税收优惠的理论解析及其法治化路径

邓 伟

（中山大学 法学院，广东 广州 510275）

法学领域对于税收优惠的研究颇多，有学者从特定角度研究了税收优惠的正当性基础，更多的学者研究了税收优惠存在的问题及完善的路径。［1-2］既有研究对于税收优惠多方面内容均有涉及，为税收制度的完善提供了有益参考。然而，既有研究忽略了作为逻辑起点的税收优惠的概念内涵，对其正当性的研究也是基于特定对象的分析，且多是着眼于税收优惠特定方面的问题，系统性相对不足。本文从法学的角度深入探析税收优惠的概念，一般性地阐释其正当性基础，并较为系统地论述税收优惠的制度困境和完善路径。

税收优惠并不是一个严格的法律概念，更多是在经济学意义上使用。事实上，税收优惠的概念在法律文本中较为少见，主要在非制度化的、一般性的鼓励或照顾语句中出现，①如《民办教育促进法》第四十七条规定，民办学校享受国家规定的税收优惠政策；
其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。或者作为对减征、免征、加计扣除等具体制度的概括。②如《企业所得税法》第四章以税收优惠为标题，概括后文的免税、减税、抵扣等各项制度。有观点强调税收优惠对特定纳税人所实施的优惠之特征，认为“税收优惠是指政府利用税收制度、按预定目的，以减轻某些纳税人应该履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。”［3］有观点突出了税收优惠的目的以及作为调控工具的属性，认为“税收优惠是政府根据一定时期政治、经济和社会发展的总目标，给予特定的课税对象、纳税人或地区的税收激励和照顾措施，是政府调控经济的重要手段。”［4］也有观点着眼于税收优惠之所以成为优惠的法定基准之基础，认为“从一般意义上说，税收优惠是政府为实现特定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织与个人免除或减少一部分税收。”［5］

税收优惠的概念在法律上缺乏精准性是多种因素作用的结果，一方面，税收学（经济学）对税收优惠没有统一的概念界定，由于税法建构尤其是语词运用方面具有深厚的税收学渊源，税收学界对税收优惠的差异性认识也影响了其在法律中的精准性；
另一方面，税收优惠在法律中是作为概括性的类型概念出现的，本身不是一项具体制度，很少在税法的执法、司法中直接适用，而税法研究的实践导向明显，以致未对税收优惠的概念构造进行深入探讨。毕竟，概念是司法推理的工具，没有（精确的）概念司法活动就不能得到准确的实施，反过来，没有推理的运用需求，也就鲜见对概念的精确研究。［6］

但是，法学概念具有自身的属性，经济学的税收优惠概念遁入法学领域后，即具备相对独立的地位，其在法学领域的内涵不必与经济学内涵对应，虽然内容上会有千丝万缕的联系，但应当突出其法学属性。因此，税收优惠在经济学界多元认识并不必然引起法学学者的争议，税收优惠的法学概念不精确更多是因为法学本身缺乏深入研究。此外，虽然税收优惠没有作为具体的制度予以适用，但是作为立法语言的运用以及作为类型概念的使用，首当其冲就是一个立法问题，法律的确定性需要概念的准确性。另外，其内涵准确性对税收优惠授权立法①如《企业所得税法》第三十五条规定，本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定。国务院在此领域的权力范围与税收优惠的界定紧密相联。及其他有关税收优惠规定的实施，甚至对税收法定原则及相关权力、责任、权利、义务的配置都有着重要影响，所以法学领域本身也需要准确的税收优惠概念。因此，探索税收优惠的法治化应自概念始。

税收优惠的法学概念可以解构为“税收”和“优惠”，应当负担“税收”是税收优惠的前提，享受“优惠”待遇是税收优惠的本质。税收优惠可以在这两个维度予以解析。

（一）前提：对象具有可税性

税法按照“是否课税—如何课税”的逻辑展开。“是否课税”关注对象是否应该负担纳税义务，“如何课税”解决税收如何实现，诸如税率、纳税时间、程序等问题。税收优惠处于第二个环节，意在确定纳税人需要缴纳税款的数额。只有在需要纳税的前提下，才有必要讨论纳税数额，因此，税收优惠的存在前提是需要纳税，也就是财税法学可税性理论研究的内容。

可税性问题是税法理论中的基本问题，许多学者对其进行了研究。可税性理论重点研究如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性，其核心是对各类收益可否征税做出取舍。［7］具体而言，征税要考虑经济上的可能性与可行性，这可称之为“经济上的可税性”，征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性，也就是“法律上的可税性”。征税是否合理不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等、是否普遍；
征税是否合法不应仅看是否符合狭义上的制定法，更应看是否合宪、是否符合民意、是否符合公平正义的法律精神。其中，收益性与非公益性是确定可税性的最基本因素。［8］也有学者进一步指出，可税性的具体标准包括收益性、营利性和公平性，还有人提出了可税性的六项标准具体包括量能原则与受益原则、征税合法标准、契合税种功能标准、经济效应标准、征管成本标准、税收程序正义标准。［9-10］可税性理论最大的贡献在于为税收立法确定征税对象指明了需要考量的因素，有利于防止征税范围任意扩大或者不当限缩。已有的研究较为全面地考察了可税性涉及的因素，但是在逻辑方面尚待进一步厘清。

从广义的角度理解，可税性可以指应然层面上有理由可能课税、适合课税，主要是作为立法基础，辨析是否对某种对象予以立法课税；
也可以指在实然层面的有依据可以课税，主要是为了在税法执行阶段有法可依，与税收法定联系。狭义上仅仅指应然层面的可税性，它可以从两个角度展开：一是对象的可税性；
二是主体的可税性。对象的可税性要求课税对象具有收益性，现实的收益也就是纳税人所享有的直观经济利益，这使得纳税人具有了税收负担能力，没有收益就不能征税，否则法律就强人所难了。更进一步而言，可税收益应该是超过基本生存需求之上的部分收益，生存所需的部分收益不具备税收负担能力。需要特别指出的是，收益是现实的利益，既包括存量利益（一定周期内始末数额没有变动也属于存量情形），也包括增量利益；
收益既可能剔除了成本，也可能把成本计算在内，因此，可税性的收益性考量的是现实的负担能力，并不保证不伤及税本。主体的可税性要求排除对财政性经费征税，原因在于“征税者不对自己征税”，主体排除征税要符合收益纳入财政管理、收益主体具有公共性（或从事的部分事务具有公共性）的条件，②如《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；
（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（三）国务院规定的其他不征税收入。这就是学者们所倡导的可税性的“公益性不征税”，但是使用公益性不征税的表达有扩大不征税范围之嫌，例如社会非营利性的公益组织的收入可能具有公益性，但由于不具有财政性质，因而还是具有可税性，税法赋予其税收优惠则是其他政策的考量。而财政性不仅要求收益本身来源于财政或者具有同等的财政管理性质，而且收益主体所得收益的原因在于公益性业务。因此，从严格的意义上讲，可税性的最狭义的标准就是收益性和非财政性。

原则上而言，对象属于收益且主体非征税人自己，那么理论上就可能对其立法征税。但是法律的生命在于执行，缺乏可行性的法律最终的命运是被废除、修改或者束之高阁。因此，立法征税还需要考虑可行性，不能执行或者执行成本过高的税收，本身可以被认为缺乏可税性，也就是不应该立法征税。例如广大农村集市的小摊小贩进行的销售货物行为，由于极度分散、销售额较小，征税难度大、成本高，因此增值税法律将其排除在可税范围之外。①参见《增值税暂行条例实施细则》第三十七条。

至于将公平或者平等作为可税性的考量因素，已经脱离了就对象进行独立考察，进入了一个比较的视野。公平最直观的含义是同等情况同等对待、不同情况差别对待，如果两个对象情况基本相同，对其中一个不征税，也可以根据公平原则推导出另一个对象也不具有可税性，或者如果两个对象不同，要“出税”则“举重以明轻”、要“入税”则“举轻以明重”。如对于非法所得是否要征税，有观点认为合法收入通过合法方式辛勤劳动获得而需要课税，那么对于非法获得的不义之财则更应该课税，否则是对守法之人不公平，即不法或不当的行为相较合法正当的行为享有租税利益，违反平等课税原则，这是“举轻以明重”“入税”的方式。［11］由于公平原则是建立在比较的基础上，要保证比较对象的可税性论证的正确性，必须确保作为标准的被比较对象可税性判断的正确性。由此推论，运用公平原则判断可税性时，必须已经有一个可税性的标准对象，但初始判断可税性时，公平原则并不具有适用空间。

因此，狭义的可税性最基本的因素是收益性和非财政性，在此基础上继续考察可行性，进而由针对特定对象的独立考察过渡到对象之间的公平性比较考察。从狭义的可税性出发，在应然层面判断是否有理由可能课税、适合课税，以此决定是否对某种对象予以立法课税；
再到实然层面，需要有法律依据才可以课税。由此构建起完整的可税性逻辑链。

（二）本质：低于标准的税收待遇

享有税收优惠意味着不仅具有应然层面的可税性，也具有实然层面的可税性，在此基础上，给予其优惠待遇。税收优惠的本质在于“优惠”。

“优惠”就是优待，给予好处，引申为比“一般的”优厚。优惠是一个比较词，在比较中才能体现优惠。比较的两者中，一方作为被比较的对象，即标准税收，另一方作为比较的对象，即优惠税收。在比较的场域，公平是最基本的原则，相同情况相同税收待遇，不同情况合理差别待遇。一般性税收条款根据某些因素考量，认为某些对象情况基本相同，因此统一规定了这一类对象的税收待遇，也就是说，如果没有其他情况，这些税目都适用一般性的条款。然而，在一般性税收条款所考量的某些因素基础上，再将另外一些因素纳入考察范围，发现原本无差异的税目中有部分税目具有特殊性，基于差异性而给予差异对待：如果这些特殊税目需要抑制，则可能在原来的一般性条款基础上加重课税，如果需要扶持、鼓励、促进，则减轻课税。与一般性条款所确定的税收相比，减轻课税就是税收优惠，前者即标准税收，后者就是优惠税收。两者课税对象的分离是因为考量的因素出现了变动，使得某些税目从同类变成了异类，因而被给予差异对待。

存在争议的是，以上所述因新因素的考察而使得部分税目呈现特殊性，对这些特殊税目加重或减轻课税，究竟是因为其与前述的一般性税目存在质的不同，而根据公平原则不同情况不同对待的要求予以区别对待，还是仅仅由于考量特殊因素而对特殊项目进行特殊对待，但两者本质是一样的？在前一种情况中，由于质的不同，导致负税能力改变而区别课税；
在后一种情况中，特殊税目的负税能力没有改变。有学者认为，只有违反量能课税原则，为诱导纳税人从事或不从事特别行为而对负担能力相同者给予差别待遇，才属于税收优惠；
类似的阐释还有，税收优惠的主要问题在于牺牲量能原则，以达到经济或社会政策目的。［12-13］因此，只有后一种情况下的区别对待是真正的税收优惠。在上述观点看来，标准税收乃是基于特定负税能力而确定的、普遍实施的税收，同等负税能力情况下减轻税负才是税收优惠。这种观点是从实质的意义上判断税收优惠，有助于从学理上区别相同负税能力的税收优惠与负税能力低的少缴。但是这与实践相脱离较为明显。本文主张，在可税性判断基础上，在形式上低于标准税收的负税待遇就是税收优惠，而不考虑其实质负税能力；
“标准税收”就是普遍实施的承担一定税负水平的税收，低于该税负水平就是税收优惠，不管是因为税收负担能力低还是因为特殊的政策因素。这种形式化的认定税收优惠的方式简单易行，也符合普通人的观念认识；
更重要的是，为了加强税收优惠管理，必须将基于负税能力的税收区别待遇（负税能力及其动态变化）与基于经济或社会目的的税收区别待遇（成本收益）一同纳入实质审查范围。因此，从形式的层面认识税收优惠的本质会更有助于认识和解决实践问题。

相对于标准税收，可能形成加重和优惠两种方向相反的税收。但是无论如何，标准税收在数量上仍然要占主体部分，特殊税收只能是小部分税目，否则“特殊”就变成了“普遍”，“标准”就应该变更，毕竟成为“标准”最优的选项莫过于最常见最普遍的对象了。立法实践中，加重课税的规定非常少，加重意味着抑制，带有歧视的色彩，从逻辑上看，消费税就是在普遍征收增值税的基础上对特定消费品加重征税；
相对于加重课税，优惠税收的对象更多，一方面，既能够让某些人受益同时又不会直接侵犯另一些人的利益，因而不容易引起特定群体的抵制，另一方面，现代国家的职能更多在于建设而不是守成，税收优惠能够发挥引导、激励纳税人积极实施特定行为的作用，因而更常被使用。

优惠的分类有很多种，按照政策目标不同，有经济性、政治性、社会性税收优惠；
按照政策手段不同，有税基优惠、税额优惠、税率优惠、时间优惠；
按照执行程序不同，有自然享受的优惠、经批准享受的优惠；
按照优惠对象不同，有特定产业优惠、特定区域优惠、特定性质优惠；
按照法律地位不同，有法定优惠、特定优惠、临时优惠；
按照政策作用不同，有鼓励性优惠、照顾性优惠。［14］优惠的具体形式包括：盈亏互抵、税收豁免、纳税扣除（以上属于税基优惠）、优惠税率（即税率优惠）、税额减免、优惠退税（以上属于应纳税额优惠）、税收递延、加速折旧、准备金制（以上属于税收时间优惠）。［15］

综上，结合前提和本质两方面内容，税法的税收优惠概念可以定义如下：所谓税收优惠，是指那些赋予具有可税性的征税对象以低于标准税收的税负的制度。

在统一的税法制度中嵌入税收优惠规定具有逻辑和现实的正当性基础。从逻辑上看，税法本身具有二元结构，税法目标二元性及其决定的实现方式二元性必然要求税收优惠制度存在，而从现实来看，社会发展的非均衡性也要求税法进行差异性调整。

（一）税法“目标—工具”的二元结构

在现代民主与法治社会，有税必有法，税收必须通过税法规定，也就是税收法定。但税法并不只是税收的法律表现形式，作为法律，税法有其自身的内容结构。税收优惠制度得以嵌入税法的逻辑合理性在于税法的二元结构。

从目标上看，不管是官方还是学者都认识到税法／税收功能的多维性。有学者将财税法功能概括为规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展三大功能。税收是财政收入的主要来源、是调控经济运行的重要手段、是调节收入分配的重要工具，税收还具有监督经济活动的作用。［16］也有学者将税收的功能概括为财政收入功能、再分配功能、规制功能。［17］还有学者把税收的主要功能详细总结为10种。［18］税收及相关税收减免的实施如同警察权，在组织财政收入之外，常常以调节产业、道德和福利为目标；
即使税收没有追求调节的目的，但实际上也会产生调节的效果，因为它们像保护性关税一样，通过决定人们不可以致富的方向，从而决定人们可以致富的方向。［19］总之，税法目标不仅仅在于组织财政收入，也需要用以调节社会和经济运行。因此，税法的目标呈现二元性，既有收入政策的追求，也有非收入政策的考量。税收的产生源于国家机器的建立，现代国家机构职能的发挥也需要足够的物质条件，自近代以来，“自产国家”纷纷进化到“税收国家”，税法的首要功能也是最基本的功能是组织国家运转所需要的财政资金。［20］此外，由于税收是国家与公民之间财富的直接再分配、公民相互之间的间接再分配，对公民的财富持有以及经济行为选择具有重大影响，因此，税收立法另外的重要目标是调节社会分配和整体经济运行。

而就实现方式看，两种不同的目标需要不同的实现工具。组织财政收入的目标需要稳定的、普遍的税收工具，经常变动的税收影响财政收入的稳定性进而危及国家机构的平稳运行，非普遍性的税收容易导致税负的畸轻畸重，因此，自20世纪80年代以来，宽税基、低税率成为税制改革的方向，基于可税性判断，将所有具有可税性的对象纳入征税范围，但整体上降低税率，以实现降低特定纳税人税负的同时保持财政收入基本稳定的目标，这种标准的税收方式构成了财政收入的基础。而调节社会分配和经济运行则离不开具有针对性、能够相机调节的税收工具：在调节收入分配方面，针对中高收入群体与低收入群体应当课以不同的税收负担，前者适用标准税负。而对于不具有可税性收入的低收入群体，应尽量通过技术手段排除在征税范围之外，对于具有可税性收入的低收入群体，也应当尽量实施税收优惠以减轻其税收负担，缩小分配差距；
在调节经济方面，在市场经济条件下，国家主要靠经济利益来引导公民的经济行为，除了财政补贴之外，对特定活动予以税收优惠，从而诱导市场主体实施有益于经济结构改善、市场平稳运行的活动。因此，不管是调控经济，还是调节社会分配，必须具有积极鼓励、扶持、引导、促进作用的税收优惠工具。

综上，税法目标的实现工具包括标准税收方式、非标准方式（优惠税收和加重税收）。总而言之，税法目标的二元性以及进而引起的实现工具的二元性是税收优惠制度存在的逻辑基础。

（二）社会发展非均衡性的现实需求

税收优惠的现实根源在于社会发展的非均衡性。如果市场能够自发实现资源有效配置，就不需要（包括税收在内的）经济调控手段，实际上即使是纯粹的竞争性市场机制支配着整个市场领域，公正分配、经济的稳定性、非价值性物品等问题仍然会存在；
［21］如果社会发展协调均衡，那么就应该实施全面平等的中性税收制度。社会发展的非均衡性是实施税收优惠的现实基础。

自改革开放以来，国家制订了“让一部分人先富起来，先富带动后富，逐步实现共同富裕”的方针，税收政策差异成为落实“先富”的重要手段。当前，我国的社会矛盾已经发生深刻变化，新时代社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，通过税收优惠帮助“后富”也是势在必行。当前社会发展的非均衡性体现在以下方面：第一，产业发展的非均衡性。经过30多年的改革发展，我国已经建立了比较全面的产业体系，但是产业结构合理性不足、产业技术创新性不足、产业布局平衡性不足仍然是制约新常态下经济转型换代的重要瓶颈，近年发生的“中兴事件”就是我国集成电路产业落后的明证。税收政策是促进集成电路产业发展的重要方式，但所实施的优惠政策仍有完善的必要。［22］第二，地区发展的非均衡性。东中西部自然人文条件不同，加上改革开放之初实施的优先发展战略，三个地区出现了较为严峻的发展差距，此外老少边穷地区也存在发展短板。作为宏观调控工具的税收，有助于促进发展落后地区的发展，是经济法促进区域协调发展的重要方式。［23］区域性税收优惠曾风靡一时，由于这些“税收洼地”导致区域间税负不均，严重影响了国家税制规范和市场公平竞争，逐渐退出政策工具箱。［24］第三，收入分配的非均衡性。“二八定律”不幸地支配着收入分配，西方国家经验表明，偏袒富人的政策并不能如“水涨船高”所预言的那般“向下渗透”从而使其他群体受益，数字高企的基尼系数折射着收入分配差距巨大的现实；
如果没有落实再分配的社会政策，平民百姓就会没有希望感，从而影响社会稳定。［25-26］

经济发展的非均衡性需要国家积极干预，在共同富裕的目标导向下，税法功能的侧重点也将发生变化，强化收入分配功能将是大势所趋。［27］税收优惠制度便是国家积极干预的有效工具之一。非均衡的问题需要非均衡的手段予以调节，标准税负和税收优惠构成一对非均衡工具，针对发展优势对象征收标准税负，而对于后进者、发展不足者、分配弱势者，赋予享受税收优惠的权利，国家通过“直接少取”的方式消极增加其自身收入；
对于高科技创新朝阳产业、关系公共利益的基础产业，国家通过税收优惠制度鼓励扶持，以“间接多予”的方式促进其发展。因此，缓解发展非均衡性问题，需要发挥税收优惠的积极作用，这也是税收优惠的现实正当性基础。

税收优惠制度在现实中产生了预期的积极效果，如有研究发现，税收优惠比财政补贴对企业研发投资具有更强的激励作用，间接税税收优惠具有改善民生、促进经济发展方式转变、稳定物价、刺激市场交易等正面效益。［28-29］但是该制度也存在诸多问题，有学者将其总结为结构缺陷、立法模式缺陷、立法技术缺陷、利益平衡缺陷。［30］实际上，税收优惠的制度问题集中起来可以概括为两点：第一，形式上的立法体系性问题；
第二，实质上的管理合理性问题。

（一）立法权限模糊、立法体系混乱

从法律上看，税收优惠的立法权限是有明确规定的。《立法法》第八条规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律，第九条允许全国人民代表大会及其常务委员会授权国务院可以根据实际需要对其制定行政法规。由此，有学者明确表示税收优惠属于法律相对保留的范围。［31］如果说立法法只明确提及课税要素中的税种、税率，而对税收优惠是否属于法律保留范围存在疑问的话，那么，《税收征收管理法》第三条则进一步对此问题进行了澄清，该条规定税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税依照法律规定执行；
法律授权国务院的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，从规范意义上看，税收优惠的立法权属于全国人大及其常委会，国务院经授权亦可制定相应的行政法规。

事实上，这一结论仍有斟酌的余地。立法法没有提及税收优惠一词，税收征管法的规定也只针对减税、免税、退税等，并没有完全覆盖税收优惠的所有形式。因此，严格来讲，从以上法律中只能得出这样的结论：减税、免税、退税（即对应纳税额的优惠）——部分税收优惠的立法权专属于全国人大及其常委会和国务院。从上文对优惠的概念阐述可知，优惠还包括税率优惠、税基优惠、税收时间优惠，实际上，有规范性文件也认可了税基扣除、加速折旧等作为优惠的具体形式，①如财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》财税〔2008〕1号。立法法已经明确规定税率属于法律保留，但对于税基与时间两种优惠是否属于法律保留的范围就不得而知了。

实践中除了法律和行政法规规定的税收优惠外，国务院财税主管部门的部门规范性文件也大量规定税收优惠。通过北大法宝检索发现，截至2021年8月4日，由国务院财税部门发布、目前仍有效的规范性文件，有1571件涉及免税，1297件涉及减税，973件涉及退税，②此处仅统计北大法宝能检索到的税收优惠规范性文件，对于未纳入该检索系统的地方性税收优惠文件以及一些变相的优惠文件等可能未能纳入。经过2014年规范清理后，③《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》国发〔2014〕62号。关于税收优惠的规范性文件数量还有如此之多。其中部分是为具体实施法律或行政法规中的税收优惠规定而制定的，也有部分是得到上位法授权，而为数不少的规范性文件却是在上位法之外另行规定了税收优惠。例如，财政部、国家税务总局发布了财税〔2009〕155号、财税〔2011〕78号、财税〔2013〕83号三个名为《关于经营高校学生公寓和食堂有关税收政策的通知》的税收规范性文件，有效期分别是2009年1月1日至2010年12月31日，2011年1月1日至2012年12月31日，2013年1月1日至2015年12月31日，其中做出了免征房产税、印花税、营业税的规定，除了《房产税暂行条例》授权财政部门可以批准免除房产税外，当时的《印花税暂行条例》并没有关于免税的规定，特别是《营业税暂行条例》（现已失效）还明确要求营业税的免税、减税项目由国务院规定，任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。但财税部门仍颁布了这样的税收优惠规章（虽然冠之以“经国务院同意”）。

此外，地方政府也大量运用税收政策作为发展经济的工具。一些地方政府为促进当地经济发展，采取了一系列推进改革开放、加快地方经济发展的措施，但存在着忽视税法的统一性和严肃性的现象，有些政策措施违背了《税收征管法》的规定，不可避免地造成了税收流失。一些地方政府强调优化投资环境，超越税收管理权限，擅自制定减免税优惠政策。④参见全国人大常委会《税收征管法》执法检查组副组长郭振乾1998年8月26日在第九届全国人民代表大会常务委员会第四次会议上做的《全国人大常委会执法检查组关于检查〈中华人民共和国税收征收管理法〉实施情况的报告》。因此，地方政府实际上也充当了税收优惠的“立法主体”。

税收优惠的立法权限模糊，各种主体合法或不合法地制定了诸多优惠规定。庞大的优惠文件数量和种类繁多的优惠形式并没有撑起一个完美的税收优惠法律体系，其中不仅实质合理性缺乏，就连形式合理性也无建立的征兆。［32］税收优惠立法权限模糊、体系混乱的问题既损害了立法权威，也徒增了执行成本。

（二）长效管理不足、实质评估缺位

税收优惠立法体系上模糊混乱，实质内容方面也缺乏有效的评估和管理。税收优惠是为了特殊的目的而对可税性对象予以低于标准税收的优惠待遇，如果对优惠的目标缺乏清晰定位、对优惠方式的效率评估不准，则会动摇税收优惠的正当性基础。不管是照顾性优惠还是鼓励性优惠，都存在这样的问题。

照顾性优惠是给予弱势群体的特殊待遇。所谓的弱势不是没有税收负担能力，而是负担能力较弱，标准课税对其生活边际效用负面影响较大。如果缺乏负税能力，那么就不具有可税性，因而不应当课税。目前我国照顾性税收优惠在各税种的基本立法（法律或暂行条例）中都有规定，由于基本立法的稳定性，这些规定长期有效，也就是所谓的“制度性优惠”。“一次立法、长期有效”的制度性的照顾优惠面临以下因素的考验：优惠的对象应当长期处于弱势状况，如果对象经过一定时期后经济状况有显著的提升，其享受的优惠就应当相应地减少或者取消。因此，长期有效的优惠只能赋予那些弱势状况基本难以改善的对象。这需要对制度性优惠的对象进行阶段性的评估，如果优惠的对象已经摆脱弱势状况，则应当修改立法取消相应优惠税目，而我国目前尚缺乏阶段性评估制度。

鼓励性优惠是国家以低于标准税收的待遇扶持、引导、促进特定的活动。税种基本立法有许多此类规定，由于鼓励性税收优惠具有灵活性、应急性和针对性等特征，财税部门结合特定的经济形势更是以规章的形式制定了大量的临时性的鼓励性优惠。制度性的鼓励性优惠同样面临着优惠对象长期状况评估问题，此外，所有的鼓励性优惠还面临成本收益的考验。鼓励性优惠是国家以牺牲财政收入为代价“换取”某些产业的进步、某些产品的增加和某种活动的增多。如果税收优惠对这些对象没有促进作用，也就是优惠的手段并不能实现鼓励发展的目标，那么这种优惠就应该取消；
如果优惠所减少的收入过多，而鼓励性对象所产生的收益过少，那么税收优惠也要考虑调整。有观点把前者视为税收优惠缺乏有效性，把后者视为税收优惠违反狭义比例原则。比例原则为考察税收优惠提供了另一种视角，但是应当区分照顾性优惠和鼓励性优惠，前者（如对残疾人的税收优惠）常常是出于道义扶持、价值判断，很难从所谓的成本收益（狭义的比例原则）的角度分析。［33］

税收优惠不管是形式上的问题，还是实质上的问题，归根结底都是法治化建设滞后的结果。法治要求法律得到普遍的遵守，且所遵守的法律是良法，法治意味着规则之治、良法善治。［34］在深化财税体制改革、建设中国社会主义法治国家的背景下，税收优惠所面临的制度困境必须通过法治化方式予以解决。

（一）立法形式体系化：落实税收法定原则

税收法定原则是税法中最基本的原则，具体内容包括课税要素法定、课税要素明确、稽征合法，税收优惠的法治化首先要求落实税收法定，按照该原则的要求逐项实现税收优惠的法治化。［35］

第一，税收优惠应当“法定”。根据税收法定的内涵，规定课税要素之法应该是狭义的法律，也就是严格的法律保留，这是理想的状况；
鉴于我国处于法治建设过程中，对于某些非基本的课税要素应当允许立法机关授权国务院以行政法规的形式确定，即法律相对保留。税收优惠一般遵循后者的要求。如上文所述，税收优惠是否属于立法法明确要求的法律保留范围并不明确，全国人大及其常委会、国务院行使优惠立法权没有疑问，地方政府基本没有税收优惠立法权，但是国务院财税部门的规定则比较混乱，在某些税种立法中它被授予了优惠立法权，但是对于多数没有授权的税种立法，财税部门仍然自主制定优惠规章。规定分散，权限界分模糊，其根本的原因在于缺乏统一的税收优惠权限立法，应当按照法律相对保留的原则确定优惠立法权，一般来说，允许国务院制定税收优惠，而国务院财税部门只有权对个别税种且须在法律明确授权的情况下才可以制定税收优惠政策，严禁国务院将税收优惠具体办法和专项税收优惠政策的制定权转授财税机关。［36］

第二，税收优惠应当“明确”。一方面，应当明确税收优惠的内涵。目前对各税种的立法中，涉及的税收优惠主要是减税和免税，也就是税额优惠，但是对于税基、时间优惠是否属于法律上的税收优惠范畴并不清楚，这可能影响到税收优惠的授权及其管理。①概念不清晰可能导致授权履责不到位：如《企业所得税法》第三十六条授权国务院根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，制定企业所得税专项优惠政策。如果税收优惠的概念不清晰，可能导致被授权者越权或者怠于履行职责；
也可能影响税收优惠的管理，如《关于企业所得税若干优惠政策的通知财税》〔2008〕1号规定，除……外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。如果优惠的概念不明确，所废止的文件范围也会出现差错，影响税收优惠的规范管理。另一方面，应当将税收优惠体系化。目前税收优惠规定零散，立法层级参差不一，国家的顶层设计已经注意到这个问题，提出税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策，①参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。这不仅仅是简单的税收优惠汇编，而是法律编纂。［37］提升税收优惠的“明确性”，应当将所有的税收优惠编纂为一部体系性的法律，以减少优惠条款之间的冲突，也使得税收优惠政策清晰明了、便于遵守执行。

第三，税收优惠应当“依法执行”。税收法定要求税收稽征合法，税收优惠的执行也应当依法执行，不偏不倚。法治需要法律得到普遍的执行，变相扩大或缩小法定优惠是法治精神的失落、是对法治的破坏。尤其要防止地方政府利用税收优惠进行恶性竞争的违法行为，税务机关也应严格执行相关立法规定。

（二）实质内容合理化：建立税式支出制度

落实税收法定意在解决税收优惠立法权限不清、立法体系混乱、执行缺位越位的问题，真正涉及到税收优惠实质内容的合理性问题，需要引入税式支出这一重要的技术性制度。

税式支出的概念最早于1954年在德国提出，并在1959年德国的预算中就体现了税法中的支出。1967年传入美国，但是实际上美国学者在1953年就有过类似的思想。［38］税式支出的经典解释是，税式支出的概念是假设所得税由两种成分组成。第一种成分包括实施标准的所得税所必需的结构性条款，如对净所得的定义、会计规则、征税主体的确定、税率的确定。第二种成分包括所有所得税中的特殊优惠，这些条款一般称为税收激励或税收补贴，它们都偏离了标准税收结构，用以支持特定行业、活动或者特定阶层的人。它们的形式多种多样，如所得的永久豁免，税收义务的扣除、迟延，税额的减免或特别税率。无论是什么形式，它们偏离了标准的税收结构，代表了政府对某些活动或群体的支出，通过税收体制而不是直接拨款、贷款或其他形式的政府资助形式而发挥作用。［39］虽然对于税式支出的反对声音一直不断，但是多数观点认为，这一制度有重大积极作用，它既是负担能力原则、税收政策中性的必然逻辑，也是它们的实施工具，税式支出的重要作用在于作为对税法条款进行强制性审查和成本收益分析的启动装置；
同时，税式支出在民主社会进行民主监督能够发挥信息供给作用，有利于加强对预算资源的控制，同样也可以增加收入，提高纳税人之间的公平度。［40-41］

完整的税式支出制度的建立包含一系列子制度规范。首先，需要确定税收基准，包括税基基准、税率基准、税额基准等，以此作为一般性的标准税收，从反面界定特殊性的优惠税收的范围，也就确定了税式支出的项目范围；
其次，编制税式支出预算，将所有支出项目体系化；
再次，实质评估各项支出项目，按照一定的标准增减支出项目。在国外，税式支出的两个目的，一是把隐藏的支出凸显出来，二是限制支出，对于我国当前税收优惠面临的长效管理不足、实质评估缺位问题，建立税式支出制度具有突出的实践意义。［42］

第一，以税式支出制度启动对税收优惠的实质评估。税收优惠与直接财政支出没有本质区别，因此需要同等对待。将税式支出与直接支出一同纳入预算，对于提升预算效率和税收公平具有重要意义。每一项税收优惠纳入税式支出预算，对于照顾性优惠逐次考察其合目的性和实际影响；
对于政策性优惠，一一进行成本收益分析。若税式支出所增进的利益大于所减少的财政收益，则该类税收优惠可以保留；
否则应当改进或者取消该类税收优惠。

第二，以税式支出制度实现对税收优惠的定期管理。制度性的税收优惠“一次立法、长期有效”，忽略了受惠对象现实情况的变化，易导致税收优惠脱离实际。既可能导致不再需要优惠条件的对象继续不正当地享受优惠，也可能引起需要优惠的对象不合理地被排除在优惠范围之外。在税式支出制度下，任何对象与优惠之间的关系不再是一劳永逸。按照税式支出的要求，对所有“支出”项目进行年度预算、决算，评估支出项目的合理性，科学地增加或减少特定支出项目。另外，由于税收优惠制度的效用可能需要较长时间才能充分体现，在年度管理之外还应当建立阶段管理制度，在税收优惠制定三年或五年后，阶段性综合考察以更科学地评估税收优惠的效用。由此实现对税收优惠定期管理，确保优惠项目具有长期合理性。

（三）完善规范审查：完善公平竞争审查制度与设立税务法院

通过审查制度提升税收优惠的法治化水平，包括制定机关的自我审查与外部机关的审查。

自我审查应当是对形式合法性与实质合理性进行全面审查。政策制定机关在出台税收优惠政策前，应自我审查政策是否符合税收法定与税式支出审查的要求，同时在当前将竞争政策处于更基础的地位、更加强调公平竞争的背景下，应当贯彻落实税收政策公平竞争审查。依据《公平竞争审查实施细则》，“没有专门的税收法律、法规和国务院规定依据，给予特定经营者税收优惠政策”，则是“违法给予特定经营者优惠政策”，违反“影响生产经营成本标准”的公平竞争审查标准。虽然针对税收政策的公平竞争审查制度还存在改进的空间，至少依据当前审查标准可进一步夯实合法性与合理性水平。［43］

行政机关自我审查存在局限性，难以保证有权机关积极行使审查权，而且审查权威性不足。这就需要通过司法机关实施对税收优惠规定的权威性和终局性审查，即通过税务司法完善税收优惠规范的审查制度。

税务司法可以在人员、组织、机构三个层面展开，但是最有效的方式应该是设立税务法院。［44］官方已经认识到在人员、组织层面落实税务司法专业化的必要性，①2015年印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》提出，要健全税收司法保障机制，加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件。我国学界对税务司法专业化已经进行了比较深入的研究。财税法学界基本形成了建立税务法院的共识。有学者提出了设立税务法院三步走的观点，有学者论证了建立税务法院的必要性并分析了其具体运作方式。税务法院不仅对税收征纳纠纷予以专业化裁判，而且对税收抽象行政行为甚至一定级别的规章、法规进行审查，具体可以通过纳税人诉讼制度进行，还可以通过建立纳税人协会而构建纳税人代理诉讼制度。［45-50］

具体而言，如果行政机关违反法律授权制定税收优惠，或立法机关和行政机关制定的税收优惠不合理，又或者税收优惠规定过时却没有及时修改、废止，纳税人或纳税人代理机构可以以负责机关为被告向法院提起诉讼。由法院审查税收优惠规定是否符合税收法定要求，内容是否合理。当然，为防止滥诉，可以设置合理的起诉门槛。针对不当优惠规定，法院可以建议或者要求负责机关修改、废止相关规定。