第14讲,关联方审计、持续经营、审计报告

　八、关联方的审计

　这部分注意中国注册会计师审计准则问题解答第 6 号——关联方（2019 年 12 月 31 日修订）中的部分举例。

　三、被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些？

　答：被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要包括：

　（一）关联方交易真实存在，但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露

　例如，被审计单位每月初向关联方提供大额资金并在月末收回，但在银行存款日记账与往来账中均不进行记录，亦未在财务报表中进行披露，从而达到关联方长期无偿占用被审计单位资金的目的。

　又如，为隐瞒关联方向被审计单位输送利益这一事实，被审计单位有意不在财务报表中恰当确认或披露与关联方发生的交易，这类交易通常包括被审计单位收到关联方捐赠的资金、关联方豁免被审计单位的债务、关联方无偿为被审计单位承担成本或费用，或者关联方将自有的场地或设备供被审计单位无偿使用。

　（二）利用第三方隐瞒关联方交易或将关联方交易非关联化

　例如，被审计单位将原本可以直接销售给合并范围内子公司的产品先销售给特定第三方（可能是未披露的关联方、有合作关系的第三方、被审计单位普通员工持有或以被审计单位普通员工名义设立的公司），再由该第三方将产品销售给被审计单位合并范围内子公司。整个交易过程中，被审计单位、特定第三方以及合并范围内子公司各种单据齐备，并且也可能存在完整的资金和货物的流转，被审计单位通过这一方式将原本的关联方交易转化为形式上的非关联方交易，规避在合并财务报表中抵销相关销售收入、成本和利润，从而达到虚增收入和利润的目的。

　又如，被审计单位、关联方和特定的第三方签署背后协议，由被审计单位通过银行向第三方发放委托贷款，然后第三方将资金提供给关联方使用，导致被审计单位的资金实际上由关联方占用，但由于该资金是通过第三方提供给关联方的，因而被审计单位未披露该关联方资金占用，从而达到隐瞒关联方资金占用的目的。

　再如，被审计单位的关联方与第三方签订服务合同，第三方向被审计单位提供劳务，但向关联方开具劳务发票，并由关联方向第三方支付款项，隐瞒了关联方为被审计单位承担成本费用的事实。

　（三）以显失公允的交易条款与关联方进行交易但未在财务报表中如实完整披露或在财务报表中披露关联方交易是公平交易

　例如，被审计单位在财务报表中披露关联方交易的价格是按照市场价格执行的，但未披露该项交易的其他条款或条件（如信用条款等）与公平交易中的其他条款或条件存在显著不同，或者被审计单位在财务报表中披露其向关联方的销售是公平交易，但实际上被审计单位授予关联方客户的信用期明显长于没有关联方关系的第三方交易对方，变相为关联方客户提供融资支持。

　（四）与关联方或特定第三方串通舞弊进行虚假交易

　1.为实现业绩增长目的，被审计单位与不纳入财务报表合并范围的关联方（例如同受一方控制的兄弟公司）签订虚假销售合同，通过转移存货存放地点的形式制造商品已经发出的假象，虚增营业收入。

　2.被审计单位与关联方签订虚假的设备采购合同，以预付款的形式向关联方支付采购款，但长期不进行设备交付，年末以合同终止为由收回预付款项。被审计单位在财务报表中不进行相关披露或披露该项交易具有合理的商业理由，隐瞒了交易的真正目的是为了实现关联方无偿占用被审计单位的资金。

　3.被审计单位分别在采购和销售环节设立两家公司，并能够对其实施控制，根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定，被审计单位应当将这两家公司纳入合并财务报表的合并范围。但是，被审计单位有意隐瞒其与此两家公司之间存在的控制关系，原因是受业绩压力影响，被审计单位在年末利用采购环节的公司伪造产品原材料采购合同和原材料入库验收单等，要求采购环节的公司将原材料转移储存到被审计单位并向其支付材料采购款；同时，被审计单位利用销售环节的公司伪造产品销售合同、产成品出库单和货运记录等，将自身产品转移储存到销售环节的公司并向其收取销售款。

　通过与采购和销售环节设立的直接受被审计单位控制的公司进行串通，被审计单位的采购和销售在形式上均有了真实的货物流转和资金流转，并为被审计单位带来大额利润。为避免将在采购和销售环节设立的公司纳入合并财务报表的合并范围而抵销虚假交易产生的利润，被审计单位有意不在财务报表中披露其与采购和销售环节设立的公司之间存在的控制关系。

　4.被审计单位通过已披露或未披露的关联方以及特定第三方实现自有资金或关联方资金的体外循环，从而达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。例如，被审计单位虚构原材料采购或在建工程付款，将自有资金转出至未披露的关联方或特定第三方作为资金中转通道，再最终由该未披露的关联方或第三方以采购被审计单位产品或服务的形式将资金回笼至被审计单位，形成闭环交易，达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。

　六、如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，为确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在，注册会计师可以考虑实施哪些程序？

　答：如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。

　1. 如果注册会计师认为必要且可行，可以考虑实施的程序包括：

　（1）访谈被审计单位的控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员等，必要时就访谈内容获取上述人员的书面确认或执行函证程序。

　（2）以被审计单位控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员为起点，通过互联网查询或第三方商业信息服务机构实施背景调查，用以识别与这些个人或机构有关联方关系或受其控制的实体，评估这些实体与被审计单位的关系。

　如果认为必要且可行，注册会计师也可以考虑将上述第（1）、（2）项中的访谈和背景调查扩大至其他主要股东及其他相关人员。

　（3）检查被审计单位银行对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注对账单中是否存在异常的资金流动，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础。

　（4）识别被审计单位银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的资金流动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础。如果评估认为这些大额资金往来性质异常，注册会计师还可以要求实际控制人、控股股东或高级管理人员提供其自身的银行对账单，并检查其中与被审计单位之间的资金往来。

　 2. 如果注册会计师识别出重大异常情况，使其对某些供应商、客户或其他交易对方是否为被审计单位关联方存有重大疑虑，注册会计师还可以考虑实施以下程序：

　（1）针对交易对方实施背景调查，将其股东情况、注册时间、注册地址、办公地址、网站地址、邮箱域名、注册登记的联系人及其电话和邮箱等信息与被审计单位的相关信息进行比对；并将交易对方的法定代表人、董事、高级管理人员与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对，考虑交易对方的日常经营范围和规模是否与相关交易相匹配。

　（2）查询交易对方在报告期内或邻近报告期末的股权架构的变动情况，在必要且可行的情况下，考虑是否需要逐级向上追溯至其实际控制人，将查询结果与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对。

　（3）获取管理层提供的当期新增客户和供应商清单，考虑被审计单位与客户和供应商的首次交易时间是否与客户和供应商的注册成立时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展交易而设立，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在关联方关系。

　（4）询问直接参与交易的基层员工，以了解相关交易的执行情况是否与被审计单位管理层提供的信息一致。

　（5）实施函证和实地走访，包括观察交易对方的经营场所、货物进出情况，现场询问相关人员，以了解该交易对方与被审计单位的交易详情。例如，询问交易对方的业务人员，了解交易对方与被审计单位开展业务的商业理由，是否与被审计单位存在关联方关系，日常的主营业务、员工人数和规模等是否与被审计单位开展的业务相匹配等。

　九、持续经营、审计报告

　本章内容有一定可考性，不建议考生完全放弃不看，至少要熟悉专题班和案例班讲义相关知识点。

　【2013 年试题】

　B 公司和 C 公司均为 A 公司的全资子公司。审计项目组在审计 B 公司和 C 公司的 20×2 年度财务报表时，注意到以下与持续经营假设有关的事项：

　B 公司近年来连续亏损，其 20×2 年 12 月 31 日的营运资金为负数。但 B 公司管理层对公司的未来仍充满信心，并已向审计项目组提供未来应对计划，及未来 5 年的现金流量预测。此外，B 公司管理层表示，B 公司可以在必要时寻求 A 公司的财务支持以应对流动性风险。因此，B 公司管理层认为按照持续经营假设编制 B 公司20×2 年度财务报表是适当的。

　要求：

　针对资料，对识别出的可能导致对 B 公司持续经营能力产生重大疑虑的事项，简要说明审计项目组应实施哪些审计程序，以确定是否存在重大不确定性。

　【答案】

　B 公司近年来连续亏损，并且其 20×2 年 12 月 31 日的营运资金出现负数，表明 B 公司存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项。审计项目组应当进一步实施下列程序：

　（1）评价 B 公司管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及 B 公司管理层的计划对于具体情况是否可行。

　（2）对于 B 公司管理层所提供的现金流量预测，评价其用于编制预测的基础数据是否可靠，其基本假设是否具有充分的支持。

　（3）对于 B 公司管理层关于“可以在必要时寻求 A 公司财务支持”的说法，获取 A 公司关于向 B 公司提供财务支持的有关声明，并获得有关 A 公司有能力提供这种支持的证据。

　（4）考虑自 B 公司管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

　（5）要求 B 公司管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

　【2017 年专业阶段真题】

　ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计多家上市公司 2016 年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项：

　（1）A 注册会计师对甲公司关联方关系及交易实施审计程序并与治理层沟通后，对是否存在未在财务报表中披露的关联方关系及交易仍存有疑虑，拟将其作为关键审计事项在审计报告中沟通。

　（2）ABC 会计师事务所首次接受委托，审计丙公司 2016 年度财务报表。A 注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段，说明上期财务报表由前任注册会计师审计及其出具的审计报告的日期。

　（3）丁公司 2016 年发生重大经营亏损。A 注册会计师实施审计程序并与治理层沟通后，认为可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性。因在审计工作中对该事项进行过重点关注，A 注册会计师拟将其作为关键审计事项在审计报告中沟通。

　（4）戊公司管理层在 2016 年度财务报表附注中披露了 2017 年 1 月发生的一项重大收购。A 注册会计师认为该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，拟在审计报告中增加其他事项段予以说明。

　要求：

　针对上述事项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

　【答案】

　（1）不恰当。关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项/关键审计事项不能替代非无保留意见/应当发表非无保留意见。

　（2）不恰当。还应当说明前任注册会计师发表的审计意见类型。

　（3）恰当。

　（4）不恰当。应当增加强调事项段/其他事项段用于提及未在财务报表附注中列报或披露的事项/其他事项段与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

　【提示】

　如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。