第11讲,销售与收款循环审计

　【例

　2· 截止测试】（ 2015 年卷一 · 审计部分）

　背景资料：A 公司主要从事化工产品生产和销售，于 20×0

　年首次公开发行

　A A

　股股票并上市。A 公司适用的企业所得税税率为 25%。

　A 公司 20×3 年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 20×4 年下半年接受委托审计 A 公司 20×4 年度财务报表，并委派注册会计师甲 担任审计项目合伙人。

　资料一（会计事项、审计事项）：

　在审计过程中，审计项目组对 A 公司 销售主管进行了 访谈。销售主管表示，A 公司产品销售主要采用以下四种交货方式：

　1.以 A 公司 仓库为交货地点，由客户 自提产品； 2.以 A 公司 仓库为交货地点，由客户委托 A 公司安排 外部专业运输公司将产品 发运至客户仓库，并有客户承担运费； 3.由 A 公司将产品 发运至客户指定地点交货； 4.A 公司将产品 发运至客户仓库，在客户 实际使用

　A 公司产品时确认交货。

　要求：

　2.针对 资料一第 1 项至第 4 项交货方式，假定不考虑其他条件，针对不同交货方式下营业收入 截止认定， 逐项 设计应实施的 进一步实质性程序。

　销售业务流程的主要业务活动 【答案】针对不同交货方式下营业收入截止认定，应实施的进一步实质性程序：

　（1）从营业收入 明细账中 选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与 出库凭证（“出库单/发运凭证”）

　核对。选取资产负债表日前后若干天的 出库凭证（“出库单/发运凭证”），与营业收入 明细账核对。

　（2）从营业收入 明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与装运凭证核对。选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与营业收入明细账核对。

　（3）从营业收入 明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与 客户收货记录（“签收单”）核对。选取资产负债表日前后若干天的收货记录（“签收单”），与营业收入明细账核对。

　（4）从营业收入 明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与客户 实际使用产品（“安装调试单” ）的确认记录核对。选取资产负债表日前后若干天的客户实际使用产品（“安装调试单”）的确认记录，与营业收入明细账核对。

　（四）针对营业收入 高估的 实质性程序（ 发生认定）

　1.对营业收入实施分析程序，对有异常情况的项目做进一步调查：

　（1）将 本期的营业收入与上期的营业收入、销售预算或预测数等进行比较分析； （2）比较 本期各月特别是 12 月各类营业收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，查明重大波动的原因。

　2.检查营业收入的 确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。

　3.对本期（包括本年度 12 月）

　交易额进行测试，抽取本期营业收入 账面记录，核查至 发货单、 客户签收记录等原始单据（细节测试方向，与营业收入的“发生”认定有关）。

　4.针对营业收入 截止测试。

　5.对应收账款项目实施 函证程序，选择 主要客户函证 本期销售额。

　6.检查应收账款的 期后收款情况。

　经典题解

　【例

　1· 分析程序】（ 2018 年卷一 · 审计部分）

　背景资料：A 公司主要从事 电子产品的生产和销售，200 年首次公开发行 A 股股票并上市。A 公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为 25%。

　A 公司 206 年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 207 年上半年接受委托审计 A 公司 20 7 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

　此外，明星会计师事务所还首次接受 A 公司下属若干子公司委托，审计其各自 207 年度财务报表，并分别出具审计报告。

　资料四 注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　1.审计项目组对 A 公司 20×7 年度产品销售情况执行了 分析程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

　产品销售分析表 单位：万元

　本年数 上年数

　产品名 称 数量 （件）

　收入 成本 毛利率 数量 （件）

　收入 成本 毛利率 审计

　 说明

　 H 产品 1000 2000 1500

　25%

　800 1600 1400

　12.5% 1 1

　 I 产品 800 1280 1200

　6.25% 800 1280 800 37.5% 2 2

　 J 产品 600

　1200 900 25% 50 100 75 25% 3 3

　 （略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　合计

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　审计说明：

　1．H 产品 毛利率较上年有大幅上升。A 公司财务人员说明，主要是因为公司本年拓展了 新的客户，H 产品本年 销量有所 增加。项目组将 H 产品新增销量与新客户销售合同和销售发票进行了核对，未发现差异。无需作进一步审计处理。

　2．I 产品 毛利率较上年有大幅下降。A 公司财务人员说明，主要是由于本年度 I 产品生产计划和工序安排不合理形成 原材料浪费，导致 I 产品单位原材料耗用水平远高于去年。项目组将 207 年度 I 产品生产成本中的相关原材料领用数据与相应原材料领用单据进行了核对，未发现差异。无需作进一步审计处理。

　3．J 产品毛利率较上年无变化。无需作进一步审计处理。

　（略）

　要求：

　 4.针对资料四第 1 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作 底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】（1）质疑：仅凭 H 产品 销量的上升 无法合理解释其毛利率的大幅上升。

　改进建议：H 产品单位 成本在 20×7 年有大幅下降，项目组还应对 H 产品成本核算过程实施 实质性程序， 以核实 H 产品 20×7 年度单位成本下降的合理性。

　质疑：由于 I 产品生产计划和工序安排 不合理形成的原材料浪费，不应计入 I 产品生产成本。

　改进建议：非正常消耗的材料应直接计入 当期损益，不应计入存货成本。项目组应向 A 公司提出相应审计调整建议。

　质疑：未对 J 产品销量的大幅上升予以关注。

　改进建议：项目组应了解 J 产品销售大幅上升的原因，判断其合理性。并在此基础上从营业收入明细账中抽查 J 产品的收入记账凭证，核对至发票、出库单、合同等，以及对相关应收账款实施函证程序，检查相关应收账款的回收情况等。

　【例

　2· 营业收入发生认定相关的实质性程序】

　（ 2014 年卷一（ Ⅰ ）

　· 审计部分）

　资料（一）：

　A 公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A 公司于 2010 年 首次公开发行 A 股股票并上市，目前总股本为 60000 万股（每股面值 1 元）。

　（1）A 公司 上市后营业收入保持 稳定增长， 每年增长

　5%左右。2013 年 4 月，A 公司董事会 向管理层下达2013

　年度经营目标，其中要求 2013 年度营业收入较 2012 年度 至少增长

　10%。2014 年 1 月，市场研究机构发布的报告显示，2013 年家用电器 行业营业收入 增长率为

　6%。

　（2）A 公司部分合并财务数据摘录如下：金额单位：万元 项目 2013 年度（未审数）

　2013 年 1-11 月（未审数）

　2012 年度（已审数）

　营业收入 2772100 2425500 2520000 应收票据及应收账款 493000 200000 221000 要求：

　2.根据资料（一），评估 认定层次的重大错报风险， 设计进一步实质性程序。

　【答案】（1）

　风险：A 公司 2013 年 1-11 月的营业收入为 2425500 万元， 平均每月的营业收入为 220500 万元，而 12 月份的收入为 346600

　万元（2772100 万元-2425500 万元）【或 2013 年 1-11 月年化后的营业收入2646000 万元（2425500 万元/11*12）较 2012 年度增长 5%，而 12 月份的收入使得 2013 年度营业收入较 2012 年度增长了 10%】，说明 A 公司在 临近期末时销售额大幅增加，并致使恰好满足 A 公司的经营目标。

　另外， 应收账款在 12 月份 大幅增加，A 公司的营业收入可能存在 被高估的风险。

　财务报表项目和认定：

　营业收入的“ 发生、截止”认定 应收票据及应收账款的“存在”认定。

　进一步的实质性程序主要包括 （关键词）：

　（1）对营业收入实施 分析程序，对有 异常情况的项目做进一步调查：

　①将 本期的营业收入与 上期的营业收入、销售预算或预测数等进行比较分析。

　②比较 本期各月特别是 2013 年 12 月各类营业收入的波动情况，分析其变动 趋势是否正常，查明 重大波动

　的原因。

　（2）检查营业收入的 确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。

　（3）对本期 （ 包括

　2013

　年

　12

　月 ）交易额进行测试， 抽取本期营业收入 账面记录， 核查至发货单、客户签收记录等原始单据。

　（4）对营业收入 进行截止测试，重点关注：

　①从应收账款和营业收入 明细账中选取资产负债表日 前若干天的凭证，与 发运凭证核对；同时选取资产负债表日 后若干天的 发运凭证，与应收账款和营业收入 明细账核对，以确定是否存在 提前确认收入现象；② 复核资产负债表日前后销售和发货 水平，确定 业务活动 水平是否异常；③取得 资产负债表日后 的 销售退回 记录， 检

　查是否存在 提前确认收入的情况。

　（5）对应收账款项目实施 函证程序，选择主要客户函证本期销售额。

　（6）检查应收账款的 期后收款情况。

　【例

　3· 营业收入发生认定相关的实质性程序】

　（ 2014 年卷一（ II ）

　· 审计部分）

　资料（三）：

　审计项目组负责人王方在 复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　（3）在审计 A 公司 营业收入时，项目组成员获取了 A 公司 2013 年开具的 发运凭证存根，抽取了若干样本， 追查至对应的营业收入 账簿记录， 没有发现差异。项目组成员据此得出“A 公司 2013 营业 收入‘ 发生’认定 不存在错报”的结论。

　销售业务流程的主要业务活动 要求：

　4.针对资料（三）第（3）项，假定不考虑其他条件，指出审计项目组负责人王方在 复核项目组成员的审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】

　（3）提出的 质疑：以 发运凭证存根为起点，追查至对应的营业收入 账簿记录， 不能发现多计的收入。

　改进建议：

　针对营业收入的“ 发生”认定，项目组成员应当以 2013 年营业收入 账簿记录为起点， 追查至

　对应的交易 原始记录（如销售 合同、 发运凭证存根等）。

　经典题解

　【例 · 营业收入完整性认定相关的实质性程序】

　（ 2016 年卷一 · 审计部分）

　背景资料：

　A 公司主要从事电子产品的生产和销售，于 20×0 年首次公开发行 A 股股票并上市。资料五：

　注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　1.审计项目组在对 A 公司 20×5 年度 营业收入“ 完整性”认定实施实质性程序时，抽取了 20×5 年一定数量的营业收入 记账凭证 ，检查 入账 日期、品名、数量、单价、金额等 是否与销售发票、发运凭证、销售合同等

　一致，未发现差异。审计项目组据此得出“A 公司 20×5 年度营业收入 完整性认定不存在重大错报”的结论。

　要求：

　5.针对资料五第 1 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的 审计处理，应当提出哪些 质疑和改进建议。

　销售业务流程的主要业务活动 【答案】

　（1）提出的 质疑：以营业收入 记账凭证为起点， 追查至销售发票、发运凭证和销售合同， 通常不能发现 少计的营业收入。

　改进建议：应当以 20×5 年销售交易 原始记录（如发运凭证等）为起点，追查至对应的营业 收入账薄记录。