他债权投资公允价值变动；

　3.金融资产重分类计入其他综合收益的金额；

　4.其他债权投资信用减值准备；

　5.现金流量套期储备；

　6.外币财务报表折算差额；

　7.存货或自用房地产转换为投资性房地产。

　 【例题·单选题】甲公司为境内上市公司，2020 年甲发生的导致净资产变动如下：①接受其大股东捐赠 500 万元；②当年将作为存货的商品房改为出租，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，转换日，商品房的公允价值大于其账面价值 800 万元；③按照持股比例计算应享有联营企业因其他债权投资的公允价值变动导致实现其他综合收益变动份额 3 500 万元；④现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期部分的净额 120 万元。

　 下列各项中关于甲公司对上述交易或事项产生的净资产变动在以后期间不能转入损益的是（ ）。

　 A.接受大股东捐赠

　B.商品房改为出租时公允价值与其账面价值的差额

　 C.现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期的部分

　 D.按照持股比例计算应享有联营企业其他综合收益变动份额

　『正确答案』A 『答案解析』接受大股东捐赠属于大股东的资本性投入，计入资本公积——股本溢价，不能再转入当期损益。

　 【例题·多选题】公司 20×7 年度因相关交易或事项产生以下其他综合收益：（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资因公允价值变动形成其他综合收益 3 200 万元；（2）按照应享有联营企业重新计量设定受益计划净负债变动的价值相应确认其他综合收益 500 万元；（3）对子公司的外币报表进行折算产生的其他综合收益 1 400 万元；（4）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险的变动形成其他综合收益 300 万元。

　不考虑其他因素，上述其他综合收益在相关资产处置或负债终止确认时不应重分类计入当期损益的有（ ）。

　 A.对子公司的外币财务报表进行折算产生的其他综合收益

　 B.按照应享有联营企业重新计量设定受益计划净负债变动的份额应确认其他综合收益

　 C.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险的变动形成的其他综合收益

　 D.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资因公允价值变动形成的其他综合收益

　 『正确答案』BC

　『答案解析』选项 B，重新计量设定受益计划相关的其他综合收益以后期间不可以结转至损益；选项 C，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险的变动形成的其他综合收益以后期间应转入留存收益。

　 ◇知识点：盈余公积（★）

　1 企业提取盈余公积时，借记“利润分配——提取法定盈余公积”、“利润分配——提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”“盈余公积——任意盈余公积”科目。

　2 外商投资企业按规定提取的储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取储备基金”、“利润分配——提取企业发展基金”、“利润分配——提取职工奖励及福利基金”科目，贷记“盈余公积——储备基金”、“盈余公积——企业发展基金”、“ 应付职工薪酬”科目。

　3 企业用盈余公积弥补亏损或转增资本时，借记“盈余公积”贷记“利润分配——盈余公积补亏”、“实收资本”或“股本”科目。经股东大会决议，用盈余公积派送新股，按派送新股计算的金额，借记“盈余公积”科目，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目。

　◇知识点：未分配利润（★）

　1 期末结转：应将各损益类科目的余额转入“本年利润”科目，结平各损益类科目；年度终了，应将本年净利润或净亏损转入“利润分配——未分配利润”科目。同时，将“利润分配”科目所属的其他明细科目的余额转入“未分配利润”明细科目。

　2 弥补亏损：企业应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后，通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。

　3 分配股利或利润：

　经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利”科目；分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配——转作股本的股利”科目，贷记“ 股本”科目。

　 【例题·多选题】下列各项中，不会引起留存收益总额发生增减变动的有（ ）。

　 A.提取任意盈余公积

　 B.盈余公积弥补亏损

　C.分配现金股利

　 D.发放股票股利

　 『正确答案』AB 『答案解析』选项 C，会引起未分配利润项目减少，应付股利增加；选项 D，会使未分配利润减少，股本增加。

　 【例题·计算分析题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）2×18 年发生的有关交易和事项如下：其他相关资料：除下述交易或事项外，甲公司 2×18 年未发生其他可能影响其他综合收益的交易或事项。本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素。要求：（1）就甲公司 2×18 年发生的有关交易和事项，分别说明是否影响甲公司 2×18 年利润表中列报的其他综合收益，并编制与所发生交易或事项相

　关的会计分录。

　 （1）1 月 2 日，甲公司支付 3 600 万元银行存款，取得丙公司 30%的股权，当日丙公司可辨认净资产公允价值为 14 000 万元。有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，甲公司取得该股权后，向丙公司董事会分派出一名成员，参与丙公司的日常经营决策。

　2×18 年丙公司实现净利润 2 000 万元，持有其他债权投资当年公允价值下降 300 万元，但尚未达到丙公司确定的应对其计提减值准备的标准。2×18 年 12 月 31 日丙公司引用新投资者，新投资者向丙公司投入 4 000 万元，新投资者加入后，甲公司持有丙公司的股权比例降至 25%，但仍能够对丙公司施加重大影响。

　『正确答案』事项（1）影响其他综合收益

　 借：长期股权投资

　 4 200

　贷：银行存款

　3 600

　营业外收入

　600

　借：长期股权投资

　（2 000×30%）600

　贷：投资收益

　600

　借：其他综合收益

　（300×30%）90

　贷：长期股权投资

　90

　增资后，甲公司享有丙公司净资产的份额＝（14 000＋2 000－300＋4 000）×25%＝4 925（万元）；

　增资前，甲公司享有丙公司净资产的份额＝（14 000＋2 000－300）×30%＝4 710（万元），

　 因股权稀释导致增加的净资产份额＝4 925－4 710＝215（万元）。

　 借：长期股权投资——其他权益变动 215

　贷：资本公积——其他资本公积

　215

　 （2）6 月 30 日，甲公司将原作为办公用房的一栋房产对外出租，该房产原值为 3 000 万，至租赁期开始日已计提折旧 1 200 万元，未计提减值。房产公允价值为 1 680 万元。2×18 年 12 月 31 日，周边租赁市场租金水平上升，甲公司采用公允价值后续计量，当日根据租金折现法估计，甲公司估计该房产的公允价值为 1 980 万元。

　『正确答案』事项（2）不影响其他综合收益

　 借：投资性房地产

　 1 680

　累计折旧

　 1 200

　公允价值变动损益

　120

　贷：固定资产

　3 000

　借：投资性房地产 （1 980－1 680）300

　贷：公允价值变动损益

　 300

　 （3）8 月 20 日，甲以一项土地使用权为对价自母公司购入其持有的一项对乙公司 60%的股权（甲公司的母公司自 2×16 年 2 月起持有乙公司股权），另以银行存款向母公司支付补价 3 000 万元。当日甲土地使用权成本为 12 000 万元，累计摊销 1 200 万元，未计提减值损失，公允价值为 19 000 万元。

　 乙公司可辨认净资产的公允价值为 3 800 万元，所有者权益账面价值为 8 000 万元（含原吸收合并时产生的商誉 1 200）。取得乙公司 60%股权当日，甲公司与母公司办理完成了相关资产的所有权转让及乙公司工商登记手续，甲公司能够对乙公司实际控制。

　 『正确答案』事项（3）不影响其他综合收益

　 借：长期股权投资 [（8 000－1 200）×60%＋1 200]5 280

　累计摊销

　1 200

　资本公积

　8 520

　贷：无形资产

　12 000

　银行存款

　3 000

　 要求：（2）计算甲公司 2×18 年利润表中其他综合收益总额。

　 『正确答案』影响其他综合收益的金额为－90 万元。

　本章小结

　 ★实收资本；

　★其他权益工具；

　★资本公积；

　★其他综合收益。