注册会计师《会计》 ,(59)
来源：成考 发布时间：2020-09-15 点击：
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统地阐述了企业合并的概念、企业合并的方式及分类，并对同一控制下和非同一控制下企业的会计处理作了理论分析及案例解析。
（二）关键考点
1.同一控制下企业合并的会计处理原则
2.非同一控制下企业合并的会计处理原则
二、知识点详释
【知识点】企业合并★
一、企业合并的界定
（一）企业合并的概念
企业合并是将两个或两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体的交易或事项。
案例：百事可乐将其在中国大陆境内的 50 家灌装厂转让给康师傅，这 50 家灌装厂不具有法人资格，但是构成业务，因此康师傅收购这 50 家灌装厂属于企业合并，归类为吸收合并；一般情况下的企业合并是两个法人主体之间的合并，但是企业合并一项独立的业务也属于企业合并的范畴。业务是指由若干资产和负债组成的有机组合体，该组合具有投入、加工处理和产出的能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
案例：滴滴和优步两个均为知名的约车平台，由于优步公司难以适应市场需求，被滴滴公司收购，收购之后优步公司注销了法人资格，该项业务属于一项吸收合并。
举例：A 企业收购一个具有独立法人资格的 B 公司，B 公司的账面货币资金 300 万，短期借款 100万，实收资本 200 万，无其他资产和负债，因为 B 公司没有有形资产，不构成业务，因此 A 公司收购 B 公司的该业务事项不构成企业合并。
（二）企业合并的界定
1.企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的 控制权。
①如果只取得另一个或多个企业的控制权 而未真正获取业务，则不可界定为合并，而应按其购买日公允价值所占比例分拆其入账， 不按照合并准则处理。
②业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合 具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如 分公司、独立的车间及非法人的分部。
2.交易或事项的发生必须引起 报告主体的变化才可界定为企业合并。
二、企业合并的方式
企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
（一）控股合并
（二）吸收合并
（三）新设合并
【要点提示】掌握企业合并方式的辨认。
举例：M 公司以银行存款自 F 公司的母公司 N 公司处购入其所持 F 公司 80%的股权，交易完成后，M 公司持有 F 公司 80%的股权，能够对 F 公司实施控制，该项合并业务属于控股合并。合并之后，F公司依然是独立的法人主体。
三、企业合并类型的划分
我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型：
同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。
举例：甲公司持有乙公司 80%的股权，同时甲公司还持有丙公司 90%的股份，丙公司持有丁公司100%的股份。乙公司以银行存款或者发行自身权益工具等的方式自丙公司取得其所持有的丁公司的100%的股权，那个该业务形成同一控制下的控股合并；乙公司以银行存款或者发行自身权益工具等的方式自丙公司取得其所持有的丁公司的 100%的股权，同时丁公司注销了法人资格，乙公司将丁公司的全部的资产和负债纳入到自己的核算中，那个该业务形成同一控制下的吸收合并；乙公司以银行存款或者发行自身权益工具等的方式自丙公司取得其所持有的丁公司的 100%的股权，乙公司和丁公司同时注销法人资格，新成立 L 公司，那个该业务形成同一控制下的新设合并。
（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后 均受同一方 或相同的多方最终控制且该控制 并非暂时性的。
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指 企业集团的母公司。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的 投资者群体。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后 较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在 1 1 年以上（含 1 年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到 1 年以上（含 1 年）。
非暂时性的解释：自合并日往前推一年以及合并日后一年，这两年期间均在同一控制之下。比如合并日为 2020 年 4 月 1 日，在 2019 年 4 月 1 日之后，合并方与被合并方均在同一控制下，并且预测在 2021 年 4 月 1 日之前，双方也会均处于同一控制之下。
4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照 实质重于形式的原则进行判断。
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后 不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
【要点提示】掌握企业合并类别的辨认。
【多选题】下列业务属于企业合并的有（ ）。
A.甲公司通过增发自身的普通股自 N 公司原股东处取得 N 公司的全部股权，该交易事项发生后，N公司仍持续经营
B.乙公司支付对价取得 L 公司的净资产，该交易事项发生后，撤销 L 公司的法人资格
C.丙公司以自身持有的资产作为出资投入到 G 公司中去，取得对 G 公司的控制权，该交易事项发生后，G 公司仍维持其独立法人资格继续经营
D.丁公司购买了 F 公司的一个独立的生产车间
『正确答案』ABCD
【知识点】同一控制下企业合并的处理★★
同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指 取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方 控制权的日期。
一、同一控制下企业合并的处理原则
【案例引入】M 公司以库存商品为合并对价自 L 公司换得同一集团 N 公司 100%股份，库存商品的账面余额 800 万元，公允价值 1 000 万元，增值税率 13%，消费税率 5%，合并当日 N 公司账面净
资产 900 万元，其中股本 100 万元，资本公积 400 万元，盈余公积 80 万元，未分配利润 320 万元。合并当日 N 公司账面资产总计 1 400 万元，账面负债总计 500 万元。M 公司合并前资产 3 000 万元，负债 500 万元，所有者权益总计 2 500 万元，其中股本 300 万元，资本公积 600 万元，盈余公积 200万元，未分配利润 1 400 万元。
【答案解析一】M 公司个别分录如下：
吸收合并 控股合并 借：N 资产
1 400
资本公积
80
贷：N 负债
500
库存商品
800
应交税费
——应交增值税（销项税额）
130
——应交消费税
50 借：长期股权投资
900
资本公积
80
贷：库存商品
800
应交税费
——应交增值税（销项税额）
130
——应交消费税
50
吸收合并下，N 公司注销分录：
借：N 公司负债
500
N 所有者权益 900
贷：N 资产
1400
【答案解析二】吸收合并后的合并数据
M N M 吸收合并 N 的个别报表分录 合并数（M 公司个别报表数据）
资产 3 000 1 400 M 的分录：
借：N 资产
1 400
资本公积
80
贷：N 负债
500
库存商品
800
应交税费
——应交增值税（销项税额）130
——应交消费税
50 N 的分录：
借：N 所有者权益
900
N 负债
500
贷：N 资产
1400 3 000-800+1 400＝3 600 负债 500 500 500+180+500 ＝1 180 所有者权益 2 500 900 2 500-80 ＝2 420
【答案解析三】控股合并后的合并数据
M N M 控股合并 N 的个别分录 抵销分录 合并数（M 公司合并报表数据）
资产 3 000 1 400 借：长期股权投资
900
资本公积
80
贷：库存商品
800
应交税费
——应交增值税
（销项税额）
130
——应交消费税
50 借：N 所有者权益
900
贷：长期股权投资
900 借：资本公积
400
贷：盈余公积
80
未分配利润
320 3000-800+900+1400-900＝3600 负债 500 500 500+180+500＝1180 所有者权益 2 500 900 2500-80＝2420
【理论总结】
同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：
（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中 不产生新的资产和负债。
解释：同一控制下企业合并，合并方资产负债的账面金额与被合并方的资产负债的账面金额所形成的合并数据，最后体现在同一控制下的吸收合并合并方的个别报表或者同一控制下的控股合并的合并报表当中；
非同一控制下企业合并，合并方资产负债的账面金额与被合并方的资产负债的公允价值所形成的合并数据，最后体现在非同一控制下的吸收合并合并方的个别报表或者非同一控制下的控股合并的合并报表当中；
（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应 维持其在被合并方的原账面价值不变。
当被合并方的会计政策与合并方不同时，应按合并方的会计政策调整被合并方的资产、负债，并以调整后的口径纳入合并数据。
（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额， 不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目：
1.先调冲“资本公积——资本溢价或股本溢价”；
2.再冲“盈余公积”；
3.最后冲“利润分配——未分配利润”。
（四）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是 一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的
留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。在合并财务报表中， 应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）
为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分 自资本公积转入留存收益。
【要点提示】理解并掌握同一控制下企业合并的会计处理原则。
解析：M 公司于 2008 年 10 月 1 日纳入该 A 集团合并范围内，N 公司于 2010 年 8 月 1 日纳入该集团合并范围内。2020 年 3 月 1 日，M 公司以发行自身权益工具的形式取得了 N 公司 100%的股权，形成了同一控制下的控股合并；在该项交易中，需要在合并日对 N 公司和 M 公司同属于最终控制方控制的最早时间点（2010 年 8 月 1 日）起，对被合并方 N 公司自 2010 年 8 月 1 日起至 2020 年 3 月1 日之间实现的留存收益 100 万进行还原，相关的会计分录是：
借：资本公积——股本溢价
100
贷：盈余公积
10
未分配利润 [100×（1-10%）] 90
【基础知识题】资料同前例，在控股合并的前提下 M 公司需在合并当日编制合并资产负债表、年初至合并日的利润表和年初至合并日的现金流量表。而且在编制合并资产负债表的前期准备工作中需作如下调整分录：
借：资本公积
400
贷：盈余公积
80
未分配利润
320
假如 M 公司资本公积—股本溢价只有 240 万元的结余额时：
解释：2020 年 3 月 1 日，M 公司以发行自身权益工具的形式获得 N 公司的控制权，形成同一控
制下的企业合并，那么 M 公司需要编制 2020 年 3 月 1 日的合并资产负债表；2020 年 1 月 1 日至 3 月1 日的合并利润表；2020 年 1 月 1 日至 3 月 1 日的合并现金流量表。
二、同一控制下企业合并的会计处理
同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。
（一）同一控制下的控股合并
1.长期股权投资的确认和计量
参见长期股权投资章节。
【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。
2.合并日合并财务报表的编制
合并日需编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
（1）合并资产负债表
①被合并方的有关资产、负债应当以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
在最终控制方财务报表中的账面价值。
②合并方与被合并方在合并日及 以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。
③合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应 不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
解释：M 公司于 2008 年 10 月 1 日纳入该 A 集团合并范围内，N 公司于 2010 年 8 月 1 日纳入该集团合并范围内。2020 年 3 月 1 日，M 公司以发行自身权益工具的形式取得了 N 公司 100%的股权，形成了同一控制下的控股合并；在该项交易中，合并报表比较数据追溯调整的最早的时间为 2010 年8 月 1 日。
④同一控制下企业合并基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间 一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按如下原则处理：
A.确认控股合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。
B.确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中， 应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。
【基础知识题】A、B 公司分别为 P 公司控制下的两家子公司。A 公司于 20×7 年 3 月 10 日自母公司 P 处取得 B 公司 100%的股权，合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业
合并，A 公司发行了 1 500 万股本公司普通股（每股面值 1 元）作为对价。假定 A、B 公司采用的会计政策相同。合并日，A 公司及 B 公司的所有者权益构成如下：
单位：万元 A 公司 B 公司 项目 金额 项目 金额 股本 9 000 股本 1 500 资本公积 3 000 资本公积 500 盈余公积 2 000 盈余公积 1 000 未分配利润 5 000 未分配利润 2 000 合计 19 000 合计 5 000
『答案解析』
①A 公司在合并日的账务处理为：
借：长期股权投资
5 000
贷：股本
1 500
资本公积
3 500
②合并报表前期准备工作
借：资本公积
3 000
贷：盈余公积
1 000
未分配利润
2 000
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（3）合并现金流量表
原则同合并利润表。
【要点提示】关键掌握合并指标的口径及范围界定。
（二）同一控制下的吸收合并
1.合并中取得资产、负债入账价值的确定
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的 原账面价值入账。
双方会计政策不同的，应将被合并方的资产、负债口径修正至合并方标准后再纳入合并方账簿和报表。
2.合并差额的处理
（1）换股合并方式
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入 资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下：
借：被合并方的账面资产
贷：被合并方的账面负债
股本
资本公积——股本溢价
（2）支付现金、非现金资产方式
借：被合并方的账面资产
①资本公积
②盈余公积
③利润分配——未分配利润
贷：被合并方的账面负债
××资产（账面价值）
应交税费（价内税与价外税）
【基础知识题 1】20×7 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东定向增发 1 000 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 10.85 元）对 S 公司进行吸收合并，并于当日取得 S 公司净资产。不考虑相关税费及其他因素。当日，P 公司、S 公司资产、负债情况如下表所示：
资产负债表（简表）
20×7 年 6 月 30 日 单位：万元 项 目 P 公司 S 公司 账面价值
账面价值 公允价值 资产：
货币资金 4 312.50
450 450 存货 6 200
255 450 应收账款 3 000
2 000 2 000 长期股权投资 5 000
2 150 3 800 固定资产：
固定资产原价 10 000
4 000 5 500 减：累计折旧 3 000
1 000 0 固定资产净值 7 000
3 000
无形资产 4 500
500 1 500 商誉 0
0 0 资产总计 30 012.50
8 355 13 700 负债和所有者权益：
短期借款 2 500
2 250 2 250 应付账款 3 750
300 300 其他负债 375
300 300 负债合计 6 625
2 850 2 850 实收资本（股本）
7 500
2 500
资本公积 5 000
1 500
盈余公积 5 000
500
未分配利润 5 887.50
1 005
所有者权益合计 23 387.50
5 505 10 850 负债和所有者权益总计 30 012.50
8 355
本例中假定 P 公司和 S 公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为 A 公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为 A 公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自 6月 30 日开始，P 公司能够对 S 公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后 S 公司失去其法人资格，P 公司应确认合并中取得的 S 公司的各项资产和负债，假定 P公司与 S 公司在合并前采用的会计政策相同。
『答案解析』P 公司对该项合并应进行的账务处理为：
借：货币资金
4 500 000
库存商品（存货）
2 550 000
应收账款
20 000 000
长期股权投资
21 500 000
固定资产
30 000 000
无形资产
5 000 000
贷：短期借款
22 500 000
应付账款
3 000 000
其他应付款（其他负债）
3 000 000
股本
10 000 000
资本公积
45 050 000
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应列入当期的“ 管理费用”；
2.以发行债券方式进行的企业合并，与 发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中 折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。
3.发行权益性证券作为合并对价的，与所 发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当 冲减盈余公积和未分配利润。
4.常设的并购部门的日常管理费用不属于合并直接费用，发生时计入 当期损益。
【要点提示】掌握 直接相关费用与 发行费用的处理差异。
【单选题】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于 20×1 年 3 月 1 日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司 60%的股份。甲公司发行 1 500 万股普通股股票，该股票每股面值为 1元。
乙公司在 20×1 年 3 月 1 日所有者权益为 2 000 万，甲公司在 20×1 年 3 月 1 日资本公积为 180万元，盈余公积为 100 万元，未分配利润为 10 万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配——未分配利润的金额为（ ）。
A.20 万元
B.180 万元
C.100 万元
D.10 万元
『正确答案』A 『答案解析』
借：长期股权投资
1 200
资本公积
180
盈余公积
100
利润分配——未分配利润
20
贷：股本
1 500
【知识点】非同一控制下企业合并的处理★★★
一、非同一控制下企业合并的处理原则
非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
【案例引入】M 公司以库存商品为合并对价自非关联方 L 公司换得 N 公司 100%股份，库存商品的账面余额 800 万元（未计提存货跌价准备），公允价值 1 000 万元，增值税率 13%，消费税率 5%，合并当日 N 公司账面净资产 900 万元，其中股本 100 万元，资本公积 400 万元，盈余公积 80 万元，未分配利润 320 万元。公允可辨认净资产 1 000 万元，差额为一项固定资产评估增值 100 万元。合并当日 N 公司账面资产总计 1 400 万元，账面负债总计 500 万元。M 公司合并前资产 3 000 万元，负债 500 万元，所有者权益总计 2 500 万元。
【答案解析一】M 公司个别分录如下：
吸收合并 控股合并 借：N 资产
1 500
商誉
130
贷：N 负债
500
主营业务收入
1 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额）130 借：主营业务成本
800
贷：库存商品
800 借：税金及附加
50
贷：应交税费——应交消费税 50 借：长期股权投资
1 130
贷：主营业务收入
1 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额）130 借：主营业务成本
800
贷：库存商品
800 借：税金及附加
50
贷：应交税费——应交消费税 50
解释：吸收合并下，N 公司的注销分录：
借：N 账面负债
500
N 账面所有者权益 900
贷：N 账面资产
1400
【答案解析二】吸收合并后的合并数据
M N M 吸收合并 N 的个别分录 合并数（M 公司个别报表数据）
资产 3 000 1 400 M 的分录：
借：N 资产
1 500
商誉
130
贷：N 负债
500
主营业务收入
1 000
应交税费——应交增值税（销项税额）130 借：主营业务成本
800
贷：库存商品
800 借：税金及附加
50
贷：应交税费——应交消费税 50 N 的分录：
3 000-800+1 500+130＝3 830 负债 500 500 500+180+500＝1 180 所有者权益 2 500 900 2 500+（1 000-800-50）＝2 650
借：N 所有者权益 900
N 的负债
500
贷：N 的资产
1400
【答案解析三】控股合并后的合并数据
M N M控股合并N的个别分录 抵销分录 合并数（M 公司合并报表数据）
资产 3 000 1 400 借：长期股权投资
1 130
贷：主营业务收入
1 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额）
130 借：主营业务成本
800
贷：库存商品
800 借：税金及附加
50
贷：应交税费——应交消费税 50 借：固定资产
100
贷：资本公积
100 借：N 所有者权益 1000（900+100）
商誉
130
贷：长期股权投资 1130
3000-800+1130+1500+130-1130 ＝3830 负债 500 500 500+180+500＝1180 所有者权益 2 500 900 2500+（1000-800-50）＝2650
【理论总结】
（一）确定购买方
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方 半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：
解释：甲公司以支付银行存款的方式从丁公司的母公司手里取得丁公司 60%的股权，取得股权后能对丁公司重大决策行使表决权的比例过半，则甲公司取得丁公司的控制权。
1.通过与其他投资者签订协议， 实质上拥有被购买企业 半数以上表决权。
解释：甲公司持股 M 公司 40%，乙公司持股 M 公司 30%，甲乙签订一致行动协议约定乙公司所持股份的表决权在行使时必须与甲公司保持一致，在这种情况下，甲通过一致行动协议而真正拥有的表决权比例达到 70%，实现了对 M 公司的控制。
2.按照协议规定，具有 主导被购买企业财务和经营 决策的权力。
3.有权任免被购买企业 董事会或类似权力机构绝大多数成员。
4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
【要点提示】购买方的确认是关键考点
（二）确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
解释：试卷中对购买日的经典表述：×年×月×日，改组董事局，完成控制。
1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；
2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；
3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；
4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力支付剩余款项；
5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断 购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
【要点提示】掌握购买日的确认。
（三）确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行
的权益性证券等在 购买日的公允价值。
非同一控制下企业合并中发生的与企业合并 直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当记入“ 管理费用”科目。为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的 手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应 抵减权益性证券的溢价 发行收入或是 计入所发行债务的 初始确认金额。
通过多次交换交易分步实现的企业合并，在购买方的 个别报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的 账面价值与购买日 新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在 合并 报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的 公允价值与购买日支付对价的 公允价值之和作为合并成本。
【要点提示】对比掌握同一控制下与非同一控制下企业合并成本的构成差异。
解释:甲公司持有乙公司 10%股权，以其他权益工具投资核算。后甲公司又取得乙公司 50%股权，对乙公司形成控制。购买日在个别报表中，甲公司对乙公司的长期股权投资的成本等于原 10%股权对应的公允价值加上新增 50%股权付出的对价，原 10%股权对应的其他综合收益转留存收益。在合并报表中，合并成本等于个别报表中长期股权投资的成本，对原 10%股权对应的其他综合收益也转留存收益。
甲公司持有乙公司 20%股权，以权益法核算长期股权投资。后甲公司又取得乙公司 40%股权。购买日在个别报表中，甲公司对乙公司长期股权投资成本等于原 20%股权的账面价值加上新增 40%股权付出的对价，原 20%股权对应的其他综合收益和资本公积不转留存收益。在合并报表中，合并成本等于原 20%股权的公允价值加上新增 40%股权的对价，原 20%股权对应的其他综合收益和资本公积转到投资收益或留存收益中。
（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：
（1）合并中取得的被购买方的各项资产（ 无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
（2）合并中取得的被购买方的各项负债（ 或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
2.企业合并中取得的无形资产的确认
非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对 被购买方拥有的但在其财务报表中 未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断， 满足以下 条件之一的，应 确认为无形资产：
（1）源于合同性权利或其他法定权利；
（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。
解释：甲公司吸收合并丁公司，丁公司有一项或有负债，在合并时满足了负债的确认条件，公允价值能够可靠计量，则合并时甲公司应该在其账面上对该负债进行单独确认。
4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。
在按照规定确认了合并中应予确认的 各项可辨认资产 、负债的公允价值后， 其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定 确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 合并成本 大于 被购买方可辨认净资产公允价值份额 差额 控股合并 合并报表中作商誉认定 至少每年末作减值测试 吸收合并 购买方账簿及 个别报表中作商誉认定 控股合并 合并利润表中作营业外收入认定 小于 吸收合并 购买方账簿及 个别利润表中作营业外收入认定
（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 购买日后 12 个月内调整的 视同购买日发生，作追溯调整。
购买日后 12 个月以后调整的 视为会计差错更正，作追溯调整。
（七）购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉； 长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应 调整合并资产负债表的未分配利润。
二、非同一控制下企业合并的会计处理
（一）非同一控制下的控股合并
1.购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定
关于非同一控制下长期股权投资初始投资成本的确定及其举例，参见“长期股权投资”。
2.购买日合并财务报表的编制
【基础知识题 2】沿用【基础知识题 1】的有关资料，P 公司在该项合并中发行 1 000 万股普通股（每股面值 1 元，市场价格为 8.75 元），取得了 S 公司 70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。
【答案解析】
（1）确认长期股权投资：
借：长期股权投资
8 750
贷：股本
1 000
资本公积——股本溢价
7 750
（2）计算确定商誉：
假定 S 公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则 P 公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额＝8 750－10 850×70%＝1 155（万元）
（3）编制抵销分录：
借：存货
195
长期股权投资
1 650
固定资产
2 500
无形资产
1 000
贷：资本公积
5 345
借：实收资本
2 500
资本公积
6 845
盈余公积
500
未分配利润
1 005
商誉
1 155
贷：长期股权投资
8 750
少数股东权益
3 255
（二）非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业 合并成本与所取得的 被购买方可辨认净资产公允价值的 差额，视情况分别确认为 商誉或是作为企业合并 当期的损益计入利润表。
其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点为在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及 个别财务报表中的资产 列示。
【要点提示】掌握非同一控制下企业合并的会计处理原则。
【 知识点】反向购买★★
（一）反向购买的基本原则
非同一控制下的企业合并，以 发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（即会计上的子公司，下同），该类企业合并通常称为“反向购买”。
1.合并成本
反向购买中，法律上的子公司（会计上的母公司）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（会计上的子公司）的股东发行的权益性证券 数量与权益性证券的 公允价 值计量的结果。
【教材案例 26－4】A 上市公司于 20×7 年 9 月 30 日通过定向增发本企业普通股对 B 企业进行合并，取得 B 企业 100%股权。假定不考虑所得税影响。A 公司及 B 企业在合并前简化资产负债表如下表所示：
A 公司及 B 企业合并前资产负债表（单位：万元）
A 公司（上市公司）
B 企业
流动资产
3 000
4 500
非流动资产
21 000
60 000
资产总额
24 000
64 500
流动负债
1 200
1 500
非流动负债
300
3 000
负债总额
1 500
4 500
所有者权益：
股本
1 500
900
资本公积
盈余公积
6 000
17 100
未分配利润
15 000
42 000
所有者权益总额
22 500
60 000
其他资料：
（1）20×7 年 9 月 30 日，A 公司通过定向增发本企业普通股，以 2 股换 1 股的比例自 B 企业原股东处取得了 B 企业全部股权。A 公司共发行了 1 800 万股普通股以取得 B 企业全部 900 万股普通股。
（2）A 公司普通股在 20×7 年 9 月 30 日的公允价值为 20 元，B 企业每股普通股当日的公允价值为 40 元。A 公司、B 企业每股普通股的面值均为 1 元。
（3）20×7 年 9 月 30 日，A 公司除非流动资产公允价值较账面价值高 4 500 万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定 A 公司与 B 企业在合并前不存在任何关联方关系。
【答案解析】
（1）性质：反向合并（购买）。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为 A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由 B 企业原股东控制，B 企业应为购买方，A 公司为被购买方。
（2）确定该项合并中 B 企业的合并成本
A 公司在该项合并中向 B 企业原股东增发了 1 800 万股普通股，合并后 B 企业原股东持有 A 公司的股权比例为 54.55%（1 800/3 300），如果假定 B 企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则 B 企业应当发行的普通股股数为 750 万股（900÷54.55%－900），其公允价值为 30 000万元（＝750 万股×40），企业合并成本为 30 000 万元。
（3）企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
企业合并成本
30 000
A 公司可辨认资产、负债：
流动资产
3 000
非流动资产
25 500（＝21 000＋4 500 增值）
流动负债
（1 200）
非流动负债
（300）
商誉
3 000
A 公司 20×7 年 9 月 30 日合并资产负债表（单位：万元）
项 目
金 额
流动资产
7 500（＝3 000＋4 500）
非流动资产
85 500（＝25 500＋60 000）
商誉
3 000
资产总额
96 000
流动负债
2 700（＝1 200＋1 500）
非流动负债
3 300（＝300＋3 000）
负债总额
6 000
所有者权益：
股本（3 300 万股普通股）
1 650（＝900＋750）
资本公积
29 250（＝30 000－750）
盈余公积
17 100
未分配利润
42 000
所有者权益总额
90 000
（4）每股收益
本例中假定 B 企业 20×6 年实现合并净利润 1 800 万元，20×7 年 A 公司与 B 企业形成的主体实现合并净利润 3 450 万元，自 20×6 年 1 月 1 日至 20×7 年 9 月 30 日，B 企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A 公司 20×7 年基本每股收益：3 450/（1 800×9÷12＋3 300×3÷12）＝1.59（元）
●提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A 公司 20×6 年的每股收益＝1 800/1 800＝1（元）。
（5）少数股东权益
上例中，B 企业的全部股东中假定只有其中的 90%以原持有的对 B 企业股权换取了 A 公司增发的普通股。A 公司应发行的普通股股数为 1 620 万股（900×90%×2）。企业合并后，B 企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为 51.92%（1 620/3 120）。
通过假定 B 企业向 A 公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算 B 企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故 B 企业应当发行的普通股股数为 750 万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B 企业在该项合并中的企业合并成本为 30 000 万元［（1 560－810）×40］，B 企业未参与股权交换的股东拥有 B 企业的股份为 10%，享有 B 企业合并前净资产的份额为6 000 万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
2.合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
①合并财务报表中，法律上子公司即会计上的母公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量，即会计上的子公司的资产、负债应以其公允价值进行确认和计量。
②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是 法律上子公司（会计上的母公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。
③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（会计上的母公司）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
④企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（会计上子公司）可辨认净资产公允价值的份额体现为 商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
⑥法律上子公司（会计上的母公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司（会计上的子公司）股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为 少数股东权益列示。
因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则 仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的相关规定。
3.每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应 假设为在该项合并中 法律上母公司（会计上的子公司）
向法律上子公司股东发行的普通股股数。
②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
（二）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时， 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认廉价购买利得计入当期损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
【知识点】或有对价的会计处理★★
1.或有对价的概念
企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，此即或有对价。
2.同一控制下企业合并涉及的或有对价
在确认长期股权投资初始投资成本时，应按照或有事项准则规定，确认预计负债或资产，其后续结算金额的波动应调整“ 资本公积（资本溢价或股本溢价）”，资本溢价或股本溢价不足冲减时，应调整 留存收益。
3.非同一控制下企业...
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