2015注册会计师考试真题及答案（会计）

　 1 2015 年注册会计师真题及答案解析 一、单项选择题 1.甲公司为制造企业，20×4 年年发生的现金流量：（1）将销售产生的应收账款申请保理，取得现金 1200 万元，银行对于标的债券具有追索权；（2）购入的作为交易性金融资产核算的股票支忖现金 200 万元；（3）收到保险公司对存货损毁的赔偿款 120 万元；（4）收到所得税返还款 260 万元；（5）向其他方提供劳务收取现金 400 万元。不考虑其他因素。甲公司 20×4 年经营活动产生的现金流量净额是（

　 ）。

　A.780 万元 B.2180 万元 C.980 万元 D.1980 万元 【答案】A 【解析】事项（1）属于筹资活动；事项（2）属于投资活动；其他事项属于经营活动，产生的经营活动现金流量净额=120+260+400=780（万元）。（参见教材 244 页）

　【知识点】经营活动现金流量 2.下列各项关于无形资产会计处理的表述中：正确的是（

　）

　A.自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无需考虑减值 B.非同一控制下企业合并中，购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产 C.使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值 D.同一控制下企业合并中，合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产 【答案】B 【解祈】选项 C，使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销，但至少需要在每年年末进行减值测试；选项不需要确认该金额。（参见教材 115 页）

　 2 【知识点】使用寿命不确定的无形资产 3.甲公司为增值税一般纳税|适用的增值税税率为 17%，20×4 年 11 月 20 日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票注明的销售价款为 200 万元，增值税税额为 34 万元，当日，商品运抵乙公司，司在验收过程中发现有瑕疵，经与甲公司协商，甲公司同意公允价值上给予 3%的折让。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司于 20×4 年 12 月 8 日支付了扣除销售折让和现金折扣的货款，不考虑其他因素，甲公司应当确认的商品销售收入是（ ）。

　A.190.12 万元 B.200 万元 C.190.06 万元 D.194 万元 【答案】D 【解析】甲公司应当按照考虑销售折让后的金额确认收入，因此商品销售收入=200×（l-3%）=194（万元）（参见教材 199 页）

　【知识点】销售折让的处理 4.下列关于合营安排的表述中，正确的是（）

　A.当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营 B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营 C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排 D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利 【答案】A 【解析】选项 B，参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营；选项 C，必须是具有唯一一组集体控制的组合；选项 D，合营安排划分为合营企业的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利。（参见教材 75 页）

　【知识点】合营安排 5.下列各项有关职工薪酬的会计处理中，正确的是（）。

　A.与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益 B.与设定受益计划负债相关的利息费用，计入其他综合收益

　 3 C.与设定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益 D.因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当期损益 【答案】A 【解析】选项 B，应该计入当期损益；选项 C，应该计入当期成本或损益；选项 D，应该计入其他综合收益。（参见教材 288 页）

　【知识点】设定受益计划 6.20×4 年 2 月 5 日，甲公司以 7 元 1 股的价格购入乙公司股票 100 万股，支付手续费1.4 万元。甲公司投资分类为交易性金融资产。20×4 年 12 月 31 日，乙公司股票价格为 9元 1 股。20×5 年 2 月 20 日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利 8 万元；20×5年 3 月 20 日，甲各司以 11.6 元 1 股的格将其持有的乙公司股票全部出售。不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在 20×5 年确认的投资收益是（）。

　A.260 万元 B.468 万元 C.268 万元 D.466.6 万元 【答案】B 【解祈】投资收益=现金股利 8+（11.6-9×100+允价值损益结转金额（9-7）×100=468（万元）。（参见教材 22 页）

　【知识点】交易性金融资产 7.在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（

　）。

　A.开出商业承兑汇票购买原材料 B.以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备 C.以拥有的股权投资换入专利技术 D.以应收账款换入对联营企业投资 【答案】C 【解析】选项 A、B 和 D 中商业汇票、持有至到期投资、应收账款都是货币性资产。（参见教材 309）

　【知识点】非货币性资产交换

　 4 8.经与乙公司商协，甲公司以一批产品换入乙司的一项专利技术，交换日，甲公司换出产品的账面价值为 560 万元 1 公允价值为 700 万元（等于计税价格），甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票，当日双方办妥了专利技术所有权转让手续。经评估确认，该专项技术的公允价值为 900 万元，甲公司另以银行存款支付乙公司 81 万元，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 17%，不考虑其他因素，甲公司换入专利技术的入账价值是（ ）。

　A.641 万元 E.900 万元 C.781 万元 D.819 万元 【答案】B 【解祈】入账价值=换出产品公允价值+增值税销项税额+支付的补价=700+700×17%+81 =900（万元）。（参见教材 313 员）

　【知识点】非货币性资产交换 9.下列关于或有事项的表述中，正确的是（ ）。

　A.或有事项形成的预计负债是企业承担的现时义务 B.预计负债应当与其相关的或有资产相抵后在资产负债表中以净额列报 C.或有事项形成的资产应当在很可能收到时予以确认 D.预计负债计量应考虑与其相关的或有资产預期处罝产生的损益 【解析】选项 B，预计负债与或有资产不能相互抵销。选项 C，基本确定收到时才能确认为资产。（参见教材 298 页）

　【知识点】或有事项 10.不考虑其他因素，下列各项中，构成甲公司关联方的是（）。

　A.与甲公司同受乙公司重大影响的长江公司 B.与甲公司存在长期业务往来，为甲公司供应 40%原材料的黄河公司 C.与甲公司共同出资设立合营企业的合营方长诚公司 D.对甲公司具有重大影响的个人投资者丙全额出资设立的黄山公司 【答案】D（参见教材 262 页）

　 5 【知识点】关联方的关系认定 11.下列有关编制中期财务报告的表述中，符合会计准则规定的是（）。

　A.中期财务报告会计计量以本报告期期末为基础 B.在报告中期内新增子公司的中期末不应将新增子公司纳入合并范围 C.中期财务报告会计要素确认和计量原则应与本年度财务报告相一致 D.中期财务报告的重要性判断应以预计的年度财务报告数据为基础 【答案】C 【解祈】选项 A，以本中期末数抿为基础编制；选项 B，应将新增子公司纳入合并范围；选项 D，应当以中期财务数据为基础。（参见教材 270 页）

　【知识点】中期财务报告的编制要求 12.下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（）。

　A.预计固定资产未束现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量 B.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值 C.在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响 D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额 【答案】D 【解祈】选项 A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量；选项 B，公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中有一个高于账面价值，则不需要计提减值；选项C，不需要考虑与改良有关的预计现金流量。（参见教材 142 页）

　【知识点】资产及资产组的减值处理 二、多项选择题 1.下列各项中属于会计政策变更的有（）。

　A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围

　 6 B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为可供出售金融资产 C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法 D.因处罝部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法 【答案】AB 【解祈】选项 C，属于会计估计变更；选项 D，由于处罝股权导致的核算方法的改变，属于新的事项，不屌于会计政策变更。（参见教材 411 页）

　【知识点】会计政策变更 2.对于盈利企业，下列各项潜在普通股中，具有稀释性的有（

　）

　A.发行的行权价格低于普通股平均价格的期权 B.签订的承诺以高于当期普通股平均市场价格回购本公司股份的协议 C.发行的购买价格高于当期普通股平均市场价格的认股权证 D.持有的增量每股收益大于当期基本每股收益的可转换公司债券 【答案】AB 【解析】选项 C，对于盈利企业，发行的购买价格低于当期普通股平均市场价格的认股权证，具有稀释性；选项 D，对于盈利企业，持有的增量每股收益小于当期基本每股收益的可转换公司债券，具有稀释性。（参见教材 569 页第三节）

　【知识点】稀释性潜在普通股 3.甲公司 20×4 年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（）。

　A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法 B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯 C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法 D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级 【答案】CD 【解祈】选项 A 和 B 属于会计政策变更。（参见教材 418 页）

　【知识点】会计估计变更

　 7 4.下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（）。

　A.本年发现重要的前期差错 B.因部分处置对联营企业投资将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产 C.发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位 60%股权 D.购买日后 12 个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产负债暂时确定的价值进行调整 【答案】ACD 【解析】选项 B，直接作为当期事项处理。（参见教材 553 页）

　【知识点】同一控制企业合并 5.20×4 年 1 月 1 日，甲公司为乙公司的 800 万元债务提供 50%担保。20×4 年 6 月 1 日，乙公司因无力偿还到期债务被债权人起诉。至 20×4 年 12 月 31 日，法院尚未判决，但经咨询律师，甲公司认为有 55%的可能性需要承担全部保证责任，赔偿 400 万元，并预计承担诉讼费用 4 万元；有 45%的可能无须承担保证责任。20×5 年 2 月 10 日，法院作出判决，甲公司需承担全部担保责任和诉讼费用。甲公司表示服从法院判决，于当日履行了担保责任，并支付了 4 万元的诉讼费。20×5 年 2 月 20 日，20×4 年度财务报告经董事会批准报出。不考虑其他因素，下列关于甲公司对该事件的处理正确的有（）。

　A.在 20×5 年实际支付担保款项时进行会计处理 B.在 20×4 年的利润表中将预计的诉讼费用 4 万元确认为管理费用 C.20×4 年的利润表中确认营业外支出 400 万元 D.在 20×4 年的财务报表附注中披露或有负债 400 万元 【答案】BC 【解祈】选项 A，应该在 20×4 年年末确认预计负债；选项 D，应披露预计负债 404 万元。（参见教材 428 页）

　【知识点】资产负债表日后调整事项 6.下列项目中，会产生直接计入所有者权益的利得或损失的有（）。

　A.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期工具的部分

　 8 B.因联营企业增资导致持股比例下降但仍具有重大影响，投资方享有被投资单位增资后净资产份额的增加额 C.作为可供出售类别核算的外币非货币性项目所产生的汇兑差额 D.以权益结算的股份支付在等待期内计算确认所有者权益的金额 【答案】AC 【解析】选项 B，计入资本公积——其他资本公积；选项 D，计入资本公积——其他资本公积。（参考教材 190 页）

　【知识点】其他综合收益的确认 7.下列各经营分部中，应当确定为报告部分的有（）。

　A.该分部的分部负债占所有分部负债合计的 10%或者以上 B.该分部的分部利润（亏损）绝对额占所有盈利分部利润合计额或所有亏损分部亏损合计额较大者的 10%或者以上 C.该分部的分部收入占所有分部收入合计额的 10%或者以上 D.该分部的分部资产占所有分部资产合计额的 10%或者以上 【答案】BCD 【解析】选项 A，该分部的分部资产占所有分部资产合计额的 10%或者以上，应当确认为报告分部。（参见教材 257 页）

　【知识点】报告分部的确定 8.下列资产分类或转换的会计处理中，符合会计准则规定的有（

　）

　A.将投资性房地产的后续计量由公允价值模式转为成本模式 B.因签订不可撤销的出售协议，将对联营企业投资终止采用权益法并作为持有待售资产列报 C.对子公司失去控制或重大影响导致将长期股权投资转换为持有至到期投资 D.因出售具有重要性的债券投资导致持有至到期投资转为可供出售金融资产 【答案】BD 【知识点】投资性房地产的转换 9.下列各项交易事项的会计处理中，体现实质重于形式原则的有（ ）

　A.将发行的附有强制付息义务的优先股确认为负债

　 9 B.将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围 C.将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款 D.承租人将融资租入固定资产确认为本企业的固定资产 【答案】ABCD（参见教材 10 页）

　【知识点】实质重于形式 10.下列各项中，在对境外经营财务报表进行折算时选用的有关汇率，符合会计准则规定的有（

　 ）

　A.股本采用股东出资日的即期汇率折算 B.可供出售金融资产采用资产负债表日即期汇率折算 C.未分配利润项目采用报告期平均汇率折算 D.当期提取的盈余公积采用当期平均汇率折算 【答案】ABD 【解析】选项 C，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（参见教材 384）

　【知识点】境外经营财务报表的折算 11.20×4 年财务报告于 20×5 年 3 月 20 日对外报出，其于 20×5 年发生的下列交易事项中，应作为 20×4 年调整事项处理的有（）。

　A.1 月 20 日，收到客户退回的部分商品，该商品于 20×4 年 9 月确认销售收入 B.3 月 18 日，甲公司的子公司发布 20×4 年经审计的利润，根据购买该子公司协议约定，甲公司在原预计或有对价基础上向出售方多支付 1600 万元 C.2 月 25 日发布重大资产重组公告，发行股份收购一家下游企业 100%股权 D.3 月 10 日，20×3 年被提起诉讼的案件结案，法院判决甲公司赔偿金额与原预计金额相差 1200 万元 【答案】ABD 【解析】选项 C 属于非调整事项。（参见教材 427 页）

　【知识点】资产负债表日后调整事项 12.下列关于固定资产折旧会计处理的表述中，正确的有（

　）

　A.处于季节性修理过程中的固定资产在修理期间应当停止计提折旧

　 10 B.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价价值计提折旧 C.自用固定资产转为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧 D.与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变的，应当调整折旧方法 【答案】BCD 【解析】选项 A，应该继续计提折旧。（参考教材 91 页）

　【知识点】固定资产的折旧会计处理 13.下列关于会计要素确认的表述中，符合会计准则规定的有（

　 ）。

　A.BOT 业务中确认建造服务收入的同时应当确认金融资产或无形资产 B.航空公司授予乘客的奖励积分应当作为确认相关机票收入当期的销售费用处理 C.具有融资性质的分期收款销售商品，应当扣除融资因素的影响确认收入 D.按公允价值达成的售后租回交易中，形成经营租赁的售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益 【答案】ACD 【解析】选项 B，应该将奖励积分按照公允价值确认为递延收益，在将来乘客使用时转入使用积分当期的收入。（参见教材 202 页、210 页、403 页）

　三、综合题 1.注册会计师在对甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×4 年财务报表进行审计时，对其当年发生的下列交易事项的会计处理提出疑问，希望能与甲公司财务部门讨论：

　（1）1 月 2 日，甲公司自公开市场以 2936.95 万元购入乙公司于当日发行的一般公司债券 30 万张，该债券每张面值为 100 元，票面年利率为 5.5%；该债券为 5 年期，分期付息（于下一年度的 1 月 2 日支付上一年利息）到期还本。甲公司拟长期持有该债券以获得本息流入。因现金流充足，甲公司预计不会在到期前出售。甲公司对该交易事项的会计处理如下（会计分录中的金额单位为万元，下同）：

　借：持有至到期投资 3000 贷：银行存款 2936.95 财务费用 63.05 借：应收利息 165

　 11 贷：投资收益 165 （2）7 月 20 日，甲公司职得当地财政部门拨款 I860 万元，用于资助甲公司 20×4 年 7月开始进行的一项研发项目的前期研究。该研发项目预计周期为两年，预计将发生研究支出3000 万元。项目自 20×4 年 7 月开始启动，至年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。甲公司对该交易事项的会计处理如下：

　借：银行存款 1860 贷：营业外收入 1860 借：研发支出一一费用化支出 1500 贷：银行存款 1500 借：管理费用 1500 贷：研发支出一一费用化支出 1500 （3）甲公司持有的 Z 公司 200 万股股票于 20×3 年 2 月以 12 元/股购入，且对乙公司不具有重大影响，甲公司将其划分为可供出售金融资产。20×3 年 12 月 31 日，乙公司股票市价为 14 元/股。自 20×4 年 3 月开始，乙公司股票价格持续下跌。至 20×4 年 12 月 31 日，已跌至 4 元/股，甲公司对可共出售金融资产计提减值的会计政策为：市价连续下跌 6 个月或市价相对成本跌幅在 50%及以上，应当计提减值。甲公司对该交易或事项的会计处理如下：

　借：资产减值损失 2000 贷：可供出售金融资产 2000 （4）8 月 26 日，甲公司与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增甲公司资金 3200 万元，甲公司将该部分资金存入银行存款账户。9 月 1 日，生产线工程开工建设，并于当日及 12 月 1 日分别支付建造承包商工程款 600 万元和 800 万元。甲公司将尚未动用增资款项投资货币市场，月收益率0.4%。甲公司对该交易事项的会计处理如下：

　借：银行存款 3200 贷：资本公积 3200 借：在建工程 1400 贷：银行存款 1400 借：银行存款 38.40

　 12 贷：在建工程 38.40 其中，冲减在建工程的金额=2600×0.4%×3+1800×0.4%×1=38.4（万元）

　其他有关资料：（P/A，5%，5）=4.3295，（P/A，6%，5）=4.2124，（P/F，5%，5）=0.7835；（P/F，6%，5）=0.7473。本题中有关公司均按净利润的 10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑相关税费及其他因素。

　要求：判断甲公司对有关交易事项的会计处理是否正确，对于不正确的，说明理由并编制更正的会计分录（无须通过“以前年度损益调整”科目）。

　【答案】

　事项（1）甲公司的会计处理不正确。理由：企业购入折价发行的债券，应该将折价金额计入持有至到期投资的初始成本.，且后续采用实际利率法对该折价金额进行摊销。更正分录为：

　借：财务费用 63.05 贷：持有至到期投资一一利息调整 63.05 该债券预计未来现金流量的现值=165×（P/A，6%，5）+30000×（P/F，6%，5）=165×4.2124+3000×0.7473=2936.95（万元）。因此该债券的实际利率为 6%。本期应分摊的利息调整金额=2936.95×6%-165=11.22 借：持有至到期投资一一利息调整 11.22 贷：投资收益 1l.22 事项（2），甲公司的会计处理不正确。理由：与收益相关的政府补助，用于弥补以后期间将发生的费用或亏损的，应该先计入递延收益，然后在费用发生的期间转入当期营业外收入。

　更正分录为：

　借：营业外收入 930（1860×1500/3000）

　贷：递延收益 930 事项（3），甲公司的会计处理不正确。理由：企业对可供出售金融资产计提减值时，应该将原直接计入其他综合收益中的因公允价值变动形成的累计收益或损失转出，计入资产减值损失。

　更正分录为：

　 13 借：其他综合收益 400 贷：资产减值损失 400 事项（4），甲#司的会计处理不正确。理由：企业采用增资的方式筹集资金，此时应该是将取得的现金增加股本金额，同时闲置资金的利息收益应该冲减财务费用。更正分录为：

　借：资本公积 3200 贷：股本 3200 借：在建工程 38.40 贷：财务费用 38.40 【知识点】持有至到期投资；政府补助；可供出售金融资产减值；固定资产 2.甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×4 年发生了以下交易事项：

　（1）2 月 1 日，与其他方签订租赁合同，将本公司一栋原自用现已闲置的办公楼对外出租，年租金为 120 万元，自当日起租。甲公司该办公楼原价为 1000 万元，至起租日累计折旧 400 万元，未计提减值。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，出租日根据同类资产的市扬状况估计其公允价值为 2000 万元。

　12 月 31 日，该办公楼的公允价值为 2080 万元。甲公司已一次性收取第一年租金 120万元。

　（2）甲公司为资源开采型企业，按照国家有关规定需计提安全生产费用，当年度计提安全生产费 800 万元，用已计提的安全生产费购置安全生产设备 200 万元。

　（3）6 月 21 日，甲公司与包括其控股股东 P 公司及债权银行在内的债权人签订债务重组协议，约定对甲公司欠该部分债权人的债权按照相同比例予以豁免，其中甲公司应付银行短期借款本金余额为 3000 万元，应付控股股东款项 1200 万元，对于上述债务，协议约定甲公司应于 20×4 年 6 月 30 日前按照余额的 80%偿付，余款予以豁免。6 月 28 日，甲公司偿付了上述有关债务。为了解决甲公司资金困难，甲公司的母公司为其支付了 600 万元的购入存货的采购款，不影响甲公司各股东的持股比例。

　（4）7 月 1 日，甲公司以子公司全部股权换入丙公司 30%股权，对丙公司实施重大影响，原子公司投资账面价值为 3200，公允价值为 3600，投资时丙公司可辨认净资产公允价值为 15000，账面价值为 12000，差额是由一项无形资产形成的，无形资产账面价值 3000预计尚可使用 30 年，采用直线法摊销。

　 14 2014 年丙公司实现净利润金额为 2400（全年均衡实现），持有期间丙公司确认其他综合收益 60。要求：

　（1）编制甲公司 20×4 年有关交易事项的会计分录。

　（2）计算甲公司个别财务报表中 20×4 年因上述交易事项应确认的投资收益、营业外收入、资本公积及其他综合收益的金额。

　【答案】

　（1）

　①2 月 1 日 借：投资性房地产——成本

　 2000 累计折旧 400 贷：固定资产 1000 其他综合收益 1400 12 月 31 日 借：投资性房地产一一公允价值变动 80 贷：允价值变动损益

　80 借：银行存款 120 贷：其他业务收入 110 预收账款 10 ②计提专项储备 借：生产成本 800 贷：专项储备一一安全生产费 800 购罝固定资产 借：固定资产 200 贷：银行存款等 200 借：专项储备一一安全生产费 200 贷：累计折旧 200 ③

　 15 借：短期借款一一银行 3000 应付账款——P 公司 1200 贷：短期借款一一债务重组一一银行 2400 应付账款一一债务重组一一 P 公司 960 营业外收入 600 资本公积

　 240 借：短期借款一一债务重组一一银行 2400 应付账款一一债务重组——P 公司 贷：银行存款 3360 借：应付账款 600 贷：资本公积 600 ④ 借：长期股权投资——投资成本 3600 贷：长期股权投资

　3200 投资收益 400 借：长期股权投资一一投资成本 900（15000×30%-3600）

　贷：营业外收入

　900 借：长期股权投资——损益调整 345[（2400/2-3000/30×6/12）×30%] 贷：投资收益

　 345

　借：长期股权投资一一其他综合收 18（60×30%）

　贷：其他综合收益 18 （2）

　投资收益=400+345=745（万元）

　营业外收入=600+900=1500（万元）

　资本公积=600+240=840（万元）

　其他综合收益=1400+18=1418（万元）

　【知识点】投资性房地产转换；计提专项储备；债务重组；长期股权投资

　 16 3.甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于 20×3 年开始对高管人员进行股权激励。具体情况如下 （1）20×3 年 1 月 2 日，甲公司与 50 名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予 120 000 份股票期权，每份期权于到期日可以 8 元/股的价格购买甲公司 1 股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起 3 年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为 1 年、2 年和 3 年的三项股份支付安排：20×3 年年末甲公司实现的净利润较上一年虔增长 8%（含 8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 40000 份；20×4 年末，如果甲公司 20×3，20×4 连续两年实现的净利润增长率达到 8%（含 8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 40000 份；20×5 年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长率达到 8%（含 8%）以上，则高管人员持有的剩金股票期权可以行权。当日甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为 5 元/份。

　（2）20×3 年，甲公司实现净利润 12 000 万元，较 20×2 年增长 9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3 年甲公司普通股平均市场价格为 12 元/股。20×3 年 12 月 31 日，甲公司的授予股票期权的公允价值为 4.5 元/份。20×3 年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。

　（3）20×4 年，甲公司 50 名高管人员将至 20×3 年年末到期可行权的股票期权全部行权。20×4 年，甲公司实现净利润 13 200 万元，较 20×3 年增长 10%。20×4 年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4 年 12 月 31 日，甲公司所授予股票期权的公允价值为 3.5元/份。

　其他有关资料：甲公司 20×3 年 1 月 1 日发行在外普通股为 5000 万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。不考虑相关税费及其他因素。

　要求：

　（1）确定甲公司该项股份支付的授予日。计算甲公司 20×3 年、20×4 年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。

　（2）编制甲公司高管人员 20×4 年就该股份支付行权的会计分录。

　（3）计算甲公司 20×3 年基本每股收益。

　【答案】

　 17 （1）授予日：20×3 年 1 月 2 日。因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。

　20×3 年，企业应确认的成本费用=（50×40000×5×1/1+50×40000×5×1/2+50×40000×5×1/3）/10000=1833.33（万元）； 相关会计分录为：

　借：管理费用 1833.33 贷：资本公积一一其他资本公积 1833.33 20×4 年，企业应确认的成本费用=（50×40000×5/l/l+50×40000×5×2/2+50×4000×5×2/3）/l0000-1833.33=833.34（万元）； 相关会计分录为：

　借：管理费用 833.34 贷：资本公积一一其他资本公积 833.34 （2）因职工行权增加的股本=50×40000/10000×1=200（万股）

　形成的股本溢价=（50×40000×5×1/1+50×40000×8）/10000-200=2400（万元）

　借：银行存款 1600 资本公积一一其他资本公积 1000 贷：股本 200 资本公积一一股本溢价 2400 （3）甲公司 20×3 年的基本每股收益=12000/5000=2.4（元/股）。

　（参见教材 354 页）

　【知识点】权益结算的股份支付。

　4.20×4 年 1 月 1 日，甲公司递延所得税资产的账面价值为 100 万元；递延所得税负债的账面价值为零。20×4 年 12 月 31 日，甲公司有关资产负债的账面价值和计税基础如下：

　项目名称 账面价值（万元）

　计税基础（万元）

　固定资产 12 000 15 000 无形资产 900

　1 350

　可供出售金融资产 5 000 3 000 预计负债 600 0

　 18 上表中，固定资产在初始计量时，入账价值与计税基础相同，无形资产的账面价值是当季末新增的符合资本化条件的开发支出形成的，按照税法规定对于研究开发费用形成无形资产的，按照形成无形资产成本的 150%作为计税基础。假定在确定无形资产账面价值及计税基础时均不考虑当季度摊销因素。

　20×4 年度，甲公司实际净利润 8000 万元，发生广告费 1500 万元，按照税法规定准予从当年应.纳税所得额中扣除的金额为 1000 万元，其余可结转以后年度扣除。

　甲公司适用的所得税税率为 25%，预计能够取得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响，除所得税外，不考虑其他税费及其他因素影响。

　要求：

　（1）对上述事项或项目产生的暂时性差异影响，分别证明是否应计入递延所得税负债或递延所得税资产，分剐说明理由。

　（2）说明哪些皙时性差异的所愕税影响应计入所有者权益。

　（3）计算甲公司 20×4 年度应确认的递延所得税费用。

　【答案】

　（1）

　①固定资产：需要确认递延所得税资产；因为该固定资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。

　②无形资产：不需要确认递延所得税资产；因为该无形资产是由于开发支出形成的，其不属于企业合并，旦初始确认时既不影响会计利润也不影响舀纳税所得额，不需要确认通延所得税。

　③可供出售金融资产：需要确认递延所得税负债；因为该资产的账面价值大于计税基础，且是由于公允价值变动造成的，形成应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税。

　④预计负债：需要确认递延所得税资产，因为该负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。

　⑤发生的广告费需要确认递延所得税资产；因为该广告费实际发生的金额为 1500 万元，其可以税前扣除的金额为 1000 万元，税法规定允许未来税前扣除的金额为 500 万元，故形成可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。

　 19 （2）可供出售金融资产的暂时性差异产生的所得税影响应该计入所有者权益。因为可供出售金融资产产生的暂时性差异是通过其他综合收益核算的，故其确认的递延所得税也应该对其他综合收益科目，是影响所有者权益的。

　（3）固定资产形成可抵扣暂时性差异期末余额=15000-12000=3000（万元）； 递延所得税资产的期末余额=3000×25%=750（万元）； 预计负债形成的递延所得税资产期末余额=600×25%=150（万元）； 广告费形成的递延所得税资产的本期发生额=500×25%=125（万元）， 因此递延所得税资产的本期发生额=（750+150）-100+125=925（万元）， 综上所述，申公司 20×4 年度应确认的递延所得税费用=0-925= -925（万元）。

　5.（1）2014 年甲公司和其控股股东 P 公司以及无关联第三方丙公司签订协议，分别从P 公司处购买其持有乙公司 60%的股权，以发行 1800 万股股票作为对价，发行价 4 元每股；从丙公司处购买少数股权 40%，以银行存款支付 5000 万元，7 月 1 日办理完毕交接手续，改选董事会成员。当日乙公司所有者权益账面价值 8000 万元（其中：股本 2000 万元，资本公积 3200 万元，盈余公积 1600 万元.，未分配利润 1200 元）。

　（2）2014 年 1 月 1 日，甲公司账上有应收乙公司账款 560 万元，已计提坏账准备 34万元，乙公司的存货中有 300 万元是自甲公司购入拟出售的，但尚未出售，甲公司出售时账面价值 500 万元，乙公司未计提跌价准备。

　（3）7 月 8 日，甲公司将其自用的无形资产以 500 万元出售给乙公司，无形资产原价200 万元）已计提摊销 40 万元，尚可使用年限 5 年，乙公司购入后作为管理用无形资产，款项未付。

　（4）2014 年 12 月 31 日甲公司应收乙公司的两次账款均未收回，甲公司再一次计提坏账准备 59 万元（累计共计提 93 万元），乙公司年初账上的存货已全部对外出售。

　（5）乙公司下半年实现净利润 800 万元，其他综合收益增加 120 万元，所有者权益项目：股本 2000 万元，资本公积 3200 万元，其他综合收益 l20 万元，盈余公积 1680 万元，未分配利润 1920 万 问题一：甲公司合并乙公司，属于什么类型的合并，并说明理由。

　【答案】甲公司合并子公司属于同一控制下企业合并。

　 20 理由：甲公司购买乙公司股份之前，其控股股东 P 公司持有乙公司 60%股权，能够对乙公司达至控制，因此甲公司购买乙公司属于同一控制下企业合并。

　问题二：甲公司应确认的长期股权投资的初始投资金额是多少。并编制相关的会计分录。

　【答案】初始投资成本=8000×60%+5000=9800（万元）

　借：长期股权投资 9800 贷：股本 1800 银行存款 5000 资本公积 3000 问题三：编制甲公司 2014 年度合并报表中有关的调整抵销分录。

　【答案】

　（1）合并日子公司所有者权益与母公司长期股权投资抵销； 借：资本公积 1800 贷：长期股权投资 1800（5000-8000^40%）

　借：股本 2000 资本公积 3200 盈余公积 1600 未分配利润 1200 贷：长期股权投资 8000 借：资本公积

　1680 贷：盈余公积 960（1600×60%）

　未分配利润 720（1200×60%）

　借：应付账款 560 贷：应收账款 560 借：应收账款一一坏账准备 34 贷：未分配利润——年初

　34 借：存货 200 贷：未分配利润——年初 200 （2）资产负债表日合并报表处理：

　 21 借：资本公积 1800 贷：长期股权投资 1800 按照权益法调整长期股权投资 借：长期股权投资 920 贷：投资收益 800 其他综合收益 120 借：股本 2000 资本公积 3200 其他综合收益 120 盈余公积 1680 未分配利润——年末 1920 贷：长期股权投资 8920 借：投资收益 800 未分配利润一一年初 1200 贷：取盈余公积

　 80 未分配利润一一年末

　 1920 借：资本公积

　1680 贷：盈余公积 960（1600×60%）

　未分配利润 720（1200×60%）

　内部交易：

　借：应付账款 560

　 贷：应收账款 560 借：应收账款——坏账准备 34 贷：未分配利润一一年初 34 借：营业成本 200 贷：未分配利润一一年初 200 借：营业外收入 340 贷：无形资产 340

　 22 借：无形资产一一累计摊销 34（340/5×6/12）

　贷：管理费用 34 借：应付账款 500

　 贷：应收账款 500 借：应收账款——坏账准备 59 贷：资产减值损失 59 6.甲公司与股权投资相关资料如下 （1）甲公司原持有乙公司 30%的股权。1 月 1 日，甲公司进一步取得乙公司 50%的股权，支付银行存款 13 000 万元，原投资账面价值为 5400 万元，投资成本明细 4500 万元，损益调整 840 万元，其他权益变动 60 万元，原投资在购买日的公允价值为 6200 万元。

　（2）购买日，乙公司的所有者权益的账面价值为 18000 万元，股本 10 000 万元，资本公积科目为 100 万元，盈余公积 1620 万元，未分配利润金额为 6280 万元，公允价值为 20000万元，该差异是由一项无形资产评估增值引起的，使用年限为 10 年，净残值为 0，采用直线法摊销。

　（3）乙公司在当年实现净利润为 500 万元，由于可供出售金融资产公允价值上升产生其他综合收益 60 万元。

　（4）在下一年年初出售持有乙公司股权 70%，出售价款为 20000 万元，剩下 10%股权的公允价值为 2500 万元。对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响。

　提职 10%的法定盈余公积，不提取任意盈余公积。不考虑相关税费。

　要求：

　（1）确认个别报表的投资成本，并编制取得该投资的相关分录。

　（2）确定合并报表中的合并成本并计算合并报表中商誉的金额。

　（3）计算合并报表进一步取得 50%投资确认的投资收益并作出相关的会计处理。

　（4）编制资产员债表日的合并报表调整和柢销分录。

　（5）个别报表中处置 70%的投资确认的投资收益。

　（6）确认合并报表中处置 70%的投资确认的收益。

　【答案】

　（1）个别报表中的投资成本=5400+13000=18400（万元）。

　 23 借：长期股权投资 13000 贷：银行存款 13000 （2）合并报表中的成本=6200+13000=19200（万元），商誉=19200-20000×80=3200（万元）。

　（3）合并报表中确认的投资收益=（6200-5400）+60=960（万元）。

　借：长期股权投资 800 贷：投资收益 800 借：资本公积——其他资本公积 60

　 贷：投资收益

　60 （4）

　借：无形资产 2000 贷：资本公积 2000 借：管理费用 200 贷：无形资产——累计摊销 200（2000/10）

　调整后的净利润=（500-2000/10）=300（万元）。

　借：长期股权投资 240 贷：投资收益 240（300×80%）

　借：长期股权投资 48（60×80%）

　贷：其他综合收益 48 借：股本 10000 资本公积 2100（100+2000）

　其他综合收益 60 盈余公积 1670 未分配利润 6530 商誉 3200 贷：长期股权投资 19488（18400+800+240+48）

　少数股东权益 4072

　 24 借：投资收益 240 少数股东损益 60 未分配利润一一年初 6280 贷：提职盈余公积 50 未分配利润年末 6530 （5）个别报表中的确认的投资收益=（20000-18400×70%/80%）+（2500-18400×10%/80%）+60=4160（万元），将原 30%的投资确认的资本公积 60 结转到投资收益。

　（6）合并报表中确认的投资收益=（20000+2500）-[（20000+300+60）×80%]+48=3060（万元）。

　7.甲公司发生的业务如下：

　（1）甲公司发生售后租回形成经营租赁业务。甲公司售价与公允价值一致，甲公司将售价与账面价值的差计入了递延收益。固定资产通过“固定资产清理”进行结转。

　（2）甲公司以银行存款 12000 万元购入股票。不构成重大影响。并且准备长期持有，甲公司作为交易性金融资产进行处理，并且年末确认了公允价值变动损益 3000 万元，计入公允价值变动损益。

　（3）以支付土地出让金的方式购入土地所有权用于建设厂房，支付 8000 万元，后政府返还 1600 万元作为补贴，到年底厂房尚未开始建造。甲公司将收到的政府补贴作为营业外收入进行处理。

　（4）2014 年 7 月 1 日甲公司拟与其子公司丁公司的 10 名高级管理人员签订股权激励协议，如果管理人员从授予日起在丁公司连续工作 4 年，服务期满时有权以每股 6 元的价格购买甲公司股票 1 万股每人。授予日的公允价值为 12 万元（假设金额），至年底没有人离开，预计未来 3.5 年内将有 1 人离开。甲公司的会计处理：

　借：管理费用 13.50

　 贷：应付职工薪酬 13.50 要求：

　1.判断甲公司四个事项的会计处理是否正确，不正确的话说明理由，并编制个别报表中的更正分录，不需要通过“以前年度损益”科目。

　 25 2.根据资料（4）编制丁公司的会计分录。

　【答案】

　1.（1）甲公司处理不正确，理由：售后回租形成经营租赁，且售价等于公允价值，售价与账面价值之差计入当期损益。

　更正分录：

　借：递延收益 贷：营业外收入 （2）甲公司处理不正确，理由：由于甲公司准备长期持有，不应作为交易性金融资产核算，且对该股权不构成重大影响，应作为可供出售金融资产核算；年末公允价值变动应计入其他综合收益。

　更正分录：

　借：可供出售金融资产——成本 12000

　 贷：交易性金融资产——成本 12000 借：可供出售金融资产——公允价值变动 3000

　 公允价值变动损益 3000

　 贷：交易性金融资产——公允价值变动 3000

　 其他综合收益 3000 （3）甲公司处理不正确领域：这里是与资产相关的政府补助，应当先计入递延收益。自固定资产达到可使用状态后，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的营业外收入。

　借：营业外收入 1600 贷：递延收益 1600 （4）甲公司处理不正确，理由：这里是与资产相关的政府补助，应当先计入递延收益。自固定资产达到可使用状态后，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的营业外收入。

　借：营业外收入 1600 贷：递延收益 1600

　 26 （4）甲公司处理不正确，理由：甲公司以本公司的股票向其子公司的员工进行激励，应当是确认长期股权投资。

　更正分录：

　借：长期股权投资（9×12×1/4×1/2）13.5

　贷：资本公积——其他资本公积 13.5 2.丁公司的会计处理：

　借：管理费用 13.5

　贷：资本公积 13.5