[浅谈房地产企业城镇土地使用税纳税义务终止时间] 城镇土地使用税纳税义务人

　 浅谈房地产企业城镇土地使用税纳税义务终止时间

　杨腊梅

　关于房地产开发企业城镇土地使用税纳税义务的终止时间，《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)第三条的规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

　看似简单的规定， 在实际操作中却理解不一，争论不一。何时为“实物或权利状态发生变化”，以什么时间为标志，大家看法不一，有以下几个时间点：1、商品房买卖合同签订时间；2、预售发票开具时间；3、房管部门备案时间；4、商品房买卖合同约定的房屋交付时间；5、“交钥匙”时间；6、契税缴纳时间；7、房产证、土地使用权证中记载的发证日期。对于这六个时间点都有不同的支持人群，实务也各有偏差。

　我省则于2014年出台了《省地方税务局关于财产行为税若干政策问题的通知》（鄂地税发〔2014〕63号），其七条“关于房地产开发企业开发项目用地城镇土地使用税纳税义务终止时间的确定问题”规定如下：(一)房地产开发企业的开发项目竣工验收并取得相关证明文件(如《湖北省房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案证》、《商品房项目竣工交付使用备案证》等)后，从进行住宅产权分割的次月起，对公共市政道路、绿化等公共配套设施用地终止房地产开发企业城镇土地使用税纳税义务。(二)商品房及共他开发产品取得销售许可的证明文件，并与买受人签订《商品房买卖合同》(或其他具有合同性质的协议文件，以下简称合同)且到房屋管理部门办理了登记备案手续的，从其合同约定的交付之日的次月起，终止该房屋对应土地的城镇土地使用税纳税义务。因合同无效、作废、改签或因房地产开发企业自身原因未履行合同的，城镇土地使用税应纳税款的计算应截止到该房屋实际交付时间的当月末。

　从2014年湖北省的这个通知可知，其是倾向于以“商品房买卖合同约定的房屋交付时间”来作为城镇土地使用税终止时间点的。

　再来看一看“实物或权利状态发生变化”，在这里土地的实物或权利状态发生变化是依附于地上建筑物实物或权利状态的变化，主要是建筑物所有权的确定。在商品房买卖中，主要依当事人签订的商品房买卖合同来确定所有权。那么，《合同法》第一百三十三条对买卖合同标的物所有权作了一般规定，即“标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外”。也就是说当事人没有约定的，所有权转移为“交付”时间；若当事人有约定

　其他时间点作为所有权转移时间，则从其约定。

　基于商品房买卖的具体情况，最高人民法院于2003年出台司法解释——《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第十一条规定“对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。”明确在无当事人约定的情况下，转移占有也视为交付，“交房通知书确定的交付使用之日”也可作为有条件的所有权转移时间。

　2007年出台的《物权法》第九条明确规定“ 不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”按照这个规定，商品房作为毫无争议的不动产，其作为合同标的，无论是否交付，须经过登记才能发生效力，这里的“登记”就是取得房产证，房管部门的备案是不具备这里“登记”的效力的。不过，要注意了，这里的“发生效力”指的是可以对抗善意第三人，并不是说办证了才能取得所有权，商品房买卖合同确立的权利义务变化还是有效的，所以我们《物权法》紧接着在第十五条作了如下规定“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”也就是说当事人签订了商品房买卖合同，即使没有进行不动产登记，合同确立的所有权转移等约定是有效的。

　为了适应复杂的现实情况，进一步明确产权关系，2009年，最高人民法院出台了《物权法》的一个司法解释——《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》，其第一条规定“基于与建设单位之间的商品房买卖民事法律行为，已经合法占有建筑物专有部分，但尚未依法办理所有权登记的人，可以认定为物权法第六章所称的业主。 ”这里的“专有部分”即为商品房买卖合同中的商品房，而物权法第六章所称的业主“对建筑物内的住宅、经营性用房等专有部分享有所有权，对专有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的权利。”所以，基于商品房买卖合同，当事人的“合法占有”是具备所有权转移标志的。

　纵观以上《合同法》《物权法》及司法解释，对不动产所有权的转移都做了具体规定，但是，我们不免注意到这样一句话：法律另有规定或当事人另有约定的除外。法律充分尊重了当事人的意思表示，那么，具体到商品房买卖这一民事法律行为中，当事人的意思表示就集中在“商品房买卖合同”这一格式合同上，为保护消费者合法权益，《商品房销售管理办法》明确规定，商品房买卖合同内容必须包含“交付使用条件及日期”。所以，在合同中，当事人必须约定交付时间，即确定了所有权转移时间，除非有其他证据表明在约定的交付时间商品房没有交付，我们是可以认为这个约定的交付时间即为所有权实际转移的时间。故湖北省以“商品房买卖合同约定的房屋交付时间”来作为所有权转移时间，进而终止纳税人城镇土地使用税的纳税义务，是比较合理的。

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