注册会计师《会计》 ,(19)
来源：护士资格 发布时间：2020-09-11 点击：
历年考情概况
本章是全书的重点章节。本章历年考试平均分值约 10 分，属于每年命题的必考章节，也是注册会计师在以后职业过程中关注度最高的一个领域，考生务必全面掌握。本章内容既可能在客观题中考查收入金额的计算、特殊劳务收入确认时点的判断等，也可能在主观题中单独考查相关业务的收入确认原则、或者结合差错更正、资产负债表日后事项等综合考查其账务处理。
近年考点直击 考点 主要考查题型 考频指数 考查年份 考查角度 收入的确认和计量 单选题、多选题、综合题 ★★★ 2014 年～2019 年 （1）给出资料，作出账务处理； （2）特定收入确认时点的判断； （3）收入金额的计算； （4）与差错更正结合考查账务处理 利润的核算 单选题、多选题 ★★ 2014 年、2016年 （1）选择影响营业利润的项目； （2）营业利润的计算；影响净利润的事项判断
本章 2020 年考试主要变化
本章考试内容未发生实质性变化
【知识点】收入的确认★★★
收入的确认和计量大致分为五步：一是识别与客户订立的合同；二是识别合同中的单项履约义务；三是确定交易价格；四是将交易价格分摊至各单项履约义务；五是履行每一单项履约义务时确认收入。其中第一步、第二步和第五步属于收入的确认，第三步和第四步属于收入的计量。按照新收入准则讲解，我们分收入的确认和计量二个知识点讲授。
（一）识别与客户订立的合同
1.合同的识别
（1）合同的含义。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括 书面形式、 口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
【提示】口头形式：即时交易（ 钱货两清）；识别与客户的合同一般是指：有没有合同、是一个还是多个合同、是新合同还是老合同。
企业与客户之间的合同 同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：
①合同各方已批准该合同并承诺将 履行各自义务；
【提示】合同已经签字盖章。
②该合同明确了合同各方与所转让商品相关的 权利和义务；
【提示】该合同不包括框架协议、战略合作协议，因为框架协议、战略合作协议没有法律的约束力。
③该合同有明确的与所转让商品相关的 支付条款；
【提示】没有支付条款的属于捐赠。
④该合同 具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价 很可能收回。
企业在进行上述判断时，需要注意下列三点：
①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，如果合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。
②合同具有商业实质，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应当确认收入。
新疆——————————青岛
中石化炼化工厂（厂址：新疆）——原油从青岛港进口
中石油炼化工厂（厂址：青岛）——原油从新疆克拉玛依油田
③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的 对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价，企业应当在估计 交易价格时进行考虑。
【思考题】甲公司为房地产开发企业，2×20 年初，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为 1 000 万元。该建筑物的成本为 800 万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了 5%的保证金 50 万元，并就剩余 95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家健身馆。在该建筑物所在的地区，健身行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏健身行业的经营经验。甲公司能否确认收入？
『正确答案』甲公司不能确认收入。理由：乙公司计划以该健身馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的 50 万元确认为一项合同负债。
对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）
无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
（2）合同的持续评估。在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，应当停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是， 不应当调整在此之前已经确认的收入。
【思考题】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，专门用于生产产品，并按其生产产品的销售收入的 20%收取特许权使用费。2×20 年 1 月 1 日为合同开始日，甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的 2×20 年内，乙公司每季度向甲公司提供销售产品情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
在 2×21 年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。在 2×22 年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。甲公司各年应如何确认收入？
『正确答案』
①该合同在合同开始日 2×20 年满足收入确认的条件，因此甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。
②第二年即 2×21 年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。
③第三年即 2×22 年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
（3）合同存续期间的确定。合同存续期间是合同各方拥有 现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。
【思考题】A 公司与客户签订合同，每日为客户提供全天候保洁服务，合同期限为 3 年。以下情形的合同存续期间分别应如何确定？
情形一：3 年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前 5 个工作日通知对方，无需向对方支付任何违约金。
『正确答案』情形一：尽管合同约定的服务期为 3 年，但是在已提供服务的期间之外，该合同对于合同双方均未产生具有法律约束力的权利和义务，因此该合同应被视为逐月订立的合同。
情形二：3 年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，且无需向 A 公司支付任何违约金。
『正确答案』情形二：该合同应视为逐月订立的合同，同时，客户拥有续约选择权，A 公司应当判断提供给客户的该续约选择权是否构成重大权利，从而应作为单项履约义务进行会计处理。
情形三：3 年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的 12 个月内要求终止合同，必须向 A 公司支付一定金额的违约金。
『正确答案』情形三：A 公司需要判断合同约定的违约金是否足够重大，以至于使该合同在合同开始日之后的 12 个月内对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义务，如果足够重大，则该合同的存续期间为 12 个月；否则，与情形二相同，该合同应视为逐月订立的合同。
2.合同合并
企业与同一客户同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
（1）该两份或多份合同 基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成 单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。
3.合同变更
合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。
合同变更增加了 可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品 单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。
【例题·计算分析题】2×20 年 7 月 1 日甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售 600 件产品，每件产品合同价格 100 元，这些产品在 6 个月内移交。2×20 年 10 月 31 日甲公司将 300 件产品移交之后，双方对该合同进行了修订，修订后的合同要求甲公司在 2×20 年 12 月 31 日移交剩余的 300件产品后，额外于 2×21 年 1 月 31 日向客户再交付 150 件产品，额外交付的这 150 件产品按照每件 90元的价格计价，假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价并且可以与原产品区别开来。甲公司控制权转移时确认收入。
要求：计算甲公司 2×20 年应确认的收入；并说明理由。
『正确答案』甲公司 2×20 年应确认的收入＝600×100＝60 000（元）；理由：“额外交付 150件产品”的合同修订，事实上构成了一项关于未来产品的单独的合同，且该合同并不影响对现有合同的会计处理。企业应对原合同中的 600 件产品，每件确认 100 元的销售收入；对新合同中的 150件产品，每件确认 90 元的收入。甲公司 2×20 年移交前 600 件，应确认的收入 60 000 元。
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间 可明确区分的，
应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分 合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
【例题·计算分析题】资料同上。额外交付的这 150 件产品按照每件 80 元的价格计价，假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价（当时的单独售价每件 90 元），但是可以与原产品区别开来。甲公司控制权转移时确认收入。
要求：计算甲公司 2×20 年应确认的收入；并说明理由。
『正确答案』甲公司 2×20 年应确认的收入＝300×100＋300×（42 000/450）＝58 000（元）；
理由：对于合同变更新增的 150 件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 300 件产品以及新增的 150 件产品）与已转让的产品是可明确区分的，但是新的售价不能反映合同变更时该产品的单独售价。因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。
该新合同中，剩余产品为 450（300＋150）件，其对价为 42 000 元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价 30 000 元（100×300）与合同变更部分的对价 12 000 元（80×150）之和，新合同中的 450 件产品每件产品应确认的收入为 93.33 元（42 000/450）。2×20 年 10 月 31 日移交的 300 件产品单价为 100 元， 2×20 年 12 月 31 日移交的 300 件产品单价则按照 93.33 元计算。
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间 不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并 调整当期收入和相应成本等。
【例题·计算分析题】2×19 年 1 月 15 日，甲建筑公司和客户签订了一项总金额为 5 000 万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢厂房，预计合同总成本为 3 500 万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。截至 2×19 年末，甲公司累计已发生成本 2 100 万元，甲公司在 2×19 年已确认收入 3 000 万元。2×20 年初，合同双方同意更改该厂房图纸的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加 1 000 万元和 538.46 万元。
要求：计算甲公司 2×20 年初应确认收入并说明理由，判断该变更是否属于会计估计变更。
『正确答案』甲公司在合同变更日应额外确认收入＝6 000 ×52%－3 000＝120（万元）。理由：由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同交更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，甲公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为 6 000 万元（5 000＋1 000），甲公司重新估计的履约进度为 52%[2 100/（3 500＋538.46）]。该变更属于会计估计变更。
【例题·单选题】（2018 年）20×7 年 2 月 1 日，甲公司与乙公司签订了一项总额为 20 000 万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至 20×7 年 12 月 20 日止，甲公司累计已发生成本 6 500 万元。20×7 年 12 月 25 日，经协商合同双方同意变更合同范围，增加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加 3 400 万元。假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价，不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理
B.合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理
C.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理
D.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修服务时确认收入
『正确答案』B
『答案解析』在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
（二）识别合同中的单项履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为 单项履约义务：一是企业向客户转让 可明确区分商品的承诺。二是企业向客户转让一系列 实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
1.可明确区分的商品
企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应当作为可明确区分的商品：
（1）该商品本身能够明确区分，即从 物理层 面是可明确区分的商品，客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。
当客户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利益的其他方式持有商品时，表明客户能够从该商品本身获益。例如，企业通常会单独销售该商品等。
（2）在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与 合同中其他承诺彼此之间可明确区分，可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。
下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：
①企业需提供 重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行 整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户，说明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺是不可明确区分的。
例如，甲公司为客户建造一栋写字楼的合同中，企业向客户提供的单项商品可能包括挖地基、购买钢筋水泥等建筑材料、提供建造服务等，虽然这些单项商品本身都能够使客户获益（如客户可将这些建筑材料以高于残值的价格出售，也可以将其与其他建筑商提供的材料或人工等资源一起使用），即从物理层面是可明确区分的商品。但是，在该合同下，甲公司向客户承诺的是为其建造一栋办公楼，而并非提供挖地基、购买钢筋水泥等建筑材料、提供建造服务等，甲公司需提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。
因此，在该合同中，挖地基、购买钢筋水泥等建筑材料、提供建造服务等商品彼此之间不能单独区分，即从合同层面是不可明确区分的商品。企业应将合同中承诺的所有商品和服务，作为单一履约义务进行会计处理。
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以 重大修改或定制。
如果某项商品将对合同中承诺的其他商品作出重大修改或定制，即实质上每一项商品将 被整合在一起以生产合同约定的组合产出。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有财务软件，并提供安装服务，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能以使其能够与客户现有的 ERP 管理系统相兼容。在这种情况下，转让财务软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的，即作为单一履约义务进行会计处理。
【思考题】甲公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备不含税交易价格 100 万元，提供安装服务不含税交易价格 2 万元。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。该合同中包含几项履约义务？
『正确答案』该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。理由：客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。
此外，在该合同中，甲公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用，甲公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对
该设备作出重大修改或定制，虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户转让设备的承诺能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。
该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。
假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由甲公司向客户提供安装服务。在这种情况下，合同限制并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只能选择由甲公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件，仍然是两项履约义务。
此外，如果甲公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，假定该设备和提供安装服务不含税交易价格合计 100 万元。甲公司应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。
③该商品与合同中承诺的其他商品具有 高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。
例如，甲公司与乙公司签订合同，为乙公司设计一种实验性的新产品并负责生产 80 个样品，甲公司在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当甲公司预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工时，在不对生产造成重大影响的情况下，由于提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，客户没有办法选择仅购买设计服务或者仅购买样品生产服务，因此，甲公司提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，在合同层面是不可明确区分的。
【思考题】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一款管理系统软件，提供软件安装服务，并且在 3 年内向客户提供不定期的软件升级和技术支持服务。假定管理系统软件价款 10 000 万元、安装费用 500 万元、软件升级和技术支持服务每一年 200 万元。甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司提供的安装服务通常也可由其他方执行，且不会对软件作出重大修改。甲公司销售的该软件无需升级和技术支持服务也能正常使用。该合同中包含几项履约义务？
『正确答案』合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。
【思考题】甲公司与客户签订合同，向客户销售一台其生产的可直接使用的便携式 X 光机，并且在未来 3 年内向该客户提供用于该设备的专用耗材 X 光胶片。该耗材只有甲公司能够生产，因此客户只能从甲公司购买该耗材。该耗材既可与设备一起销售，也可单独对外销售。该项合同包含几项履约义务？
『正确答案』该项合同包含两项履约义务，即销售设备便携式 X 光机和提供专用耗材 X 光胶片。理由：甲公司在合同中对客户的承诺包括销售设备和专用耗材，虽然客户同时购买了设备和专用耗材，但是由于耗材可以单独出售，客户可以从将设备与单独购买的耗材一起使用中获益，表明设备和专用耗材能够明确区分；
此外，甲公司未对设备和耗材提供重大的整合服务以将两者形成组合产出，设备和耗材并未对彼此作出重大修改或定制，也不具有高度关联性（这是因为，尽管没有耗材，设备无法使用，耗材也只有用于设备才有用，但是甲公司能够单独履行其在合同中的每一项承诺，也就是说，即使客户没有购买任何耗材，甲公司也可以履行其转让设备的承诺；即使客户单独购买设备，甲公司也可以履行其提供耗材的承诺），表明设备和耗材在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供专用耗材。
④在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户 指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的 控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。
【思考题】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售 20 000 平方米浮法玻璃，甲公司和乙公司存放浮法玻璃的仓库距离较远。合同约定：假定一，产品在乙公司仓库交货，商品控制权转移给乙公司。甲公司负责将该产品运送至乙公司指定的仓库，甲公司承担相关运输费用，假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。假定二，产品在甲公司仓库交货，控制权转移给乙公司；此外甲公司为乙公司提供一项运输服务，将商品运抵乙公司仓库，并单独收取运费。运输服务是否构成单项履约义务？
『正确答案』假定一，运输服务不构成单项履约义务，因为在乙公司仓库交货时控制权转移给乙公司，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当记入“合同履约成本”科目。假定二，运输服务构成了单项履约义务，因为在甲公司仓库交货时控制权转移给乙公司，控制权转移给客户之后发生的运输活动则表明企业向客户提供了一项运输服务，故属于两项履约义务，即销售商品和运输服务两项履约义务。
2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供保洁服务的长期劳务合同等，如果这些商品属于 实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
例如，企业向客户提供 2 年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服务符合“实质相同”的条件。
（三）履行每一单项履约义务时确认收入
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品 控制权时确认收入。
首先判断履约义务是否满足在 某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在 某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。
【提示】履约义务实现方式：在一段时间内履行的履约义务：通过计量履约进度在一段时间内确认收入；在某一时点履行的履约义务：在客户获得商品控制权时确认收入。
1.在某一时段内履行的履约义务
（1）在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件 之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该 履约义务履行的期间内确认：
①客户在企业履约的同时即 取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
例如，就保洁服务等服务类合同而言，企业在履行履约义务（即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
② 客户能够控制企业履约过程中 在建的商品。
企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。
【思考题】甲公司与客户乙公司签订合同，在乙公司拥有的土地上按照乙公司的设计要求为其建造办公楼。在建造过程中乙公司有权修改办公楼图纸设计，并与甲公司重新协商设计变更后的合同价款。乙公司每季末按当季工程进度向甲公司支付工程款。如果乙公司终止合同，已完成建造部分的办公楼归乙公司所有。甲公司上述合同中的履约义务是否属于在某一时段内履行的履约义务？
『正确答案』属于某一时段内履行的履约义务。理由：甲公司为乙公司建造办公楼，该办公楼位于乙公司的土地上，乙公司终止合同时，已建造的办公楼归乙公司所有。这些均表明乙公司在该办公
楼建造的过程中就能够控制该在建的办公楼。因此，甲公司提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在提供该服务的期间内确认收入。
③企业履约过程中所产出的商品具有 不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就 累计至今已完成的履约部分 收取款项。
【例题·计算分析题】甲公司是一家集装箱船舶建造企业，2×20 年与乙公司签订了一艘集装箱船舶的建造合同，合同约定，甲公司需按照乙公司的具体要求设计和建造集装箱船舶。甲公司在自己的厂区内完成该集装箱船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 20%的违约金，且建造中的集装箱船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造集装箱船舶。
要求：判断甲公司为乙公司设计和建造集装箱船舶是否属于在某一时段内履行的履约义务。
『正确答案』不属于时段内履行的履约义务，而属于时点内履行的履约义务。理由：集装箱船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该集装箱船舶改造之后才能将其出售给其他客户。说明该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 20%的违约金（低成本违约），表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
【例题·计算分析题】甲公司为一家注册会计师事务所，与客户签订一个提供审计服务的合同，合同约定由甲公司为客户提供审计报告。如果客户在甲公司完全遵守合同义务的前提下终止咨询合同，该合同要求客户赔偿甲公司所发生的成本，另加按 15%的毛利率所计算的毛利。15%的毛利率接近甲公司类似合同所产生的利润率。判断甲公司的上述履约义务是时段内义务还是时点义务？
『正确答案』甲公司的上述履约义务是时段内义务。理由：虽然“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”这一条件不满足（因为如果甲公司未能履行其义务，甲公司已完成的工作无法给客户带来的经济利益——客户只有在收到了审计报告后才能获益），但是第③个条件是满足的，甲公司有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
【思考题】甲公司为包装物生产企业，甲公司 2×20 年为王老吉生产红罐包装物一亿个，甲公司的上述义务属于时段义务还是时点义务？
『正确答案』属于时段义务。理由：甲公司履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用恰当的方法确定履约进度，以使其如实反映企业向客户转让商品的履约情况。
①产出法。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实
际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。
【例题·计算分析题】甲公司与客户（市天然气公司）签订合同，为该客户服务的一个居民小区更换 2 000 块燃气表，合同价格为 14 万元（不含税价）。截至 2×20 年 12 月 31 日，甲公司共更换燃气表 1 500 块，剩余部分预计在 2×21 年 1 月 10 日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
要求：计算甲公司 2×20 年应确认的收入。
『正确答案』甲公司提供的更换燃气表的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至 2×20 年 12 月 31 日，该合同的履约进度为 75%（1 500 ÷2 000），甲公司应确认的收入＝14×75%＝10.5（万元）
②投入法。投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，实务中，企业通常按照 累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。
【例题·综合题】甲公司为建筑企业，适应的增值税率为 9%，2×18 年初与其客户签订一项总金额为 1 160 万元的固定造价合同，为其建造一住宅小区，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于 2×18年 2 月开工，预计 2×21 年 6 月完工；预计可能发生的工程总成本为 1 100 万元。到 2×19 年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为 1 200 万元。
2×20 年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为 1 220 万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用投入法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
单位：万元 项目 2×18 2×19 2×20 2×21 2×22 年末累计实际发生成本 308 600 976 1220 — 年末预计完成合同尚需发生成本 792 600 244 — — 本期结算合同价款（不含税）
348 392 360 60 — 本期实际收到价款 379.32 427.28 392.4 — 65.4
上述支出均原材料、应付职工薪酬。按照合同约定，工程质保金 60 万元需等到客户于 2×22 年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与客户结算时即发生增值税纳税义务。
要求：编制相关会计分录。
2×18 年账务处理如下：
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本
308
贷：原材料、应付职工薪酬
308
（2）确认计量当年的收入并结转成本
履约进度＝308÷（308＋792）＝28%
合同收入＝1 160×28%＝324.8（万元）
借：合同结算——收入结转
324.8
贷：主营业务收入
324.8
借：主营业务成本
308
贷：合同履约成本
308
（3）结算合同价款
借：应收账款
379.32
贷：合同结算——价款结算
348
应交税费——应交增值税（销项税额）31.32
（4）实际收到合同价款
借：银行存款
379.32
贷：应收账款
379.32
2×18 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 23.2 万元（348－324.8），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 23.2 万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在 2×19 年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2×19 年的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本
292（600－308）
贷：原材料、应付职工薪酬等
292
（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失
履约进度＝600÷（600＋600）＝50%
合同收入＝1160×50%－324.8＝255.2（万元）
借：合同结算——收入结转 255.2
贷：主营业务收入
255.2
借：主营业务成本
292
贷：合同履约成本
292
合同预计损失＝（600＋600－1 160）×（1－50%）＝20（万元）
在 2×19 年底，由于该合同预计总成本（1 200 万元）大于合同总收入（1 160 万元），预计发生损失总额为 40 万元，由于其中 40 万元×50%＝20 万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失 20 万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失 20 万元应当确认为预计负债
借：主营业务成本
20
贷：预计负债
20
【提示】其中 40 万元×50%＝20 万元已经反映在损益中的推导：
2×18 年账务处理如下：
借：合同结算
贷：主营业务收入
324.8
借：主营业务成本
308
贷：合同履约成本
2×19 年的账务处理如下：
借：合同结算
贷：主营业务收入
255.2
借：主营业务成本
292
贷：合同履约成本
以上分录得出：（324.8＋255.2）－（308＋292）＝－20（万元）
（3）结算合同价款
借：应收账款
427.28
贷：合同结算——价款结算
392
应交税费——应交增值税（销项税额）
35.28
（4）实际收到合同价款
借：银行存款
427.28
贷：应收账款
427.28
2×19 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 160 万元（23.2＋392－255.2），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 160 万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在 2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2×20 年的账务处理如下
（1）实际发生的合同成本
借：合同履约成本
376（976－600）
贷：原材料、应付职工薪酬
376
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度＝976÷（976＋244）＝80%
合同收入＝1 160×80%－324.8－255.2＝348（万元）
合同预计损失＝（976＋244－1 160）×（1－80%）－20＝－8（万元）
借：合同结算——收入结转 348
贷：主营业务收入
348
借：主营业务成本
376
贷：合同履约成本
376
在 2×20 年底，由于该合同预计总成本（1 220 万元）大于合同总收入（1 160 万元），预计发生损失总额为 60 万元，由于其中 60 万元×80%＝48 万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为 60万元－48 万元＝12 万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失 8 万元。
借：预计负债
8
贷：主营业务成本
8
【提示】其中 60 万元×80%＝48 万元已经反映在损益中的推导：
2×18 年 ：
主营业务收入 324.8；主营业务成本 308
2×19 年：
主营业务收入 255.2 ；主营业务成本 292＋20（贷预计负债 20）
2×20 年：
主营业务收入 348 ；主营业务成本 376
因此，324.8－308＋255.2－292＋348－376＝－48（万元）
（3）结算合同价款
借：应收账款
392.4
贷：合同结算——价款结算
360
应交税费——应交增值税（销项税额）
32.4
（4）实际收到合同价款
借：银行存款
392.4
贷：应收账款
392.4
2×20 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 172 万元（160－348＋360），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 172 万元，由于该部分履约义务将在 2×21 年 6 月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2×21 年 1－6 月的账务处理如下
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本
244
贷：原材料、应付职工薪酬等
244（1 220－976）
（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
2×21 年 1－6 月确认的合同收入＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入
＝1 160－324.8－255.2－348＝232（万元）
借：合同结算——收入结转 232
贷：主营业务收入
232
借：主营业务成本
244
贷：合同履约成本
244
借：预计负债
12（20－8）
贷：主营业务成本
12
2×21 年 6 月 30 日，“合同结算”科目的余额为借方 60（172－232）万元，是工程质保金，需等到客户于 2×22 年底保质期结结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示
2×22 年的账务处理
（1）保质期结束且未发生重大质量问题。
借：应收账款
65.4
贷：合同结算
60
应交税费——应交增值税（销项税额）5.4
（2）实际收到合同价款
借：银行存款
65.4
贷：应收账款
65.4
此外，在采用投入法时应注意以下 3 个特别问题：
一是，当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内 平均发生时，按照 直线法确认收入是合适的。
【思考题】甲公司为从事健身的俱乐部。2×20 年 7 月 1 日，甲公司与某客户签订合同，成为甲公司的 VIP 会员，甲公司收到会员缴纳的一年的会员费 7 200 元（不含税价），该会员可在未来的 12 个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。甲公司是否应按照直线法确认收入？
『正确答案』应按照直线法确认收入。理由：客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，甲公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，甲公司按照直线法确认收入，即每月应当确认的收入为 600 元（7 200/12），截至 2×20 年 12 月 31 日，甲公司应确认的收入为 3 600 元（600×6）。
需要说明的是，如果客户购买的是确定数量的服务，如在未来 12 个月内，客户可随时来健身俱乐部健身 300 次，则甲公司的履约义务是为客户提供这 300 次健身服务，而不是随时准备为其提供健身服务的承诺。此时，甲公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。
二是，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。例如，企业为履行合同应开展一些 初始活动，应计入销售费用或合同取得成本。因为这些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投入法确定履约进度时， 不应将为开展这些活动发生的相关投入包括在内。
三是，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行 适当调整的情形有：已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度。例如，企业非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中。已发生的成本与企业履行其履约义务的进度 不成比例，企业在采用成本法时需要进行 适当调整。
【例题·计算分析题】2×20 年 10 月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装若干部外购的电梯，假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履
约义务，甲公司采用成本法确定履约进度。合同总金额为 500 万元。甲公司预计的合同总成本为 400万元，其中包括电梯的采购成本 150 万元。2×20 年 12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到 2×21 年 2 月才会安装该电梯。截至 2×20 年 12 月，甲公司累计发生成本 200 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本 150 万元。上述金额均不含增值税。
要求：计算甲公司在 2×20 年应确认的收入和成本。
『正确答案』由于装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，截至 2×20 年 12 月，甲公司发生成本 200 万元（包括电梯采购成本 150 万元），甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
2×20 年 12 月该合同的履约进度＝（200－150）/（400－150）＝20%
2×20 年应确认的收入金额＝（500－150）×20%＋150＝220（万元）
2×20 年应结转成本金额＝（400－150）×20%＋150＝200（万元）
2.在某一时点履行的履约义务
当一项履约义务不属于在某一时...
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