农业类企业生物资产审计风险防范研究

尚德霞

(兰州财经大学，甘肃 兰州 730020)

近年来，农业类企业在中国资本市场财务造假案件中所占的比例逐年攀升。例如，“獐子岛”“振隆特产”“新中基”“绿大地”等农业企业利用生物资产特性钻舞弊侦查的空子，其提供的会计信息真实性遭到公众的严厉质疑，这不仅轰动了整个资本市场，也阻碍了资本市场的运行。生物资产存货本身的特性，如种类繁杂不一、自然增值性、栖息地和生长地复杂多变等，造成其数量和质量问题难以准确衡量，审计风险估量困难重重，问题爆发点很多。同时，除去存货的特殊性，行业的特殊性也让审计人员在审计时很难精准把控，这也增加了一定的风险。当然，审计风险的发生以及防范不当，并不是单方面的原因导致的，被审计单位、会计师事务所均可成为审计风险的诱因。因此，在这样的背景下选择研究注册会计师在面对生物资产审计时如何降低审计风险是非常有必要的。

越来越多的投资者被农业企业吸引的重要原因在于，国家对农业类上市公司的扶持力度大、补贴程度高、减免范围广。因此只有了解行业特性，提高注册会计师生物资产审计手段和方法，降低审计风险，这才是保障财务舞弊案不敢探头的关键。已有资料多运用GONE理论对个案财务造假进行广泛研究，而从行业共性出发研究注册会计师如何防范农业行业特有风险的相对较少，因此本文基于后者，希望可以为注册会计师降低生物资产审计风险提供一定的理论和实践借鉴，促进农业企业的健康运营与审计人员进行审计，提高会计师事务所审计质量，完善审计准则。

2.1 国外关于生物资产和审计风险的研究

Allen(1993)认为，存货审计在整个审计过程当中地位显著，对审计报告的出具具有重要影响。注册会计师在对存货进行审计时需要制订恰当严密的审计计划，特别是对于生物资产来说，更应该制定有效的审计程序，注册会计师在对生物资产进行存货审计时会承担更大的审计风险。Liu(2012)审计生物资产时，涉及如何对生物资产存货进行初始确认、后续计量，以及合理准确地判断生物资产的真实价值，其审计高风险领域诸多且难以把控。Mindak(2011)认为，生物资产审计相比其他存货审计，其审计风险更高，更容易导致审计失败，因此注册会计师在审计过程中应格外关注生物资产存货审计。

2.2 国内关于生物资产和审计风险的研究

我国学者在研究生物资产存货审计时指出：农业类企业审计风险居高不下的主要原因是注册会计师对被审单位的行业了解比较浅薄，在对被审单位没有进行相应的审计调查，并且对被审单位的生物资产缺乏相应的审计知识。曾雅婷、刘畅、金桐旭(2019)以万福生科为例，结合农业类企业经营管理特色，分别从影响审计风险的两大重要因素进行分析，强调审计人员应不断增强风险导向审计观念，在承接业务阶段慎重甄选被审计单位，在操作业务阶段实施恰当的审计程序，最终必须进行审计质量复核业务。黄靖豪(2019)以案例分析法分析出对生物资产进行审计时，其审计行为本身对农业类企业的健康发展意义非凡。影响审计质量的原因主要在于生物资产的特殊性和审计人员专业胜任能力较弱。陶钧(2020)认为，生物资产的特殊性要求注册会计师应具备更扎实的审计功底和更科学的审计方法，同时，还应加强外部监管机构对生物资产存货关键信息披露的监管，加大违规操作的机构及人员的处罚力度等。

3.1 农业企业舞弊现状

借助中国证监会的历年资料，经统计，其对违规操作主体的行政处罚或市场禁入数近年均呈现逐年增加态势。一个有意思的现象是：在中国证监会处罚数和市场禁入数呈上升态势的情况下，其中农林牧渔业上市公司涉及财务舞弊的较多，中国证监会对农业企业财务造假的曝光度越来越大。可见，农业类企业是财务舞弊案的重灾区，舞弊单位更是借助生物资产审计的特殊性混淆视听，因此要求审计人员在审计过程中要保持超高的职业怀疑能力，防范和降低农业类企业审计风险，以防同行业审计失败的再现。

3.2 农业企业舞弊原因分析

目前，舞弊三角理论、舞弊风险因子理论、舞弊冰山理论和舞弊GONE理论，都是较为流行的关于财务舞弊动因的理论分析。由于农业类企业的舞弊原因更为错综复杂，因此运用GONE理论更能透视生物资产舞弊的始末和本质，本文将根据GONE理论四要素结合分析农业企业热衷财务舞弊的原因。

3.2.1 贪婪因素(Greed)

贪婪是资本市场的本质特征，中国资本市场也未能逃离此现象。纵观国内外的农业企业舞弊史，无不在说明：对于利益的贪婪是一切造假行为的魔鬼源头。只要有丰厚的利益回报，只要符合成本收益原则，就有企业不顾一切为此铤而走险。典型的如遭到浑水公司坐穿而股价一落千丈的港股辉山乳业；
更让人大跌眼镜的是康美药业恶性造假的手段更是“简单明了”，在被利益囚禁的情况下完全将企业的长远健康发展抛之脑后。因此审计人员在对生物资产存货审计的过程中，必须保持形式上和实质上的独立性，客观公正的制订审计计划，执行有效的审计程序，以防在诚信严重缺失的管理者制造的虚假繁荣景象下，不能保证所收集审计证据的真实与可靠。

3.2.2 机会因素(Opportunity)

舞弊机会既来源于内部也来源于外部，内部主要来源于公司薄弱的内部控制和存在漏洞的治理。一般而言，公司经营规模越小，内控越不健全，大股东与管理者的权利、义务及利益趋向高度重叠，其越过内部控制制度而联合舞弊的概率大幅增加。此外，公司的治理体系和治理能力难免存在不当之处，股权结构、权力的分配、制衡、利益协调等治理行为往往是形式大过实质，这也让财务舞弊合谋有了可乘之机。另外，为农业类上市企业舞弊提供机会的也有行业本身的经营特性，正是会计的法律法规给予农业企业一定的自主选择权，其借助生物资产减值数据较难获取和确认，存货监盘难度大的特性为自己的舞弊寻求机会。如獐子岛集团在投苗时虚报入账数目，利用动物类资产的生命性以及林木类资产的可转换性，以次充好虚增入账金额；
辉山乳业更是借助生物资产减值价值较难估计和确定的特点，极其隐秘地对其账面价值进行篡改以图蒙混过关，进而将评估价值与实际价值产生较大的差距很大部分归结于自然环境的影响以及市场需求的影响。

3.2.3 需求因素(Need)

我国相关证券法规对企业上市、发行股票、发行债券以及企业退市等市场行为的达标均需一定数量和质量的财务指标方面的要求。而农业企业本身，与其他行业相比，就具有盈利不稳定、利润率偏低、发展增速缓慢和经济附加值低等特点。因此，农业类企业进行财务舞弊的根本需求因素来源于其较低的业绩实力和较强的上市动机。典型的如金健米业：因来自政府、股民和农民三方面不同利益诉求之间的矛盾，而最终无法承受收购农民粮食巨大成本的压力，选择了以身试法；
除此之外，振隆特产IPO造假案更是为了上市进行多年累积助跑接连造假，最终难逃监管部门的严厉处罚。

3.2.4 暴露因素(Exposure)

首先，由于农业类企业所具有的行业特性，使得其财务舞弊暴露的概率大大降低。农业类上市公司的资产多为具有生命特性的资产，存货存储方式不同于其他行业，有的埋在于地表以内，有的生长在无法触及的海底，审计人员更难进行监盘工作；
此外，由于自然环境对农业类企业的产量及产能影响深刻且广泛，譬如不经意的自然灾害等非正常原因就会成为被审单位掩盖财务造价事实的“遮阳伞”。其次，相较于上市公司舞弊人员及相关中介机构受到的处罚而言，较低的舞弊成本如不增加，则舞弊行为必将永无休止地开展下去，只要外部监管机构的履职和落实不严不狠，两者的博弈将会持续地严重影响资本市场的良性循环运作机制。当然，也能看到：随着新证券法以及退市新规的推行，外部监管层面对企业舞弊行为的监管趋严，惩处力度越来越大，这是将舞弊主体的丑陋行径暴露出来的良好势头。

4.1 加强对注册会计师业务能力和职业道德培训

目前，生物资产监盘问题在农业类企业的审计中不容小觑，随着被审计单位经营规模的扩大和经营业务的复杂性的提升，生物资产存货监盘可谓是审计工作的重中之重。因此，要准确对生物资产审计风险进行识别和防范，必须不断提高注册会计师对生物资产的熟悉程度和审计能力，以及同时提升注册会计师的职业道德意识，健全注册会计师职业道德守则，加大审计人员相关的职业道德培训。注册会计师一方面应特别谨慎承接和注意具有重大风险的被审计单位，防止其出现财务舞弊的同时严格执行审计风险评估程序；
另一方面注册会计师本身要具备超高的执业风险意识，在审计风险可控的前提下，提升审计成果的质量，真正成为社会公众可信赖的独立第三方。

4.2 运用新型审计技术，解决生物资产审计难题

传统的审计模式已不能适应农业企业发展的需求，尤其是大规模的农林业，其消耗性生物资产与生产性生物资产生长覆盖面极其广泛，对整个企业的价值影响巨大。注册会计师应当借助现代审计手段，集中解决生物资产监盘难度大、存货减值数据难以计量的审计难题。比如：用无人机全程勘探大面积林木类生物资产的生长状况、健康程度，定期对其开展有效审计；
为了获取动物类生物资产的健康状况、栖息繁衍状况，在样本生物体上安装电子摄像头无疑不是好办法，利用互联网智能技术以及大数据分析技术评估生物价值与风险、分析生物活动范围，审计人员利用其较为准确的分析结果，尽早发现相应的被审生物资产存在的问题，提前防范风险，预防财务舞弊。

4.3 严格要求事务所建立全面审计质量控制体系

事务所建立全面审计质量控制体系，重在对整个审计项目过程风险的把控。一方面被审计单位是否存在经营状况不善、管理层诚信缺失等方面的问题是审计人员在签订审计业务约定书时必须首要考虑的因素；
另一方面承接业务后，注册会计师必须根据行业特性和生物资产的特质充分了解被审计单位及其环境，分析重大错报风险的范围，制订有针对性的审计计划，并且根据农业企业的运作现状和审计工作的进展不断调整审计计划，使其穿梭于审计全过程。更重要的是，在获取审计证据过程中要有科学的方法体系，最后对审计报告严格实施三级复核制度和同业复核制度，相关项目负责人要如实对被审方的财务状况进行再认定，认真核查审计程序的实施是否逻辑严密，重点突出，审计方案的可行性能否保障、审计资源配置是否符合重要性原则等。审计独立性保证审计质量，而审计质量反映会计师事务职业能力与素养，只有审计质量过关，审计失败则不会出现，一系列类似舞弊事件的发酵才能成为泡影。

本文首先从GONE理论的视角出发，对农业企业舞弊现状和舞弊原因进行了回顾与分析；
其次，利用分析出的农业企业舞弊频发原因，有针对性地对农业企业生物资产审计风险进行了剖析；
最后，从会计师事务所和注册会计师的角度，提出对农业企业生物资产存货审计风险的防范建议。生物资产作为农业企业的特殊资产类型，由于受自然环境、社会环境和人为估计的影响，数量和价值均存在较大的不确定性，因此农业类生物资产审计成为审计人员的头疼区。虽然艰难，但不代表不可逾越。随着被审计单位治理机制的不断完善和外部监管层面监管力度的逐渐加大，以及注册会计师农业审计专长的提升，在三方逐渐形成合力的情况下，会计师事务所更能不断完善生物资产审计程序、运用有效的审计方法，降低生物资产审计风险，提升审计效率和效果，恢复和增强其社会公信力和权威性。