注册会计师《会计》 ,(48)
来源:计算机等级 发布时间:2020-09-11 点击:
一、本章概述
(一)内容提要
本章就所有者权益核算的基本要求、实收资本的确认和计量、其他权益工具的确认和计量、资本公积的确认和计量以及其他综合收益和留存收益的确认和计量作了较为详细地解析。
(二)关键考点
1.实收资本(股本)增减变动的会计处理
2.资本公积的构成内容及会计处理
3.其他综合收益的构成内容及会计处理
4.弥补亏损的会计处理
二、知识点精讲
【知识点】所有者权益的分类★★
所有者权益是企业的 净资产,反映的是企业资产在偿付债权人权益之后所有者享有的 剩余权益,所有者权益根据其核算的内容和要求,可分为实收资本(股本)、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等部分。其中,盈余公积和未分配利润统称为留存收益。
【知识点】实收资本★★★
(一)实收资本确认和计量的基本要求
根据我国《公司法》规定,公司制企业可以分为 有限责 任公司和 股份制有限责任公司两种形式。
1.有限责任公司
有限责任公司设置“ 实收资本”科目进行核算。
有限责任公司的全部资本不分为等额股份,不发行股票而由公司向股东签发出资证明,股东转让出资需经股东大会讨论通过。
(1)初始投资:各投资者投入企业的资本,按出资份额,全部记入“ 实收资本”。
(2)增资扩股:新介入投资者出资额,按约定份额,记入“实收资本”, 大于约定份额的部分,记入“ 资本公积 —— 资本溢价”。由于企业创办者承担了初创阶段的巨大风险,同时在企业内部形成留存收益,新加入的投资者将享有这些利益,就要求其付出大于原有投资者的出资额,才能取得与原有投资者相同的投资比例。
2.股份有限公司
股份有限公司设置“ 股本”科目进行核算,对于发行收入,企业将相当于股票面值的部分记入“ 股本”科目,其余部分在 扣除发行费、佣金等相关发行费用后,记入“ 资本公积 —— 股本溢价”科目。
股份有限公司的全部资本划分为等额股份,以 发行股票方式筹集资本,股票可以交易或转让。股份有限公司的设立,包括 发起式和 募集式两种方式:
(1)发起式:
① 筹资费用低,一般只发生印刷费等少量费用,发生时可以直接记入“管理费用”科目。
② 筹资风险小,一般不会发生设立公司失败的情况。
(2)募集式:
① 筹资费用高,发行股票支付的手续费或佣金等相关费用,减去股票发行期间冻结的利息收入后的余额,按以下原则处理:属于溢价发行的,记入“资本公积——股本溢价”,从溢价收入中抵销;溢价中不够抵销的,或者属于面值发行无溢价的,应冲减盈余公积和未分配利润。
② 筹资风险大,有发行失败的可能。如发行失败,发行失败损失由发起人承担。
(二)实收资本增减变动的会计处理
1.实收资本(股本)增加的核算 增加渠道 会计处理 资本公积转增 借:资本公积
贷:股本(实收资本)
盈余公积转增 借:盈余公积
贷:股本(实收资本)
资本公积 所有者投入 借:银行存款、固定资产等
贷:股本(实收资本)
资本公积——股本溢价(资本溢价)
股份有限公司以发放股票股利方式实现增资 借:利润分配
贷:股本 可转换公司债券持有人行使转换权利 借:应付债券——可转换公司债券(面值)
应付债券——可转换公司债券(利息调整)(折价记贷方溢价记借方)
其他权益工具(当初的权益成分公允价值)
贷:股本
资本公积——股本溢价
库存现金(不足一股支付的现金部分)
债务重组中的债转股方式 借:应付账款
贷:股本(实收资本)
资本公积——股本溢价(资本溢价)
投资收益(债务重组收益)
以权益结算的股份支付 借:资本公积——其他资本公积
贷:股本(实收资本)
资本公积——股本溢价(资本溢价)
2.实收资本(股本)减少的核算 减少渠道 会计处理 一般企业撤资 借:实收资本
贷:银行存款(库存现金)
股份有限公司回购股票 (1)回购股票时:
借:库存股
贷:银行存款 (2)注销库存股时:
①回购价大于回购股份对应的股本时:
借:股本
资本公积——股本溢价(当初发行时的溢价部分)
盈余公积
利润分配——未分配利润(在冲完股本和当初溢价后如果还有差额,应先冲盈余公积再冲未分配利润)
贷:库存股 ②回购价小于回购股份对应的股本时:
借:股本
贷:库存股
资本公积——股本溢价
【要点提示】重点掌握实收资本增减变动的会计处理。
【知识点】其他权益工具★★★
1.其他权益工具的概念
企业发行的 除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
2.其他权益工具的会计处理原则
①企业发行的金融工具应当 按照金融工具 准则进行初始确认和计量;
②参照相关的具体准则,于每个资产负债表日计提利息或分派股利;
③归类为权益工具的金融工具,无论其名称中是否包含“债”,其利息支出或股利分配都 应当作为发行企业的利润分配,其回购、注销等作为权益的变动处理;
④归类为金融负债的金融工具,无论其名称中是否包含“股”,其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理,其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益;
⑤债务工具且以 摊余成本计量的,其发行费用计入所发行工具的 初始计量金额。权益工具的发行费用则从 权益(其他权益工具)中扣 除。
3.其他权益工具的账务处理
(1)发行方的账务处理
①归类为债务工具并以摊余成本计量的
a.发行时
借:银行存款
贷:应付债券——优先股、永续债(面值)
——优先股、永续债(利息调整)
b.后续处理
按摊余成本后续计量的会计原则处理。
②归类为权益工具的
a.发行时
借:银行存款
贷:其他权益工具——优先股、永续债等
b.分派股利(含分类为权益工具的工具所产生的利息)
借:利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息
贷:应付股利——优先股股利、永续债利息等
③归类为复合金融工具的
a.发行时
借:银行存款
贷:应付债券——优先股、永续债(面值)
——优先股、永续债(利息调整)
其他权益工具——优先股、永续债等
b.发行费用在负债与权益成分之间按各自占总发行价款的比例进行分摊。
④发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的,按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。
⑤权益工具与金融负债之间的重分类
a.权益工具重分类金融负债
【注】如果资本公积不够冲减时,应依次冲减盈余公积和未分配利润。
b.金融负债重分类为权益工具
借:应付债券——优先股、永续债等(面值)
——优先股、永续债等(利息调整)
贷:其他权益工具——优先股、永续债等
⑥赎回金融工具
A.赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具
a.按照赎回价格
借:库存股——其他权益工具
贷:银行存款
b.注销所购回的金融工具
借:其他权益工具
贷:库存股——其他权益工具
资本公积——资本溢价(或股本溢价)
【注】如果资本公积不够冲减时,应依次冲减盈余公积和未分配利润。
B.赎回所发行的分类为金融负债的金融工具
借:应付债券
财务费用
贷:银行存款
(7)普通股以外的金融工具转换为普通股
借:应付债券或其他权益工具
贷:股本(或实收资本)
资本公积——股本溢价(或资本溢价)
库存现金(不够转 1 股的以现金支付)
2.投资方的账务处理
与发行方的金融工具定性保持一致,采用相应金融资产的核算原则处理。
【知识点】资本公积★★★
1.资本溢价(股本溢价)
“资本公积——资本溢价(股本溢价)”科目反映企业实际收到的资本(或股本)大于注册资本的金额。溢价发行股票的 发行费用, 从溢价收入中抵销,以净发行溢价记入“资本公积——股本溢价”;溢价中不够抵销的,或者属于面值发行无溢价的,冲减“盈余公积”和“未分配利润”。
2.其他资本公积
事项 会计处理 以权益结算的股份支付 1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的,应按照确定的金额作如下处理:
借:管理费用
贷:资本公积——其他资本公积 2.在行权日:
借:资本公积——其他资本公积
贷:股本(实收资本)
资本公积——股本溢价(资本溢价)
权益法被投资方其他所有者权益变动时投资方的会计处理 借:长期股权投资——其他权益变动
贷:资本公积——其他资本公积(或相反分录)
3.资本公积转增资本的会计处理
借:资本公积
贷:实收资本(或股本)
所留存的该项公积金 不得少于转增前公司注册资本的 25%。
【要点提示】重点掌握资本公积的构成及会计处理。
【知识点】其他综合收益★★★
1.将来转入损益的其他综合收益 事项 会计处理 权益法下被投资方发生其他综合收益 ( 不包括:
①因设定受益计划净负债或净资产的变动确认的其他综合收益份额; ②因其他权益工具投资价值调整)
借:长期股权投资——其他综合收益
贷:其他综合收益(或相反分录)
自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产产生增值时 借:投资性房地产(以转换当日的公允价值计量)
累计折旧
资产减值准备(转换当时已提减值准备)
贷:固定资产、无形资产或存货(按转换当时的账面余额结转)
其他综合收益(公允价值大于账面价值的差额)
其他债权投资公允价值的变动 借:其他债权投资
贷:其他综合收益
或反之 金融资产的重分类 将债权投资重分类为其他债权投资时:
借:其他债权投资(按重分类日的公允价值入账)
债权投资减值准备
贷:债权投资——成本
——利息调整(也可能记借方)
——应计利息
其他综合收益(可能记借也可能记贷)
现金流量套期工具产生的利得或损失中属于 有效套期的部分 1.有效套期部分直接确认为其他综合收益; 2.后续处理 (1)被套期项目是预期交易,且该预期交易使企业随后确认一项金融资产、金融负债或非金融资产、非金融负债的情况 ①原直接确认为其他综合收益的相关利得或损失,在与此套期工具相应的金融资产或金融负债、非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转入损益。
②预期原直接在其他综合收益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时,应当将不能弥补的部分转出,计入当期损益。
(2)除(1)情况外,原直接计入其他综合收益的套期工具利得或损失,应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出,计入当期损益。
外币报表折算差额 处置境外经营的当期,将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分,按处置比例自其他综合收益转入 处置当期损益。
2.不得转入损益的其他综合收益
①重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动;
②权益法下,投资方基于被投资方因重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而对应的调整,以及基于被投资方其他权益工具投资价值波动而产生的调整。
③ 其他权益工具投资持有期间的公允价值变动。
【2017 年单选题】甲公司为境内上市公司,2017 年甲公司发生的导致净资产变动的交易或事项如下:①接受其大股东捐赠 500 万元;②当年将作为存货的商品房改为出租,甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,转换日,商品房的公允价值大于其账面价值 800 万元;③按照持股比例计算应享有联营企业源于其他债权投资的其他综合收益变动份额 3 500 万元;④现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期部分的净额 120 万元。下列各项中关于甲公司对上述交易或事项产生的净资产变动在以后期间不能转入损益的是( )。
A.接受大股东捐赠
B.商品房改为出租时公允价值与其账面价值的差额
C.现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期的部分
D.按照持股比例计算应享有联营企业其他综合收益变动份额
『正确答案』A 『答案解析』事项①属于大股东的资本性投入,即计入资本公积——股本溢价,不能再重分类进损益。事项②③④均属于直接计入所有者权益的利得,即计入其他综合收益,将来可以重分类进损益。
【2019 年多选题】下列各项中,属于在以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益的有( )。
A.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动
B.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产信用减值准备
C.外币财务报表折算差额
D.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险变动引起的公允价值变动
『正确答案』ABC 『答案解析』选项 A,在该资产处置时转入投资收益;选项 B,计提信用减值准备时,借记“信用减值损失”、贷记“其他综合收益”,处置资产时,其他综合收益转入投资收益,所以也属于以后期间可以重分类进损益的情况;选项 C,企业处置境外经营时,应转出对应的外币报表折算差额,计入投资收益;选项 D,以后期间应转入留存收益。
【2019 年计算题】甲公司 20×8 年度发生的交易和事项如下:
(1)1 月 1 日,甲公司与乙公司签订租赁合同,将本公司原作为固定资产的一栋写字楼出租给乙公司,租期 5 年,年租金 400 万元,于每年末支付,该写字楼的成本为 8 000 万元,截至出租时已计提折旧 1 200 万元,按照周边写字楼的市面价格估计,该写字楼的公允价值为 9 400 万元,12 月 31 日甲公司收到乙公司支付的年租金 400 万元。甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,12月 31 日,因租赁市场短期回调,甲公司上述出租写字楼的公允价值为 9 200 万元。
(2)1 月 1 日,甲公司以 5 元/股的授予价格向 20 名高管人员授予限制性股票 800 万股,发行价款 4 000 万元,已收到并存入银行,限制性股票的登记手续已办理完成,根据限制性股票激励计划,激励对象在同时满足下列条件时,限制方可解除,激励对象自授予限制性股票之日起在甲公司持续服务满3 年,平均净资产收益率达到 10%,否则,甲公司将按照授予价格回购激励对象持有的限制性股票,当日甲公司股票的市场价格为 20 元/股。20×8 年度,甲公司没有高管人员离开公司,净资产收益率为 13%,甲公司预计未来 2 年高管人员也不会有人离开公司,每年的净资产收益率能够实现 10%的目标。
(3)2 月 10 日,甲公司支付价款 620 万元购入乙公司股票 100 万股(占乙公司发行在外股份数的1%),另支付交易费用 0.8 万元,购入时乙公司已宣告发放现金股利,甲公司按照购入股份比例计算可分得股利 46 万元,甲公司将所购入乙公司股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。3 月 2 日,甲公司收到乙公司分配的现金股利 46 万。12 月 31 日,甲公司所持乙公司股票的公允价值为 550 万元。
本题不考虑相关税费及其他因素。
要求:根据上述资料,逐项计算上述交易或事项对甲公司 20×8 年度其他综合收益的影响金额,编制相关会计分录。
『正确答案』
(1)对甲公司 20×8 年度其他综合收益的影响金额=9 400-(8 000-1 200)=2 600(万元)
相关会计分录:
20×8 年 1 月 1 日:
借:投资性房地产——成本
9 400
累计折旧
1 200
贷:固定资产
8 000
其他综合收益
2 600
20×8 年 12 月 31 日:
借:公允价值变动损益 (9 400-9 200)200
贷:投资性房地产——公允价值变动
200
借:银行存款
400
贷:其他业务收入
400
(2)对甲公司 20×8 年度其他综合收益的影响金额=0
相关会计分录:
20×8 年 1 月 1 日:
借:银行存款
4 000
贷:股本
800
资本公积——股本溢价
3 200
借:库存股
4 000
贷:其他应付款
4 000
20×8 年 12 月 31 日:
借:管理费用 [800×(20-5)×1/3]4 000
贷:资本公积——其他资本公积
4 000
(3)对甲公司 20×8 年度其他综合收益的影响金额=550-(620-46+0.8)=-24.8(万元)
相关会计分录:
20×8 年 2 月 10 日:
借:其他权益工具投资——成本 574.8
应收股利
46
贷:银行存款
620.8
20×8 年 3 月 2 日:
借:银行存款
46
贷:应收股利
46
20×8 年 12 月 31 日:
借:其他综合收益
24.8
贷:其他权益工具投资——公允价值变动
24.8
【知识点】留存收益★★★
(一)留存收益的用途
留存收益包括 盈余公积和 未分配利润,其用途如下:
1.盈余公积用途:
一是用于弥补亏损,
二是用于转增资本,
三是扩大企业生产经营。
2.未分配利润用途:
一是留待以后年度分配,
二是未指定用途。
(二)利润分配的程序
利润分配的程序依次是:
(1)提取法定公积金;
(2)提取任意公积金;
(3)向投资者分配利润或股利。
(三)盈余公积的核算 事项 会计处理 以盈余公积弥补亏损 借:盈余公积
贷:利润分配——盈余公积补亏 以盈余公积转增资本 借:盈余公积
贷:股本(实收资本)
提取盈余公积 借:利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
贷:盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积 外商投资企业提取储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金 借:利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金
——提取职工奖励及福利基金
贷:盈余公积——储备基金
——企业发展基金
应付职工薪酬
(四)利润分配的核算 事项 会计处理 从净利润中提取盈余公积 借:利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
贷:盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积 外商投资企业提取储备基金、企业发展基金 借:利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金
贷:盈余公积——储备基金
——企业发展基金 外商投资企业从净利润中提取职工奖励及福利基金 借:利润分配——提取职工奖励及福利基金
贷:应付职工薪酬 分配现金股利 借:利润分配——应付优先股股利
——应付普通股股利
贷:应付股利 转增资本 借:利润分配——转作股本的股利
贷:股本
年度结转 借:本年利润
贷:利润分配——未分配利润 (如为净亏损,做相反分录)
【备注】股票股利分配方案和现金股利分配方案在 董事会决议时, 不进行账务处理,作为资产负债表日后 非调整事项在会计报表附注中披露。现金股利分配方案待 股东大会批准后再进行账务处理,股票股利待 股东大会批准并办妥增资手续后再进行账务处理。
(五)弥补亏损的核算
企业弥补亏损的渠道主要有三条:
一是用以后年度税前利润弥补;
二是用以后年度税后利润弥补;
三是以盈余公积弥补。
1.用利润弥补亏损
不需专门进行账户处理,以后年度实现利润弥补亏损时,将“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”的贷方,其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然弥补。
税前弥补和税后弥补只是在计算所得税时处理方法不同。以税前利润弥补亏损时,弥补的数额不需要计算所得税,“本年利润”科目不扣除该部分所得税即可转入“利润分配——未分配利润”科目。以税后利润弥补亏损时,弥补数额应先计算所得税,并在“本年利润”科目扣除后转入“利润分配——未分配利润”科目。
2.用盈余公积弥补亏损
用盈余公积弥补亏损时,借记“盈余公积”科目,贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。
【要点提示】重点掌握弥补亏损的方式及会计处理。
【单选题】下列各项中,会引起所有者权益总额发生增减变动的是( )。
A.以盈余公积弥补亏损
B.提取法定盈余公积
C.发放股票股利
D.将债务转为资本
『正确答案』D 『答案解析』选项 A、B、C,均属于所有者权益内部的增减变动,不影响所有者权益的总额。
关键考点小结
1.实收资本增减变动的会计处理
(1)实收资本增加的会计处理
(2)股份制公司回购股票的会计处理
2.其他权益工具的会计处理
(1)其他权益工具的会计处理原则
(2)其他权益工具的账务处理
①发行方的账务处理
②投资方的账务处理
3.资本公积的构成内容及会计处理
4.其他综合收益的会计处理
5.留存收益的会计处理
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