第68讲,会计估计变更概念及会计处理，前期差错概念及更正会计处理

　第二节

　会计估计及其变更

　一、会计估计变更的概念

　（一）会计估计的概念 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：

　1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响； 2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础； 3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。

　【例题•多选题】下列各项中，企业需要进行会计估计的有（ ）。（2016 年）

　A．预计负债计量金额的确定 B．应收账款未来现金流量的确定C．建造合同履约进度的确定 D．固定资产折旧方法的选择 【答案】ABCD 【解析】以上选项均属于需要进行会计估计的事项。

　（二）会计估计变更的概念 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　【提示】如果以前期间的会计估计是错误的，属于前期差错，应按前期差错更正的规定进行会计处理。会计政策变更与会计估计变更划分 项目 具体事项

　 会计政策变更 （1）发出存货计价方法的变更 （2）投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式 （3）对子公司投资由权益法核算变更为成本法核算 （4）商品流通企业采购费用由计入销售费用变更为计入取得存货的成本 （5）分期付款取得的固定资产、无形资产由按购买价款计价变更为购买价款现值计价 （6）将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益变更为符合资本化条件的确认为无形资产 （7）分期收款销售由按合同约定收款日期分期确认收入变更为按销售成立日公允价值确认收入 （8）对合营企业投资由比例合并变更为权益法核算等

　 会计估计变更 （1）固定资产折旧方法、年限和净残值的变更 （2）无形资产的摊销方法、年限和净残值的变更 （3）坏账准备计提比例的变更 （4）存货可变现净值估计的变更 （5）建造合同履约进度的变更 （6）公允价值确定的变更 （7）预计负债初始计量的最佳估计数确定的变更 （8）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后净额方法的变更 （9）预计未来现金流量确定的变更 （10）预计负债初始计量的最佳估计数确定的变更 （11）承租人对未确认融资费用分摊的变更 （12）出租人对未实现融资收益分配的变更等

　【例题•多选题】下列各项中，属于企业会计估计的有（ ）。（2017 年改编）

　A．预计产品质量保证损失金额的确定 B．预计负债初始计量的最佳估计数的确定C．无形资产减值测试中可收回金额的确定D．固定资产预计使用寿命的确定 【答案】ABCD 【解析】常见的需要进行估计的项目：（1）存货可变现净值的确定；（2）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法；（3）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；（4）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定；（5）建造合同履约进度的确定；（6）

　公允价值的确定；（7）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；（8）承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对未实现融资收益的分配。选项 ABCD 均正确。

　【例题•多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。

　A．固定资产的净残值率由 8%改为 5% B．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 C．投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式D．使用寿命确定的无形资产的摊销年限由 10 年变更为 7 年 【答案】ABD 【解析】选项 C，属于会计政策变更。

　二、会计估计变更的会计处理

　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　1.会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。如应收账款坏账计提比例的改变等。

　2.会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如固定资产预计使用年限的改变等。

　3.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　【例 17-2】乙公司于 2×14 年 1 月 1 日起对某管理用设备计提折旧，原价为 84000 元，预计使用寿命为 8 年，预计净残值为 4000 元，按年限平均法计提折旧。2×18 年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为 2 年，预计净残值为 2000 元。乙公司适用的企业所得税税率为 25%。

　【解析】乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：

　（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

　（2）变更日以后改按新的估计计提折旧。

　按原估计，每年折旧额为 10000 元，已提折旧 4 年，共计 40000 元，该项固定资产账面价值为 44000 元， 则第 5 年相关科目的期初余额如下：

　固定资产 84000 减：累计折旧 40000 固定资产账面价值 44000 改变预计使用年限后，从 2×18 年起每年计提的折旧费用为 21000 元[（44000-2000）÷2]。2×18 年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：

　借：管理费用 21000 贷：累计折旧 21000 （3）财务报表附注说明。

　本公司一台管理用设备成本为 84000 元，原预计使用寿命为 8 年，预计净残值为 4000 元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于 2×17 年年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为 2 年，预计净残值变更为 2000 元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。此估计变更将减少本年度净利润 8250 元[（21000-10000）×（1-25%）]。

　【例题•单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。

　A．会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础 B．对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性C．会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理 D．某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理 【答案】A 【解析】会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础，选项 A 正确；合理的会计估计不会削弱会计信息的可靠性，选项 B 错误；会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理，选项 C 错误；难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理，选项 D 错误。

　【例题•判断题】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计政策变更处理。（ ）（2015 年）

　【答案】× 【解析】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理。

　第三节

　前期差错更正

　一、前期差错的概念

　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息； 2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　【提示】前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

　二、前期差错更正的会计处理

　【手写板】

　 前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。

　1.不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

　对于不重要的前期差错，企业无须调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。

　2.重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。如果能够合理确定前期差错累积影响数，则重要的前期差错的更正应当采用追溯重述法。

　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。

　如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额， 财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　【提示】重要的前期差错调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间重要的前期差错，应调整该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　【举例 2】甲公司 2019 年度所得税汇算清缴时发现 2019 年有一台管理用固定资产未计提折旧，应计提折旧金额为 20 万元。根据税法规定此折旧可以在 2019 年度所得税汇算清缴时扣除。已知甲公司适用的企业所得税税率为 25%，按净利润的 10%计提盈余公积。

　要求：编制甲公司对上述会计差错应进行的相关会计处理。

　【答案】

　借：以前年度损益调整——管理费用 20 贷：累计折旧 20

　借：应交税费——应交所得税 5（20×25%）

　贷：以前年度损益调整——所得税费用

　5 借：盈余公积 1.5 利润分配——未分配利润 13.5 贷：以前年度损益调整 15 【延伸】假定本题发现差错的时间为 2020 年 8 月 9 日。并且税法规定以前年度未扣除的成本费用可以在发现年度税前扣除。

　【答案】

　借：以前年度损益调整——管理费用 20 贷：累计折旧 20 借：递延所得税资产 5（20×25%）

　贷：以前年度损益调整——所得税费用

　5 借：盈余公积 1.5 利润分配——未分配利润 13.5 贷：以前年度损益调整 15 【提示】考试中各位考生应关注题目中已知条件对是否可以调整当期应交所得税的说明。即使假定的条件和税法的规定不一致也必须按题目要求进行会计处理。

　【例 17-3】2×17 年 12 月 31 日，甲公司发现 2×16 年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用 300000 元， 所得税申报表中也未扣除该项费用。假定 2×16 年甲公司适用所得税税率为 25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的 l0%和 5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。

　（1）分析前期差错的影响数 2×16 年少计折旧费用 300000 元；多计所得税费用 75000（300000×25%）元；多计净利润 225000 元；多计应交税费 75000 元（300000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积 22500（225000×10%）元和11250（225000×5%）元。

　（2）编制有关项目的调整分录 ①补提折旧 借：以前年度损益调整——管理费用 300000 贷：累计折旧 300000 ②调整应交所得税。

　借：应交税费——应交所得税 75000 贷：以前年度损益调整——所得税费用 75000 ③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润 借：利润分配——未分配利润 225000 贷：以前年度损益调整 225000 ④因净利润减少，调减盈余公积 借：盈余公积——法定盈余公积 22500 ——任意盈余公积 11250 贷：利润分配——未分配利润 33750 （3）财务报表调整和重述（财务报表略）

　甲公司在列报 2×17 年度财务报表时，应调整 2×16 年度财务报表的相关项目。

　①资产负债表项目的调整：

　调减固定资产 300000 元；调减应交税费 75000 元；调减盈余公积 33750 元，调减未分配利润 191250 元。

　②利润表项目的调整：

　调增管理费用 300000 元，调减所得税费用 75000 元，调减净利润 225000 元（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益）。

　③所有者权益变动表项目的调整：

　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额 33750 元，未分配利润上年金额 191250 元，所有者权益合计上年金额 225000 元。

　④财务报表附注说明：

　本年度发现 2×16 年漏记固定资产折旧 300000 元，在编制 2×17 年和 2×16 年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减 2×16 年净利润 225000 元，调增累计折旧 300000 元。

　【例题•单选题】2015 年 12 月 31 日，甲公司发现应自 2014 年 12 月开始计提折旧的一项固定资产从 2015 年 1 月才开始计提折旧，导致 2014 年度管理费用少记 200 万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整 2015 年度的应交所得税。甲公司适用的企业所得税税率为 25%，无其他纳税调整事项，甲公司利润表中的 2014 年度净利润为 500 万元，并按 10%提取了法定盈余公积，不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将 2015 年 12 月 31 日资产负债表未分配利润项目年初余额调减（ ）万元。（2016 年）

　A．15 B．50 C．135 D．150 【答案】C 【解析】2015 年 12 月 31 日资产负债表未分配利润项目年初余额调减金额=200×（1-25%）×（1-10%）

　=135（万元）。

　【例题•单选题】2013 年 1 月 1 日起，企业对其确认为无形资产的某项非专利技术按照 5 年的期限进行摊销，由于替代技术研发进程的加快，2014 年 1 月，企业将该无形资产的剩余摊销年限缩短为 2 年，这一变更属于（ ）。（2014 年）

　A．会计政策变更B．会计估计变更C．前期差错更正D．本期差错更正 【答案】B 【解析】变更该项无形资产的摊销年限，属于会计估计变更，选项 B 正确。

　【例题•多选题】下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中，不正确的有（ ）。

　（2014 年）

　A．追溯重述法B．追溯调整法C．红字更正法D．未来适用法

　【答案】BCD 【解析】用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错方法为追溯重述法，选项 B．C 和 D 不正确。

　【例题•多选题】在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项，企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有（ ）。（2013 年改编）

　A．公布上年度利润分配方案 B．以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产C．发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本 D．发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按 10 年平均摊销 【答案】CD 【解析】选项 A 和 B 属于当期发生正常事项，作为当期事项在当期处理；选项 C 和 D 属于本年发现以前年度的重大差错应当采用追溯重述法调整。

　【例题•判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（ ）

　【答案】√ 【解析】对于因疏忽或曲解事实导致的会计估计存在错误的情况，属于会计差错，应按前期差错更正的规 定进行处理。