PPP项目全过程税务筹划管理分析

张 锐

（北京建工投资发展有限责任公司，北京 100021）

PPP项目是政府和社会资本达成协议，共同提供公共服务的合作项目。PPP项目具有投资规模大、管理复杂、实施周期长等特点，这也使得其涉税事项繁琐，税务筹划和管理工作要求较高，一旦管理不善，轻则使得企业面临多承担税负压力问题，重则还会引发法律风险。企业要想保证PPP项目纳税的合法性和合规性，还需从PPP项目全过程出发探究筹划思路及管理手段，以便合理规避税务风险，降低项目税负负担，为公共服务发展提供更多资金支持。

（一）PPP项目中存在的税务风险

PPP项目中的税务风险大体可以分为两类：第一，多缴税风险，即缴纳的税额高于同业平均数，或是税务筹划后仍有很大的节税空间，减税降费红利未能充分利用，项目成本相对偏高。第二，少缴税风险，即实际缴纳的税额低于应该缴纳的数额，存在漏税或是偷税问题，违背了税法要求，企业需要承担滞纳金、相关法律责任等。从实践来看，PPP项目税务风险的成因主要包括：第一，外部市场变动频繁，项目管理能力不满足需求。一方面，我国税制体制还处于改革过程中，税法、税收政策等频发变动，大大小小多种税收政策的应用对企业税务管理水平提出了较高要求，而不少PPP项目管理架构不够完善，高素质税筹人才缺乏，税务筹划水平较低。另一方面，激烈的市场竞争下，存在恶意竞争现象，容易影响到预期税务筹划方案的落实。比如部分项目成本费用采用虚记法，收支账目登记不够及时，相关信息不够准确，甚至是存在存货不实问题，影响企业税务筹划工作的开展。而且PPP项目的开展也容易受到政府力量的干扰，比如中途额外增加任务，也影响到税务筹划目标的实现。第二，缺乏税务风险管理意识。PPP项目的特殊性，常会使得部分管理人员轻视内部管理，日常运营中缺乏风险防控意识，对税务风险的认识不到位，未设立专门的风控部门，无法对项目税务筹划过程进行有效监管，税务风险防控乏力。第三，治理结构不完善，内部管理体系健全。PPP项目中，管理层除了企业人员外，还会有政府部门人员介入，而实践中政企沟通往往不够，常会出现部分环节监督重复，部分环节监管空位。同时，管理层级的复杂性，也常出现项目管理岗位权责不明，责任划分不够具体的问题，导致税务筹划失败责任很难追究，降低税务管理工作的规范性[1]。

（二）税务筹划的意义

做好PPP项目税务筹划的意义主要体现在以下几方面：第一，为项目资金安全运转提供保障。纳税是PPP项目运营中的一项强制性支出，如果筹划不当，就会使得项目资金使用无法实现充分利用，产生浪费，甚至还会因为偷税漏税带来更大的经济损失[2]。第二，争取税收优惠。当前，国家出台的税收优惠政策主要是为了促进某个产业、某个区域的发展，需要满足特定的条件才能享受。PPP项目可以通过税务筹划，创造有利条件，让自身经营模式等满足某些税收政策享受标准，从而多争取到一些税收红利。另外，在具体政策支持上，税务机关单位采用受理申请的方式，因而，针对项目可以享受到的税收优惠，比如西部大开发计划高新产业等，应主动申请。第三，规避税收负担。在税收体制和制度的改革中，虽然坚持中性设计原则，尽量保证纳税人税负在合理的范围内，不增加额外的税负压力，但实践中，制度的设计往往不能完全覆盖所有情况，依据既定的税规要求，部分纳税人可能会承担一些不合理的成本，而合理的税务筹划，可以帮助企业规避掉这些费用，保证PPP项目总成本效益实现最大化。

PPP项目实施过程可以细化为项目立项、融资、具体建设、运营管理、移交几个关键环节，不同环节涉税业务不同，税务筹划思路也不同。结合实践，PPP项目各环节税务筹划要点为：

（一）项目公司成立阶段

项目立项阶段，基于PPP项目规划，设立相应的项目公司，确定政府以及社会资本出资股份、认缴比例等。在这一环节中，涉及到注册资本和项目资本金的处理问题。由于注册资本和项目资本的监管体系不同，因而既存在二者金额一致的情况，也存在二者不相同的现象。对政府单位而言，项目中社会资本金投入量较大时，项目债务性融资优势更大，项目能够尽快实施，且能较好地规避项目资金周转失灵问题，因而更倾向于项目资本金和注册资本金一致的出资方式。但对于企业而言，基于经济利益最大化的原则，其更希望用最少的资本来撬动项目建设，而且降低前期的注册资本金支出，也能减少企业自身资金压力，也有利于后续退出操作。因而，社会资本方更偏向于用较小的资金作为注册成本，用股东借款形式来弥补注册资本和项目资金的差额。综合双方选择出资方式选择动机来看，结合相关法规要求、后期融资需求、税筹目标等，建议减少注册资本金，或是不额外扩充注册资本金，将超过注册资本的项目资金需求差额计入“资本公积”科目，此时一方面，项目公司可以按照财税（2018）50号法律文件的规定，少缴纳50%的印花税。另一方面，还能避免公司把超过公司注册资本金的项目资金作为股东借款。因为按照财税（2016）36号文件规定，企业所有者提供的无偿贷款，需要按6%缴纳增值税，会加大项目增值税税负。

（二）项目融资阶段

PPP项目建设周期一般在3到10年间，项目建设需要大量的资金投入，出于经济效益考虑，一般会借助财务杠杆来满足资金需求。目前，项目中常用的融资方式可以分为权益性融资、债务性融资。首先，权益性融资主要是指股东投资，主要表现为注册本金和股东借款，其中，注册资本由于属于投资行为，没有所得发生，因而不需要缴纳企业所得税，但在后续退出时，股权处理较为繁琐，操作复杂；
股东借款属于借贷行为，回收资金的难度较小，且在特定范围内，可以将借款产生的利息用作所得税税前抵扣。但这部分资金会涉及到增值税、所得税的缴纳。因而如果选择权益性投资，企业需要综合投资收益、节税收益以及退出成本等因素。其次，债务性融资则是通过外部机构筹集资金，PPP项目中的债务融资主要有两种方式：第一，向银行等金融机构借款。这类贷款产生的利息费用，可以直接在企业所得税税前扣除。第二，以社会融资机构为中心，多家金融机构共同参与，为项目公司提供股东借款，在资金借入借出期间，投资人产生的利息差额需要计缴所得税，同时，利息收入也需计缴增值税。企业在选择融资方式时，需根据融资主体授信情况、融资能力、节税效果、退出成本等展开综合分析，合理选择。尤其是如果要混用两种融资方式，在筹划时还需考虑赎回价格和收益率的变动，需分别测算税负，并合理比较。

（三）项目建设阶段

PPP项目建设期间，税务筹划要点主要在发票管理上。对于项目公司而言，PPP项目建设中，其获得的发票主要来源于两个方向，其一是建筑服务专用发票；
其二是设备、材料等采购时的增值税专票。在建设初期，项目无法盈利，不产生销项税额，但是由于建筑服务业务、采购业务等的开展，会产生大量的进项税额留抵[3]。因而，此阶段其税务筹划的要点主要集中于进项税额留存的分配以及发票税率的选择两方面。具体筹划方法包括：第一，合理约定合同内容，分类核算费用。项目公司在和承包单位签订合同协议时，应针对不同应税服务约定不同价款，将勘察、规划、采购等各个环节的费用进行科学分类、归纳，避免混合销售下的从高征税，也避免因为未单独核算而无法享受税收优惠的情况出现。第二，实行早收晚付。针对前期销项税额远小于进项税额的问题，公司需合理安排资金，对于低息或是无息的负债，应在合规范围内尽量拉长付款期限；
对于收益低的资金，应尽快收回，以此来增加货币时间价值。第三，合理选择供货商。不同的供货商给公司提供的增值税发票税率不同，比如一般纳税人可以提供13%的增值税专票，而小规模纳税人可以提供3%的增值税发票。二者增值税税率不同，带给企业的节税效果也不同。市场上，二者提供的价格一般也存在差异。具体选择时，公司应以成本收益最大化为原则，综合节税效果、采购成本等选择适宜的供货商。第四，结合实际创造条件，享受更多税收优惠。根据项目特点，项目公司可以通过改变业务或是组织形式等，让其满足更多的税收优惠政策条件。比如涉及到技术研发时，可以增加研发费用，申请高新技术企业认定，享受研发费用加计扣除政策；
公司驻地可以选择特殊园区，享受园区地方增值税和企业所得税留存退补优惠。

（四）项目运营阶段

项目运营阶段主要是获取投资回报时期，项目公司收入来源分为使用者付费和政府付费。依据税法规定，项目公司从使用者收取的收入，需依据相关法律要求缴存一定比例的税款。在这一阶段，税务筹划的要点主要为：第一，分离政府特殊资金补助。PPP项目建设中，部分政府支持资金可以享受免税优惠，政府投资资金、消费资金等则需要纳入纳税基础计缴税款。因而，项目公司在缴税前，应先分离各项政府支持资金，挑选出符合免税条件的，从而合理降低纳税基础。第二，利用特殊产业增值税退返政策。PPP项目多为公共设施建设，因而企业可以梳理业务活动，分析是否属于环境保护、资源保护等的PPP项目，争取特殊产业增值税退返政策。比如垃圾处理、淤泥处理等类项目，可以享受退返70%增值税的优惠；
再生水业务活动可以享受50%的增值税退返优惠。第三，利用特殊设备购置时企业所得税退返政策。企业在环保等专用设备购置上的投资，其额度的10%可以用以抵扣企业所得税；
争取“两免三减半”政策，抵减企业所得税。同时，第四，合理利用留抵退税。公司在PPP项目建设中由于无法快速生成大量增值税销项税额，因而会产生大量增值税进项，存在大规模的留抵退税。近年来，国家针对留抵退税也出台了不少文件，公司应依据政策法规要求，合理规划留抵退税，避免资金被长期占用，引发财务风险。

（五）项目移交阶段

在项目移交阶段，主要通过有无发生资产权属转移来判断是否产生了应税行为。原则上，PPP项目中，所有项目资产的权属都属于政府所有，项目公司只享受特定经营权限，因而并未产生应税行为，移交过程中的收入不需要当成销售收入来计算增值税、企业所得税。不过为了保险起见，应在项目合同中约定，在特定经营权到期后，项目公司将项目移交给政府单位时，移交的为项目经营权，并非产权移交，避免被视同销售的风险。

针对PPP项目开发中存在的税务风险，还需做好税务风险管理保障工作，具体包括：

（一）健全税务筹划内部控制制度

企业税务筹划工作的有序开展还需健全的管理制度进行约束和指引，因而，项目公司还需结合PPP项目特点、财务管理流程、税收政策特点、纳税情况等，建立健全税务筹划内部控制制度。在具体建设中，公司可以参考其他优秀企业成功经验，参照其内控体系架构，首先明确税务管理组织架构，明确税务筹划具体负责人，合理划分岗位责任。并针对各部门岗位情况将税务风险控制和筹划方案执行权责落实到具体。其次，全面梳理涉税业务流程，分析税务登记、税务核算、纳税申报、缴税以及发票管理等各项工作中的关键控制点以及风险点，完善内控制度细则[4]。同时，深入应用绩效管理工具，将个人绩效和内控执行效率相挂钩，以此来加强各管理层、部门人员对税务筹划内控制度的重视，严格按照要求执行业务，确保税务筹划计划的有效落地。

（二）健全税务风险管理体系，做好风险防控工作

税务风险的存在是对企业税务筹划工作不足的反映，企业要想做好税务筹划和管理工作，还需健全税务风险管理体系。首先，项目公司应全面、持续、系统地搜集外部市场、政策等信息，以税务风险影响因素为指导，通过对公司组织架构、业务流程、涉税人员能力、职业操守、税务内控制度执行情况、经济形势等的分析，查找PPP项目实施中可能存在的税务风险，做好分析识别；
其次，由公司财务部门协同其他职能部门，或是邀请专业机构，通过分析各涉税事项是否依据流程办理、计税是否合理、缴税是否及时等，来对各项经济业务开展的合规性、合理性进行评估；
最后，结合风险评估情况以及成因分析，制定适宜的风险应对措施。具体实践中，企业可以建立税务风险应对数据库，搜集PPP项目中常见的税务风险管控流程、措施等，在风险发生时，为企业提供一手资料，帮助其及时、快速地制定风险应对方案，避免风险扩散[5]。

（三）加强税企沟通，提高信息沟通效率

PPP项目税务筹划工作的有序开展，还需做好税企沟通。具体包括两方面：一方面，社会资本方应和合作的政府部门做好信息交流，针对项目公司管理层级岗位权责的划分进行商讨，明确管理权责，提高项目公司治理水平。另一方面，项目公司应和当地税务机关做好沟通，深入学习税收政策，并及时咨询部分特殊优惠政策的具体认定条件，了解税务机关具体判定原则和依据，以此为依据，合理进行筹划，避免后期纳税调整情况的发生[6]。

（四）推进信息化建设，提高数据共享质量和效率

利用信息手段，可以提高税务筹划管理效率和质量。一方面，项目公司应搭建税务风险管理系统，将涉税业务从线下转为线上，并和发票管理系统等相链接，实现涉税数据的共享，为税务筹划的开展提供及时、有效的涉税数据支撑。另一方面，项目公司还需推进财务共享中心的建设，将OA系统、ERP系统、税务管理系统等纳入同一平台控制，实现税务、业务以及财务的联动管理，从多维度对涉税业务进行控制和分析，可以有效避免项目税负降低但总成本上升等之类的情况发生。

综上所述，近年来，PPP项目的发展前景良好，但要想持续推进项目逐渐做大做强，还需做好风险防控，提高管理水平。尤其是随金税四期系统的上线，税收环境越发复杂，税务筹划工作既是项目管理的难点，也是重点。项目公司需明确认识到PPP项目税务筹划的重要性，能够立足于实际，从立项、融资等项目实施全过程出发，以涉税业务为线索，明确各阶段税务筹划任务，找到税务筹划要点，编制合理的税务筹划方案。同时，还需从制度、信息沟通、信息化建设等方面做好保障措施，才能确保税务筹划目标的实现，提高PPP项目成本效益。