浅议会计准则体系完善

　浅析会计准则体系的完善

　 摘要：

　会计准则体系的持续完善是保证会计信息质量的基本前提。近年来，频繁发生的企业会计造假案引发了会计界对会计准则质量问题的讨论和建立高质量会计准则的呼吁。研究会计准则体系的持续完善问题，具有重要的理论价值和现实意义。本文首先详细介绍我国会计准则体系发展历程基础上，分析我国会计准则体系近年来所取得的成果，在文章的最后提出了完善我国会计准则体系持续完善的策略建议。

　关键字：会计准则、体系、完善、建议

　 一、概述

　国外发达国家均在逐步完善已有的会计准则体系，美国逐步建立了世界上最为完善和复杂的会计原则，英国的会计职业团体则制定了明确的会计准则框架，而我国目前尚缺乏统一的会计准则制定框架，使得出台的会计准则不具计划性，协调性较差。我国现有的《企业会计准则》与《财务会计报告条例》、《企业会计制度》之间尚有需要协调的概念，如果会计准则概念的框架都没有构建清楚的话，是很难进行国际化协调的。此外，在《企业会计准则》第一条明确提出我国的会计准则是以《中华人民共和国会计法》为依据加以制定的，会计准则应该是会计法下的会计基础法规，但是在我国新颁布的《会计法》中，却丝毫没有提及到以其为依据的 “会计准则”， 这就模糊了法

　律主体概念，从而使人产生法律认识上的错误，需要不断的完善我国的会计准则体系。

　二、我国会计准则体系的构成

　我国的会计准则体系由《企业会计准则》和具体会计准则组成。其中《企业会计准则》是基础，被称为基本会计准则；具体会计准则是主干，也是财务会计实务的具体规范。具体会计准则，即一般包括引言、定义、会计确认和计量标准、应披露的事项。引言部分指明了特定准则所涉及的会计事项。定义部分对术语加以界定，也即基本概念的界定。会计确认与计量标准部分是具体会计准则的主体，也就是有关“会计核算”的具体规定， 涉及会计要素项目的确认条件、确认标准和计量方法。应披露的事项部分规定企业会计报表应揭示的信息—特定准则所涉及的会计事项应列示于何报表及何项目之下， 以及报表附注应包括的内容。

　中国会计准则体系与国际会计准则体系的差异主要表现在以下两个方面：

　第一、涵盖的内容不完全相同。国际会计准则体系的设计是建立在高度发达的市场经济基础上的，有明显的市场经济特征。其所涉及的经济业务远比我国会计准则丰富。第二、组成不同。国际会计准则委员会发布的“编制财务报表的框架”也就是财务概念框架不属于国际会计准则体系的组成部分，而我国与财务会计概念框架类似的基本会计准则—《企业会计准则》属于会计准则体系的组成部分。

　三、我国会计准则体系发展历程

　我国会计准则体系的发展与改革、法律法规的不断完善、资本市场的信息需求保持基本同步发展，并随着需求变化而不断修正和完善，主要经历了如下几个发展阶段：

　（1）会计准则体系的探索阶段。自 20 世纪八十年代起，随着外国投资者、债权人开始将视角转向我国，我国在接受外国资本投入时也有义务为外国投资者和债权人提供可理解、有用的会计信息。1979年五届全国人大二次会议通过了《中外合资企业经营法》，1980 年五届全国人大三次会议通过了《中外合资经营企业所得税法》同时，随着上海证券交易所和深圳证券交易所的创立，为了适应会计信息使用者的需求，满足资本市场对信息有用性的渴望，1985 年财政部分别颁布了《中外合资经营企业会计制度》、《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》，改进了原来投资主体一体化资金形态的会计制度。

　（2）两则两制阶段。随着社会主义市场经济的建立与发展，我国开始了包括财政改革、税收改革、外汇改革、企业改革等的一系列改革，这些改革对会计改革提出了新要求。为了向社会公众提供可理解的通用会计信息，转变所有企业会计核算模式，满足不同信息需求者对会计信息的要求，1992 年开始对企业会计制度进行改革。在保留原来会计制度体系的基础上，采纳国际惯例制定会计准则，形成了准则与制度并存的格局。参照《中外合资经营企业会计制度》的模式，推出了 “两则两制”，奠定了会计信息向市场化需求发展的基础，标志着我国企业会计核算模式从传统的计划经济模式向市场经济模式转换，实现了与国际会计惯例的初步接轨。

　（3）具体准则的制定阶段。随着我国证券市场的蓬勃发展，会计实务也日趋复杂，信息透明度提到了议事日程。为此，1997 年我国发布了第一个具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，此后在原来两则两制的基础上又陆续发布了一系列企业会计准则，共包括 16 个具体准则和 1 个基本准则。由于我国国情的复杂

　性和经济发展水平的不平衡性，新颁布的准则适用于，对非只是部分适用。

　（4）的颁布。随着我国完全市场经济地位的确立，市场经济共有的特性带来的性质相同的交易不断出现，我国会计标准制定者、会计理论界、实务界以及会计信息使用者普遍认同，在相同环境下产生相同的交易，不应该运用不同的会计标准、产生不同的会计结果。为此，2006 年 2 月 15 日财政部颁布了与国际惯例趋同的体系，包括《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第 1 号——存货》等 38项具体准则和应用指南三个部分。于 2007 年 1 月 1 日起在范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该 38 项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

　四、我国会计准则体系取得的成果

　自从我国会计准则体系的建立至今，我国会计准则体系的建设取得了巨大成就，不仅在我国市场经济建设中发挥了重要作用，而且也探索出了一条基于转型国家会计国际化的道路，赢得了国际会计界的广泛赞誉，主要表现在如下几个方面：

　（1）初步形成了具有中国特色的会计准则体系。目前，中国企业会计准则体系建设基本完成，构建了比较完整的有机统一体系。从准则层次看，既有居于第一层次、统领驾驭的基本准则，又有位于第二层次、针对性强的具体准则，还有处于第三层次、操作性强的应用指南:从准则类别看，既有普遍适用的一般业务准则，又有兼顾特色的特殊行业或业务准则，还有专门规范财务报告问题的报告准则；从准则项目看，从过去偏重工商企业的 17 项准则，扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的 39 项准则，覆盖了各类企业的各项经济业务，填

　补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白，形成了内容完整的有机体系。

　（2）实现了与国际会计惯例的实质趋同。1993 年的会计准则彻底改变了传统计划经济模式下的会计核算制度，开始采用国际通行的会计准则，为中国会计走向国际会计舞台迈出了决定性的一步，消除了国内企业走向国际市场，以及国外资本融入国内市场的空间障碍和阻力。特别是 2006 年发布的 39 项会计准则在关键环节和根本实质上实现了与国际规则的趋同。中国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会此前签署的“联合声明”，对中国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实予以了确认和肯定。

　（4）较好地保护了投资者的利益。为了与社会主义市场经济相适应，1993 年的会计准则确立了“所有者权益”要素，这表明我国会计准则开始注重保护投资者的利益。2006 年的进一步强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。《企业会计准则一一基本准则》开宗明义地指出，企业财务报告的目标，是为报告使用者做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息，并为此对确认计量原则作了系统严格的规定。企业会计准则对信息披露时间、空间、范围、内容的全面系统规定，必将促进企业不断提高会计信息质量和透明度，从而有效维护投资者和社会公众的知情权，体现了维护投资者和社会公众利益的政策导向和基本原则。

　5、我国会计准则体系存在的问题

　我国会计准则体系建设取得了巨大成功，可谓时间短、效率高。但是也正因为制定时间短等主观功客观的原因，导致我国会计准则仍然存在诸多问题。

　（1）会计准则的可理解性较差

　首先是个别表述容易引起误解。例如在《企业会计准则一一借款费用》中的“资本化率”这一概念，许多会计人员将其误解为“利息费用资本化金额与利息费用总额的比率”，而其实它就是资本化的利率。其次是某些会计处理存在“简单问题复杂化”的倾向。比较典型的仍然是《企业会计准则一一借款费用》，笔者在给学生讲解其原理时，学生都很容易理解，并且也可以操作实际案例，但要求采用该准则规定的方法来处理时，学生却无从下手，感到很复杂，甚至根本看不懂准则的规定。三是会计准则表达方式过于西化。许多具体会计准则都存在从国外原文翻译的痕迹，与我们习惯上采用的表达方式和理解思路不太协调。有些重要的解释和说明，句子过长，人们理解起来比较费力。四是准则的“指南”和“讲解”质量不高。目前发布的个别“指南”和“讲解”参考价值并不是很大，主要原因是简单重复太多，而真正需要规范的问题往往找不到相应的说明，甚至还存在一些不准确或值得商榷，容易使人误解的说明或示范。例如，在《企业会计准则一一非货币性交易》中，判断交易类型和计算应确认收益都要运用公允价值，但该准则并未指明公允价值是否包括增值税，并且“指南”和“讲解”中的所有例题都不涉及增值税，要么是固定资产与固定资产交换，要么是固定资产与无形资产交换，就是没有存货的交换，因此全部不涉及增值税。

　（2）会计准则内部逻辑一贯性较差

　我国会计准则存在较多的逻辑不一致的情况，主要表现在对于经济形式不同但性质相同或相近的交易或事项，不同的会计准则做出了不一致甚至相互矛盾的处理规定。如现行《企业会计准则一一债务重组》规定，债权人的债务重组损失计入营业外支出，而坏账损失却计入管理费用，其实二者性质相同，都是没有收回的应收款项。现行《企

　业会计准则一一租赁》规定，在融资租赁下承租人对未确认融资费用应按期分摊并确认为当期费用。如果融资租入资产是需要建造或安装的，建造或安装期间的融资费用同样费用化处理。而现行《企业会计准则一一借款费用》规定，在资产达到预定可使用状态之前，借资费用应当资本化。都是为取得固定资产而发生的融资费用，两个准则的处理原则却完全相反。2006 年修订后的《企业会计准则第 12 号一一债务重组》、《企业会计准则第 21 号一一租赁》和《企业会计准则第 17 号一一借款费用》同样存在类似问题。

　现行会计准则中对许多业务和处理方法给出了多种的备选方案，如对材料的盘存计价分别存在着先进先出法、加权平均法和移动加权平均法等等。对同类或相似的经济业务采用不同的处理方法，势必造成不同单位、同一单位不同时期会计信息的不可比、不一致。

　（3）会计准则的可操作性较差

　会计界批评较多的主要是现行的《企业会计准则一一投资》和《企业会计准则—现金流量表》两个准则，特别是前者，更是被认为“可操作性极差”。不说实际工作者，就是许多会计教师也许都没有完全透彻理解。并且，在

　《企业会计准则—无形资产》等许多会计准则中都引入了“现值”概念，但实际工作者中不会计算现值的会计人员不在少数。从 2006 年出台的看，部分准则存在着更多的高难度动作，如购买法、计税基础、资产重组等，除了计税基础外，大部分都与公允价值有关，这要求准则实施者不但是报表的编制者，还是估价师，这需要增加报表编制者在这方面的知识，要系统学习价值评估技术和方法；除此之外，还应有相应的数据库支持，以便报表编制者在对资产定价选取参数使用，包括宏观、行业分析所需要的相关信息。此外，公允价值与风险管理紧密相关，公允价值实际就是资产风险的量化，

　会计准则的变化顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，也给我国的商业银行带来了挑战。

　（4）会计准则之间或与相关法规之间协调不够

　目前，我国会计准则之间、会计准则与会计制度之间、会计准则与其他规之间还存在一些不够协调的地方。

　会计准则内部不够协调。例如在《企业会计准则—或有事项》中，界定了“或有资产”与“或有负债”两个概念，而《企业会计准则—债务重组》中，又采用了“或有收益”与“或有支出”的提法。这就对或有事项的定义分别采用了资产负债表法和损益表法，显然不够协调。

　会计准则与会计制度不够协调。例如现行具体会计准则与《小企业会计制度》在某些会计处理上存在差异，例如《小企业会计制度》不要求确认预计负债，而在所有企业都适用的现行《企业会计准则一一或有事项》规定符合条件时应确认预计负债;《小企业会计制度》只将发生在资产负债表日后，财务报告批准报出日之前发生的销货退回作为资产负债表日后事项的调整事项，而现行《企业会计准则一一资产负债表日后事项》还包括“已证实资产发生减值”等其他内容;《小企业会计制度》规定借款费用资本化金额不与资产支出挂钩，而现行《企业会计准则一一借款费用》却要求应当挂钩；如此等等。面对这些矛盾，小企业如何选择和处理，无所适从。

　六、我国会计准则体系存在的完善

　（一）完善我国会计准则制定程序的建议

　各国会计准则的制定程序互不相同。但不论采用什么程序，都应当讲求严格和科学。

　（1）增加会计准则制定人员的代表性。美国等其他西方国家的会计准则制定机构同样具有广泛的代表性。我国会计准则委员会应当减少政府官员的代表，特别是财政部官员，同时增加中华全国工商业联合会、中国协会、中国人民银行(或中国工商银行)、全国总会计师协会等组织的代表。

　（2）增加起草阶段的公开性。我国会计准则在起草阶段一般是不公开的。但是，这一阶段在相当程度上影响和决定了下一阶段所起草的研究报告、准则草稿的质量和对某些问题的倾向性处理。因此，在美国，各个利益集团往往通过对研究和准备阶段的“合理”干预、影响、左右起草小组的思维，从而达到自己的目的。可以说，研究和准备阶段的公开性不仅有利于社会各界较早地关注、参与到准则制定中来，也能让社会各界充分了解准则可能带来的影响，进而判明自己是否采取必要的行动，干涉准则的制定。

　（3）实行“投票表决制”决定会计准则是否发布。我国会计准则是由“会计司按规定程序报送财政部领导审定”。会计准则委员会的委员只有提供咨询意见的权力，没有表决权。这与 FASB 和 IASB 的做法都不一致，不利于调动各委员的积极性，不利于产生高质量的会计准则。美国 FASB 以七位成员的最后投票表决为最终依据。最早的准则需要至少五票赞成才能通过，中间有相当一长一段时间改为 4: 3的制度，进入 90 年代以后，又恢复了 5: 2 的制度。并且，几乎每一份准则最后都要说明表决情况，投反对票的委员的反对意见也附在准则的后而。美国的做法可资借鉴。

　（4）在会计准则正式实施以前，增加试行阶段。可以考虑在正式实施前先发布试行稿，仅在小范围内(如)实施，试行期满经修改后正

　式实施。这样可以避免准则的频繁变动，维护其严肃性;也可以避免绝大部分企业经常变更会计政策之苦，减少企业和会计人员的负担。

　(二)以目标为导向完善我国会计准则

　（1）详细说明每项具体会计准则的目的。虽然现行具体准则都对其目的进行了说明，但“不很明确，而且在表述上也过于简单，轻描淡写，无法体现其总领全文的地位”，无法为会计人员正确理解准则的精神实质提供帮助。

　（2）尽量减少准则中不必要的“界线检验”。例如美国《财务会计准则公告第 141 号》取消了原来“将合并作为权益结合处理的 12条标准”(界线)，规定“所有的合并都运用购买法进行会计处理”。又如对长期的会计处理，可以采用单一的成本法或权益法进行核算。

　（3）提高“指南”的质量，增强“讲解”范例的代表性。准则制定者要充分重视 “指南”和“讲解”的地位和作用，将它们作为准则的有机组成部分，而不是可有可无的“附件”，同样要花功夫认真研究和制定。特别是指南中所举的例题一定要具有代表性，并能够对实际运作中可能产生误解或分歧的规定做出详细解释。

　（4）尽量减少各选方案，减少会计方法的可选抒性。普遍认为，高质量会计准则应该具有较少的备选方案。例如，存货发出计价方法存在先进先出法(FIFO)与后进先出法(LIFO )两种截然不同的表达方式。LIFO 虽然能够在条件下对收益表做出精确计算，然而却使对资产负债表的存货金额远远脱离现实。因此，多种备选方法会给财务报表的使用者造成困感。在会计准则的制定过程中，对于备选方法要特别谨慎，尽理减少或不使用会计的备选方法，以便为将来建立统一的会计制度莫定基础。

　（三）积极推进会计准则的国际协调

　我国特定的会计环境决定了会计的中国特色。但我们必须清醒地认识到会计特色不能扩大化，即不能把与国际会计惯例的差异，都认为是中国特色，否则会阻碍会计国际化的进程；同时，各国会计的差异是不同的会计环境中历史形成的，“现实的状况却是，各国会计之间的差别正在变得越来越小甚至越来越难以辨认”。在会计国际化进程中，不要过分强调中国特色，会计准则的国家特色表现为短期的绝对性，从长期发展看，会计准则的国际化是必然趋势。

　伴随会计理论与实务日趋国际化，会计事务的国际合作将日益频繁，会计准则的国际协调将成为正确解决会计的国家特色与会计国际化关系的土要手段。因此，我国会计改革与发展，应站在国内环境和国际环境的制高点上正确把握会计的中国特色与会计国际化的“度”，积极推进会计的国际协调。这种“度”具体表现在以下几个方面：（1）会计国际化应以会计的中国特色为前提，维护我国的经济利益，只能是立足中国实际，参考国际会计惯例来制定和实施会计准则和会计制度；（2）在会计协调中，遵循可比性与灵活性相结合的原则；（3）会计改革与发展要循序渐进，由易到难，求同存异，逐步协调到同国际会计准则的基本一致。

　（四）尽早制定财务会计概念框架

　财务会计概念框架的理论指导作用不容替代。概念框架是理论而不是准则，这一点在国外非常明确。世界各主要国家和组织的准则制定之所以都不惜代价地要构造出一个概念框架以支撑其准则制定，其主要原因在于：（1）概念框架能够为会计准则的制定指明方向，从而保证会计准则的逻辑一贯。在会计准则的制定过程中，如果没有一个事先约定的概念框架作为参考指南，那么，不同的准则制定组或者某一具体准则制定的个人，将不得不花大量时间和精力去重新探讨其中

　所涉及的相同理论问题，而且还常常出现各准则之间约定的不一致，或者所依据的概念基础不能相容，所制定出来的具体准则就会出现相互矛盾和逻辑不一贯。（2）概念框架可以消除或降低准则制定中的政治压力。当拟议中的会计准则受到来自某一利益集团的干涉时，该准则的质量将很难保证。但是，有了概念框架，准则制定者可以名正言地排除外来的政治干扰。

　基本会计准则不能取消。（1）我国会计准则体系层次已经深入人心，不宜进行大的结构调整。我国会计人员已经习惯了将会计准则分为基本准则和具体准则的两层次划分。（2）基本会计准则的简明扼要性，有利于会计人员系统、快捷地学习和掌握具体会计准则的内容。

　（五）建立科学的会计准则质量评价体系

　建立高质量的会计准则，应该有相应的评价体系。建立会计准则评价体系，有助于我们发现和认识现行会计准则中存在的问题，也有助于为财政部制定和完善会计准则指明方向。

　（1）会计准则质量评价既要重视制定结果和实施效果，也应重视制定过程。因此在会计准则质量评价体系中，既包括会计准则制定模式的评价，也包括会计准则理论评价标准，还包括会计准则的实施效果。

　（2）会计准则质量评价指标应该级次分明，并具有可操作性。本文将会计准则质量评价指标划分了一级指标、二级指标和三级指标三个层次，共同构成内容完整、级次分明、可操作性强的评价体系。

　（3）各项评价指标的权重应有所区别。不同的评价指标，其影响会计准则质量的程度有所不同，因此其分值也应该有所差异。

　（4）在对会计准则质量进行评价的过程中，可以选择问卷调查、专家评分等多种具体方法，或者多种方法结合使用。