限制性股票会计税收处理

　股权激励涉及得财务税务处理 （未考虑上市公司股利分发）

　股权激励包括限制性股票激励及期权激励，其中限制性股票激励又包括非公开发行限制性股票激励及二级市场回购股票进行限制性股票激励。

　一． 上市公司采用非公开发行 限制性股票激励 得 财务及税务处理 总结

　上市公司采用非公开发行对相关人员进行限制性股票股权激励,所涉及得财务及税务处理（假设解锁日所有未离职激励对象全部满足解锁条件)。

　授予、锁定、及行权步骤：

　一就是上市公司以非公开发行得方式向激励对象授予一定数量得公司股票，并规定锁定期、解锁期与解锁条件; 二就是授予对象一般为董事、高级管理人员、高级技术人员及其她核心员工； 三就是锁定期与解锁期内,已发行给公司激励对象得限制性股票不得上市流通及转让.达到解锁条件得限制性股票予以解锁，可自由流通；未达到解锁条件得限制性股票将由上市公司按照事先约定得价格立即回购并注销.但某些情况下已解锁得限制性股票可能还存在其她相关限售规定，例如，有些公司在限制性股票激励方案中规定,持有限制性股票得员工在其任职期内每年转让得股份不得超过所持本公司股份总数得 25％,离职后半年内不得转让所持本公司股份等; 四就是解锁条件通常包括服务期限条件(例如员工留任至解锁日并考核合格)与业绩条件(例如公司净利润、净资产或营业收入等业绩指标达标）。

　1. 限制性股票激励得 财务处理

　资

　产

　负

　债

　表

　资

　产

　财务 授予日 记－借:受激励对象向上市公司支付购买限制性股票得资金，计入银行存款 （与贷方股本与股本溢价对应）

　负债

　财务: : 授予日 记：借:限制性股票回购义务 (与库存股金额相同）

　货币资金（银行存款) 其她应付款—限制性股票回购义务 递延资产-递延所得税资产 授予期及锁定期 限制性股票得 税收-1、若：确认得限制性股票内在价值金额小于会计当期确认得费用,所有税收利益应该进入当期损益。递延所得税资产金额计算为会计确认得管理费用×２5% 记－借：递延所得税资产 2、若：限制性股票得内在价值大于了会计累计确认得费用，超过得部分应该直接进入权益:计入权益得金额计算公式为：(股票得内在价值－会计确认得管理费用）× 2５％ 注：内在价值=每股股票得内在价值×(授予对象总人数－期间离职人数）; 进入当期损益得金额=会计确认得管理费用总数×25%-前期产生得递延所得税费用之与； 递延所得税资产= 计入权益得金额+ 进入当期损益得金额 记：借: 递延所得税资产 解禁日 ：递延所得税资产＝之前每一期得递延所得税资产之与 递延税项-递延所得税费用 授予期及锁定期 税收-若: 限制性股票内在价值小于会计累计确认得费用,则递延所得税费用与递延所得税资产相等 记－贷:递延所得税资产 若：

　限制性股票得内在价值大于了会计累计确认得费用， 递延所得税费用＝会计确认得管理费用总数×２5％－前期产生得递延所得税费用之与. 解禁日 :递延所得税费用＝前期递延所得税费用之与 所有者权益

　 资本公积－其她资本公积

　财务 每一期锁定期 记－贷：（激励总人数－(N－1)年预计 N 年离职得总人数）＊每个激励对象所授予得股票数量＊限制性股票得授予价格＊（（N-1)/N 年)—第一年得管理费用…-第 N—1 年得管理费用 税务（ 授予期及锁定期 ）

　若：限制性股票得内在价值大于了会计累计确认得费用，产生得其她资本公积＝递延所得税资产－递延所得税费用 每一期由于递延所得税产生得资本公积都要记录

　股本 授予日 —记:贷：激励对象人数与每人授予限制性股票数得乘积 资本公积-股本溢价 授予日 记：贷：股本溢价(由授予对象认购限制性股票银行存款得增加额与股本得差额）

　解锁日 记：借：股本溢价 （锁定期内每年得其她资本公积之与) 库存股 授予日 记－借：库存股 由发行限制性股票增加得股份得总价值，与增加得银行存款金额相等

　损益表

　项目

　一、主营业务收入

　 减：主营业务成本

　 主营业务税金及附加

　二、主营业务利润

　 加：其她业务利润

　 减: 营业费用

　 管理费用

　财务: 授予期，锁定期，解锁期 每一期记：产生得管理费用 （激励总人数—Ｎ-1 年预计Ｎ年离职得总人数)＊每个激励对象所授予得股票数量＊限制性股票得授予价格*((N—1)/N 年）-第一年得管理费用－…－第 N—１年得管理费用(金额与每一期对应增加得其她资本公积相同)

　财务费用

　三、营业利润

　 加：投资收益

　 补贴收入

　 营业外收入

　 减：营业外支出

　四、利润总额

　 减: 所得税 每一期相应得递延所得税都要体现(费用确认方法见后文)

　净利润

　A A ． 授予日得会计分录处理情况 ：

　借：银行存款（即激励对象向公司支付得限制性股票授予价格得总与,即：限制性股票得授予价格*每个激励对象被授予得股票数量*激励对象总人数）

　 贷：股本（激励对象总人数＊每个激励对象被授予得股票数量)

　资本公积—股本溢价(银行存款－股本）

　同时,

　限：即,与总得格价予授票股性制限得付支司公向象对励激即（股存库：借ﻫ制性股票得授予价格*每个激励对象所授予得股票数量*激励对象总人数)

　贷：其她应付款—限制性股票回购义务（不满足解锁条件得总人数所持限制性股票得总价值）

　B B 、

　等待期内各期确认管理费用与资本公积得会计分录

　第一年确认管理费用与资本公积得金额=(激励总人数-第一年预计 N 年离职得总人数）＊每个激励对象所授予得股票数量*限制性股票得授予价格＊(1／N 年) 借：管理费用

　贷：资本公积—其她资本公积 第二年确认管理费用与资本公积得金额＝（激励总人数—第二年预计Ｎ年离职得总人数）＊每个激励对象所授予得股票数量＊限制性股票得授予价格*(2/Ｎ年）-第一年得管理费用 借：管理费用

　贷:资本公积-其她资本公积 第 N—1 年确认管理费用与资本公积得金额＝（激励总人数-N-１年预计 N 年离职得总人数)＊每个激励对象所授予得股票数量*限制性股票得授予价格＊（（N-1）／N 年）—第一年得管理费用…—第 N-1 年得管理费用 借：管理费用

　积公本资她其—积公本资:贷ﻫC C 、

　解锁日确认管理费用与资本公积得会计分录

　假设解锁日为第 N 年=资本公积—其她资本公积=1 到 N—1 年资本公积-其她资本公积之与 借：资本公积—其她资本公积

　 贷：资本公积—股本溢价 2. 限制性股票得税务处理

　进行所得税会计处理，需要知道限制性股票得内在价值：限制性股票内在价值=股票收盘价-购买价

　年份 会计确认金额(管理费用）

　限制性股票数量（每年符合条件得激励对象股票总数，确认方法如上) 每股限制性股票内在价值 （股票收盘价-授予价）

　1 A U Ｘ 2 B V Y …… …… …… …… N-1 C W Ｚ N 0(解锁，会计）

　Q R 限制性股票股权激励所得税会计处理：、1

　股性制限得认确上收税果如ﻫ票内在价值金额小于会计当期确认得费用，那么所有税收利益应该进入当期损益(我们假设企业未来有足够所得可以扣除)。

　 2、限制性股票得内在价值大于了会计累计确认得费用，超过得部分应该直接进入权益。

　 假设激励计划第Ｎ年结束，且前Ｎ—１年 限制性股票内在价值金额小于会计当期确认得费用,第 N 年限制性股票得内在价值大于了会计累计确认得费用。则税务处理如下 第 1 年: 会计当期确认得费用:A 限制性股票内在价值:Ｘ＊U＊1/（N—1）

　 由于税收上确认得限制性股票内在价值金额小于会计当期确认得费用。因此，所有税收利益应该进入当期损益（我们假设企业未来有足够所得可以扣除）

　 进入当期损益得税收利益=X＊U*1/(N－1)＊25%(记为α) 借:递延所得税资产α

　贷：所得税费用-递延所得税费用α 第 2 年：

　会计累计确认得费用：A+B（即第一件与第二年得管理费用）

　限制性股票内在价值:Y＊

　Ｖ*2/(Ｎ—1)

　由于限制性股票内在价值小于会计累计确认得费用,因此所有税收利益仍然就是进入当期损益 进入当期损益得税收利益＝ （Y*

　Ｖ*2/(Ｎ－1）-

　Ｘ*Ｕ＊1/(Ｎ-1))＊2５％(记为β）

　借:递延所得税资产 β

　 贷：所得税费用－递延所得税费用 β …… …… 第 N－1 年: 会计累计确认得费用:A＋Ｂ+…+C 限制性股票内在价值: Ｚ＊ Ｗ

　 当年,由于限制性股票得内在价值大于了会计累计确认得费用,超过得部分应该直接进入权益:

　 计入权益得金额:（ Ｚ＊ W— （A+Ｂ+…+C）)＊25％（如果第 N－1 年限制性股票内在价值大于会计累计确认得费用则计入权益得金额=第Ｎ年限制性股票内在价值—前 N—1 年会计劝人得管理费用之与)

　进入当期损益得金额＝ （Ａ+Ｂ+…+C)*25％－

　α—

　β 借：递延所得税资产（ Z＊ Ｗ- （A+Ｂ+…＋C)）＊2５％＋（A+B+…＋C)*25%-

　α—

　β(记为γ）

　％５2＊)Ｃ＋…+B+A（用费税得所延递-用费税得所：贷ﻫ-

　α-

　β 资本公积-其她资本公积γ—（(A+B＋…+C）＊25％-

　α—

　β)

　第 N 年：

　限售股实际解禁年度 借:所得税费用—递延所得税费用α＋

　β+

　γ—( γ—（（A+B+…+C）*２５％-

　α-

　β)) —％5２＊）Ｃ+…+B+A（（-γ积公本资她其-积公本资ﻫ

　α-

　β）

　+α产资税得所延递：贷ﻫ

　β+

　γ 限制性股票解禁当年所得税可以扣除金额=

　Ｒ* Q*25%

　已经在损益表确认得所得税费用：α＋

　β+

　γ—( γ—（（A+B＋…＋Ｃ）＊25％-

　α-

　β）) ：益权入计接直额金余剩ﻫ R＊ Ｑ*25%－

　（α+

　β＋

　γ—( γ－（（A+B+…＋C）*２5%-

　α－

　β)）)

　税得所交应—金税交应：借ﻫ R* Ｑ*25%

　贷:资本公积—其她资本公积 R＊ Q＊2５％－

　（α+

　β+

　γ—（ γ－（（Ａ+B+…+C）*25％—

　α－

　β）)）

　+α用费税得所ﻫ

　β＋

　γ—（ γ-（（A＋B＋…+C）*25％－

　α—

　β))

　二． 上市公司采用 公允价值下股票期权激励得 会计 及税务处理总结

　1、 增发股票得方式 股票期权得财务及税务处理

　财务处理

　依据准则 《企业会计准则第 11 号-—股份支付》中规定，授予后立即可行权得换取职工服务或其她方类似服务得以权益结算得股份支付,应当在授予日按权益工具得公允价值计人相关成本或费用,相应增加资本公积。授予日就是指股份支付协议获得批准得日期.完成等待期内得服务或达到规定业绩条件才可行权得换取职工服务或其她方类似服务得以权益结算得股份支付，在等待期内得每个资产负债表日,应当以对可行权权益工具数量得最佳估计为基础，按照权益工具授予日得公允价值,将当期取得得服务计人相关成本或费用及资本公积.在资产负债表日,后续信息表明可行权权益工具得数量与以前估计不同得，应当进行调整；在可行权日,调整至实际可行权得权益工具数量。企业在可行权日之后不再对已确认得相关成本或费用及所有者权益总额进行调整。在行权日,企业根据实际行权得权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本得金额,将其转入实收资本或股本。

　案例: 设：可行权日所有在职得激励对象都有期权可行权权利。

　上市公司采用股票期权得方式激励分为：

　1. 公司采用增发股票得方式获得股票期权 2. 公司采用股票回购得方式取得股票期权 设：ZM 公司批准一项股票期权得方式,相关内容如下: 批准日:X 年 X 月 X 日 授权激励人数：Ｒ

　 期权合同规定激励对象必须在Ｘ+1 年 1 月 1 日起在公司连续服务３年,服务期满时才能够以 A 元得价格购买 M 股本公司股票（股票面值为 1 元）

　 该股票期权得有效期为自股票期权授予日起得 5 年 (一般情况下上市公司采用股票期权得锁定期为 3 年左右，有效期为自股票期权授予日起得 5 年左右，为了方便计算，设锁定期为 3 年，有效期为自股票期权授予日起得 5 年。)

　公司根据Ｂ-S 模型估计该期权在授予日得公允价值为￥B 元

　 假设第 X＋1 年有 L 名激励对象离职，ＺM 公司估计 5 年中离开得管理人员比例将达到 L"％

　 第Ｘ+2 年有 K 名激励对象离职，ZM 公司估计 5 年中离开得管理人员比例将达到 K’％

　 第 X+３年又有Ｊ名激励对象离职

　 第 X+4 年又有 H 名激励对象离职 财务处理方法：

　1、由于该股票期权在授予后不能立即执行(３年后执行),因此在授予日（X 年Ｘ月Ｘ日）不做会计处理。

　2、 在等待期(X＋１年 1 月 1 日—Ｘ＋4 年 1 月 1 日)得每个资产负债表日,应当以对可行权权益工具数量得最佳估计为基础,按照权益工具授予日得公允价值，将当期取得得服务计人相关成本或费用及资本公积。

　(１)X+1 年末，确认当期取得得服务而产生得费用 管理费用:R＊Ｂ*(Ｒ－（R＊L’））*１/3 式公 S－Ｂ*数人总象对励激(α记ﻩ算出得股票期权公允价值＊预计第一年授予股票期权）＊第一年 借:管理费用 α

　 贷：资本公积--其她资本公积 α (2）X+1 年末，在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具得数量与以前估计不同得，应当进行调整 管理费用:R＊Ｂ＊(Ｒ-（Ｒ＊K’）)＊2／3— α 记β 借：管理费用 β

　 贷：资本公积——其她资本公积 β （3）Ｘ+2 年末，根据可行权权益工具得最佳估计数量确认当期费用 管理费用：R*B＊（R－L－Ｋ—J)－α- β

　γ记ﻩ借:管理费用 γ

　 贷:资本公积—-其她资本公积 γ 3、 在可行权日（X+３)之后,虽然又有Ｊ名管理人员离开,导致 JM 份股票期权失效，但企业将不再对已确认得相关成本或费用及所有者权益总额进行调整。

　4、

　在可行权日(X+4)到行权有效期截止日（X+5），企业根据实际行权得权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本得金额，将其转入实收资本或股本。为简便起见，假设剩余得管理人员在同一行权日全部行权，则实际行权得数量为（Ｒ-Ｌ—K－J-H）Ｍ份、 实际股票期权得价值为（R－L－K-J—Ｈ)BM。

　公司采用增发股票得方式获得股票期权所需股票

　会计处理 借：银行存款 (R-L—K—J—H）AM （开始按行权价支付给公司得钱）

　本资ﻫ公积-其她资本公积 （R－L-K—J—H)BＭ （实际股票期权价值）

　本股：贷ﻫ（Ｒ－L—K—J－H)Ｍ K—Ｌ－R（+ＭB)H-J－Ｋ—L-R（价溢本股—积公本资ﻫ－J—H)ＡM—（R－Ｌ—K-J-H）Ｍ 税务处理

　 2 2 、

　公司采用股票回购得方式取得股票期权 得财务及税务处理

　财务处理

　 《公司法》规定用于股票回购得资金只能从企业税后利润列支,因此回购股票得会计处理如下假设回购日公司得股票价格为 G 元

　 借：利润分配-—未分配利润 (R—L-K—J-H)MＧ

　其-—积公本资：贷ﻫ她资本公积 (Ｒ－Ｌ－K－J—H）MG

　 借:库存股 （R—L—K－J-Ｈ）MG

　 GM）H-J－K-L－R（ 款存行银：贷ﻫ

　管理人员行权得会计处理如下：

　—G（*）Ｈ-J-K-L-Ｒ( 款存行银：借ﻫＡ）

　 MB)H－J—K－L－R( 积公本资她其——积公本资ﻫ

　贷:库存股 （R-L－K—Ｊ-H）MＧ

　 资本公积——股本溢价 （Ｒ－L－K－Ｊ—H）MＧ—(R—L—K－J—H)＊（G—A）

　5、 在股票期权有效期得截止日（X+4）如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积(其她资本公积)转入未分配利润，不冲减成本费用。由于 X+3 年 J 名管理人员得离开导致 JM 份股票期权失效，根据其公允价值转入未分配利润:

　ＭJ 积公本资她其-—积公本资:借ﻫ（G-Ａ）

　 ）A－Ｇ(ＭJ 润利配分未—-配分润利：贷ﻫ税务处理