论注册会计师审计独立性

　摘 摘

　 要 注册会计师审计独立性是审计理论的基石，也是注册会计师取信于公众的首要条件。注册会计师审计是维护国民经济健康、稳定发展的一道防线,审计独立性不仅是这道防线的基石，也是注册会计师的安身立命之本。自资本的所有权和经营权分离之后，由于信息的不对称性，注册会计师的审计服务成为社会的必然要求，通过具有独立性的审计能降低财务报表的信息风险，分散经营风险，体现其社会价值。面对业务多元化的态势，在各种因素影响之下，使得注册会计师的审计独立性不强，审计独立性的风险较高。企业的所有者和其他信息追求者对审计的合理期望和审计业内期望一直存在差距，本文就注册会计师审计的现存问题，对影响其独立性的若干因素进行简要分析，并在此基础上提出相应的对策。

　关键词：注册会计师

　审计

　独立性

　Abstract

　Certified public accountants audit independence is the cornerstone of the auditing theory, also is the first condition of trusted by the public. Certified public accountants Certified public accountants audit is to maintain healthy and stable development of national economy in the line of defense, the audit independence is not only is the foundation of this line of defense, and settlement of the certified public accountants. Since the capital after the separation of ownership and managerial authority, because of information asymmetry, certified public accountants audit services become the inevitable requirement of society, through has the independence of audit to reduce the risk of financial statement information, run a risk dispersedly, reflect its social value. Facing diversified trend, under the various factor influence, make the certified public accountants audit independence is not strong, the audit independence risk is higher. Enterprise owner of reasonable expectations, and other information of pursuers of audit and audit the industry expected to have a gap, in this paper, the existing problems of certified public accountants audit, made a brief analysis of several factors of affecting its independence, and on this basis, put forward the corresponding countermeasures.

　Keywords ：Certified public accountants; The audit; independence

　目

　录 摘

　 要 ........................................................................................................................................... I

　Abstract........................................................................................................................................... II

　引

　 言 ........................................................................................................................................... 1

　第 1 章 注册会计师审计独立性概述 .................................................................................... 2

　1.1 注册会计师审计的起源和发展 ............................................................................... 2

　1.2 注册会计师审计独立性的含义 ............................................................................... 2

　1.3 独立性在注册会计师审计中的风险 ...................................................................... 3

　1.4 注册会计审计的重要意义 ........................................................................................ 3

　第 2 章 影响注册会计师审计独立性的因素....................................................................... 5

　2.1 审计市场不健全 .......................................................................................................... 5

　2.2 公司治理结构的缺陷 ................................................................................................. 5

　2.3 监督机制和法律法规的缺失 ................................................................................... 5

　2.4 非审计业务的开展对独立性的影响 ...................................................................... 6

　2.5 注册会计师事务所组织形式及规模的影响 ........................................................ 6

　第 3 章 加强注册会计师审计独立性的对策....................................................................... 8

　3.1 审计市场方面 ............................................................................................................... 8

　3.2 企业方面 ........................................................................................................................ 8

　3.2.1 完善公司治理结构 ......................................................................................... 8

　3.2.2 重塑审计委托模式 ......................................................................................... 9

　3.3 政府方面 ......................................................................................................................10

　3.3.1 修订和完善法律法规健全法制 .................................................................10

　3.3.2 加大监管力度 ................................................................................................10

　3.3.3 提供优质服务，优化执业环境 .................................................................11

　3.4 会计师事务所方面 ...................................................................................................12

　3.4.1 限制事务所业务范围 ...................................................................................12

　3.4.2 扩大事务所组织规模 ...................................................................................12

　3.4.3 改革事务所组织形式 ...................................................................................13

　第 4 章 注册会计师审计独立性发展展望 .........................................................................15

　4.1 不断增强的职业道德观和公众投资意识 ...........................................................15

　4.2 不断完善的法制体系 ...............................................................................................15

　4.3 改革的深化和经济的转型 ......................................................................................15

　4.4 网络技术的日趋发展和完善 .................................................................................15

　结

　论 ......................................................................................................................................17

　致

　谢 ......................................................................................................................................18

　参考文献 ......................................................................................................................................19

　引

　言 独立性是注册会计师审计的灵魂。在审计关系中，注册会计师通过接受委托人委托，依法对被审计人的财务报表和会计帐目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则。最终通过出具审计报告，如实将信息反馈给委托者，以解脱自身的受托责任。要做到如实将信息反馈给委托者，注册会计师与被审计人之间保持独立性是其必然要求。在现代市场经济条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责，还要向受益第三方负责。受益第三方可以理解为与审计结论具有利益关系的审计报告间接使用人。注册会计师出具的审计报告，是企业选择交易伙伴、债权人贷款投放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这就要求注册会计师必须切实与被审计人、委托方和受益第三方之间任何一方都要保持一种超然独立的关系。天平偏向哪一方，就可能会使其他方利益受损。例如，如果注册会计师因某种利益牵连而默认了上市公司虚增利润的行为，可能会使二级市场上的一部分投资者及税务部门暂时获益，但从长远看，则会削减公司的持续经营能力(过度的现金股利发放及税费缴纳会导致公司现金流量严重缺)，最终会导致广大股东利益受损，并可能会引起其他合作方的过度信赖而使其受损。如果成为一种普遍现象，会使政府对经济形势过于乐观而造成宏观经济决策失误。因此，独立性是注册会计师的灵魂。一旦丧失独立性，不仅破坏了委托代理关系，而且会扰乱经济秩序，甚至引发社会动荡。目前我国每年会计师事务所执业质量检查都有一批会计师事务所受到处罚，究其原因并不是专业技术问题，而是独立性问题。对注册会计师审计独立性的研究和分析既是一个理论问题，也是一个现实的问题，也许永远是一个与注册会计师审计的生存和发展相伴随的主题。

　第 第 1 1 章

　注册会计师审计独立性概述 1.1 注册会计师审计的起源和发展 注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，它是伴随着资本主义生产力的发展而产生和发展起来的。18 世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权开始分离。为了监督经营者的经营管理，防止其营私舞弊，保护投资者、债权人利益，英国政府于 1844 年颁布了《公司法》，1845 年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的帐目必须经董事以外的人员审计。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查帐知识的独立会计师进行了资格确认，1853 年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。

　中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。在新中国成立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时，由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状况，负责财经工作的陈云同志大胆雇用注册会计师，依法对工商企业查账，这对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于我国推行苏联高度集中的计划经济模式，注册会计师便悄然退出了经济舞台。1978 年，党的十一届三中全会以后，我国实行改革开放的方针，把工作重点转移到社会主义现代化建设上来，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。

　1.2 注册会计师审计独立性的含义 独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面含义。

　所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

　所谓形式上的独立，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，

　是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

　实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立（即不偏不倚）时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。

　1.3 独立性在注册会计师审计中的风险 由于独立性是一个相对概念。存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他对注册会计师的信任。换言之，他认为注册会计师是足够独立的，一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策就不是他的本意．他对报表信息的过分依赖就是风险。因此．将独立性看成一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立性行为的实际结果。将独立性视作一种风险，不仅可以强化注册会计师的履约责任，尽量减少报表使用者的决策风险，而且可以时刻提醒报表使用者，审计工作并不是对被审单位会计报表公允性的担保，也不是报表使用者进行决策的避险工具。

　1.4 注册会计审计的重要意义 审计起源于受托经济责任，当人类文明的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者就形成了委托和受托关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支的情况和结果的权利，也有解除受托者经济责任者的义务；财产管理者既有要求对其收

　支行为和结果进行审计，以解除其责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。显然对这种受托经济责任，很自然地要求具有独立性的第三者加以审查。第三者臵身这种受托责任关系之外，只有不偏不倚，即独立地审查，其结果才能为受托关系双方接受。可见，独立性是审计的本质特征，是审计的生命。

　第 第 2 2 章

　影响注册会计师审计独立性的因素 由上述资料可见，注册会计师审计对于经济发展有着重大的意义，然而在实际运用过程中注册会计师审计独立性存在着很多问题，影响了注册会计师审计作用的发挥，主要有以下几方面：

　2.1 审计市场不健全 审计市场是审计赖以生存和发展的环境，主要由市场供应方和需求方组成，两者之间相互联系，相互促进．有供应才能保证需求．有需求供应才有意义。我国审计市场的现状是供大于求，审计市场处于买方市场，因此，作为供应方的注册会计师，相互之间的竞争非常激烈，为了求得生存和发展，他们必须尽力去争取客户，这样在选择服务对象时就常常处于被动地位，审计独立性也就很难得到保证。同时由于宏观经济环境的不健全，难以有一个较为完善的市场机制来规范审计市场，供求双方的矛盾得不到很好的缓解，双方关系难以协调，这更加加剧了审计市场的无序性，导致独立性进一步弱化。

　2.2 公司治理结构的缺陷 在直接审计委托模式下，企业所有者是委托人，注册会计师是审计人．经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。作为审计人的注册会计师独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者，从而保证了注册会计师的独立性。随着股份制的高度发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托模式已经不现实，间接审计委托模式成为股份制发展到一定阶段的必然产物。在我国现有股权结构中，大股东一股独大但却虚设，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的审计代理委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签定，股东通过代理权投票或干脆放弃投票权．将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营者进行审计。审计代理委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施压，使得注册会计帅的独立性遭到破坏。

　2.3 监督机制和法律法规的缺失 这主要体现在立法和执法两方面。首先在立法上，我国的审计准则存在一些相互矛盾之处。如一方面要求注册会计师要保持超然的独立性，对公司的财务报

　告提出客观、公正的审计报告，另一方面却提出事务所要受上级政府机构和上级事务所的领导，这样注册会计师很难在独立性和上级领导有冲突时做出维护独立性的选择。其次在执法上，对注册会计师审计失误的打击力度不够。在我国，注册会计师因为审计失误而被处以重罚的情况很少见，当注册会计师审计失误时，一般只需承担民事责任，比如经济罚款、警告、没收财产、吊销执照等．而很少承担刑事责任。另外，有些地方政府为了地方的局部利益，对审汁失误睁一只眼，闭一只眼，放纵不管。

　2.4 非审计业务的开展对独立性的影响 过高的非审计服务收入可能导致会计师事务所对客户形成一定的依赖性。出于自身利益的考虑，注册会计师在与客户之间发生意见分歧时更容易动摇，出具客户所需要的审计意见。非审计服务的管理顾问身份可能使注册会计师在进行审计业务时，难以客观地评价公司的业务活动和交易性质。注册会计师提供审计服务时，充当的是中介角色，立足于对社会公众负责。注册会计师提供非审计服务时，充当的是顾问角色，立足于对被审计单位的管理层负责。社会公众对注册会计师独立性的评价基础主要是其形式上的独立，即使注册会计师确实保持了实质上的独立性，但是社会公众的认知是注册会计师偏袒公司，因为公众只能通过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。由于向审计客户同时提供非审计服务，注册会计师的审计独立性受到了社会公众的不信任，注册会计师在他们看来是不独立的。审计报告的有效性便大打折扣。

　2.5

　注册 会计师事务所组织形式及规模的影响 事务所的规模对独立性的影响，主要通过声誉机制假说发挥作用。声誉通常由知名度、美誉度和信任度构成。独立审计市场上的声誉资本能够为会计师事务所带来财富收入，同时会得到资本市场的认可。在较成熟市场机制下，声誉和市场认可度越高，事务所的收费也越高，并且容易获得业务。已有实证研究表明，“四大”凭借其声誉获得了额外的审计费用。但是如果会计师事务所不能够保持独立、客观的原则，一旦被市场投资者发现，其声誉将大大受损，并将严重影响今后的业务。因此，具有较高声誉的事务所会严格自律，自觉维护声誉，高声誉又会带来新的利益，由此形成一种良性的循环。与小所相比，大所一般历史悠久，经过长期努力在客户中建立了良好声誉，其声誉受损引起的相关损失会更大，因此其保持独立性的意愿更强。

　事务所的组织形式对独立性的影响，审计作为一项专业性很强的活动，非专

　业人员很难对审计质量做出正确的评价，审计人员是否具有专业胜任能力及是否独立，难以被直接观测。因此会计师事务所为争取客户，必须让客户相信它具有提供高质量审计服务的能力。对于传统企业，这一点较容易做到。因为其资产主要是房屋、设备、产品等实物，具有很好的可抵押性，如果出现违约，客户可以拍卖抵押品而获得赔偿。会计师事务所则不同，其主要资产是人力资本，而人力资本专属于注册会计师个人，不可让渡，可抵押性较差，必须由其他的机制保证，注册会计师才可以获得客户的信任。这种与传统企业的不同点是理解事务所组织形式的关键。由于人力资本的可抵押性较差，在普通合伙制下，无限责任一方面可以起到一种信号显示作用，在一定程度上增强客户对于事务所专业胜任能力和独立性的信任；另一方面由于审计失败而可能招致倾家荡产，又会促使注册会计师坚持职业谨慎和加强相互监督，从而提高审计质量。而有限责任制下，事务所仅以全部资产、个人仅以出资额为限承担有限责任。显然，不同的组织形式引发不同的风险与责任机制，也会对独立性的保持产生不同的影响。

　第 第 3 3 章

　加强注册会计师审计独立性的对策 3.1 审计市场方面 第一，应进一步优化宏观经济环境，健全市场机制，建立一个成熟的市场环境。对于审汁市场中供过于求的状况，应注重加强会计师事务所和同行之间的合作，以求建立一个公平的竞争机制，过度的竞争特别是低价格的竞争，往往会削弱注册会计师的独立性，降低服务质量，时间和预算的压力往往会导致注册会计师的服务达不到标准。目前，我国会计师事务所低价竞争和支付佣金的情况时有发生，针对这些问题，《注册会计师职业道德规范指导意见》规定如果收费报价明显低下前任会计师或其他事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序。同时，除法规允许以外，会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。这些措施对于建立一个公平合理的竞争市场，保持洼册会计师的独立性非常重要。

　第二，应进一步完善我国的证券市场。投资者应形成一种必要的风险意识，在投资决策时应尽量多搜集被投资公司的资料，进行理性投资。被审计公司也应有风险意识和社会责任感，不能为了暂时的低成本筹资而欺骗投资者。注册会计师在对公司取得发行新股资格的审计中，应恪守职业道德规范，严格进行审计，而不能为争取客户而发表不客观的审计意见，误导投资者和债权人。

　3.2 企业方面 3.2.1 完善公司治理结构 现代公司法人治理结构的基本特征是产权分散化基础上的权力制衡，因此建立以法人股为主体的多元化产权结构，可以从制度上支持注册会计师保持独立性。由于国有企业是计划经济的产物．经过改制的国有企业，尽管在一定程度上已经具备了某些市场经济条件下公司治理结构的特性，但距离市场经济条件下公司治理结构的目标还是很远。如有些国有股股东在董事会的权利被经营管理者攫取，丧失控制权，这将导致公司在聘用会计师事务所时完全受控于管理当局，当管理当局利益受损时，他们很可能会利用这种权力对注册会计师施加压力，注册会计师为了争取客户也很可能会答应一些无理要求，对违法违纪行为拒不披露，甚至接受贿赂，串通舞弊，这时注册会计师出具的审计报告不仅起不到查错防弊、确定财务报告可靠性的作用，反而会误导财务报告使用者，导致其做出错误的判

　断，这种制度陷阱严重影响了注册会计师审计的独立性。

　因此对上市公司，要逐步以法人股取代国有股的主体地位，建立包括投资银行、投资基金、投资公司、个人、国家等多元投资主体共同持有公司股份的产权结构，解决在公司治理结构中形成所有者缺位状况。真正实现所有者与经营者的分离，把对会计师事务所的聘用权真正交由代表公司股东利益的股东大会与董事会行使，从制度上支持注册会计师的独立性。其次国有企业要进一步深化改革，坚持“有所为，有所不为”的原则，有条件可以退出的应尽可能退出，必须控股的应尽量实行股权多元化，解决国有企业所有者缺位现象。再次，对广大中、小投资者和债权人利益要通过国家立法的形式切实予以保证。从西方国家经验看，主要是由国家通过立法的形式，来保护中、小股东和债权人权益，这种做法很值得我国借鉴。当前，我国对中、小股东和债权人利益的法律保护不力，建议国家通过立法形式，尽快建立诸如代表诉讼制度、诉讼支持制度等法律手段，以最终完善投资者权益保护机制，使最终委托人的约束能够真正到位。

　3.2.2 重塑审计委托模式 为了保证注册会计师的独立性，发挥注册会计师的鉴证职能，必须重塑注册会计师委托模式。有关专家学者讨论，先后出现了证监会或交易所委托模式，即由上市公司付费给证监会或交易所，由证监会或交易所来委托注册会计师审计上市公司的模式；保险公司委托模式，即由企业向保险公司购买报表保险，由保险公司委托注册会计师审计企业的模式；审计委员会委托的模式，即随着外部独立董事的增加，主要由外部独立董事组成的审计委员会委托注册会计师审计的模式。上述模式均不同程度让注册会计师与被审企业的经济利益关系隔离，对于保证注册会计师的独立性有良好作用。

　在国外，审计委员会模式发展较快。1978 年，美国证券交易委员会要求所有上市公司必须在其招股说明书中说明，“董事会是否有常设审计委员会”作为对美国证券交易委员会的积极反映，同年美国证券交易机构相继对上市公司设立的审计委员会进行规范。在英国，与上市公司相关的组织也为审计委员会制度的推广进行不懈的努力，较有影响的当属公司治理制度财务委员会，该组织于 1992年发布了卡德伯瑞报告。报告建议所有上市公司皆应设臵审计委员会，伦敦证券交易所基本上采纳了卡德伯瑞报告的建议。在加拿大，上市公司设臵审计委员会已成为一种法律规定。我国在建立审计委员会时，应注意考虑审计委员会人员的组成，避免审计委员会流于形式。委员会成员应有较长的聘用期，聘期内不得无故解聘，委员会成员应获得充分的授权负责主持有关外部审计的事物，包括独立

　评价会计师事务所及注册会计师的能力和服务质量，向股东大会推荐会计师事务所等事宜。

　3.3 政府方面 3.3.1 修订和完善法律法规健全法制 从会计师事务所角度来看, 他们是否愿意提高审计服务质量, 主要取决于政府相应的制度性因素, 特别是事后的法律风险程度。注册会计师和事务所之所以会在执业过程中放弃其应有的独立性, 违背职业道德去出具与事实不符的审计意见, 尽管原因很多, 但归根到底还是利益的驱动,即其违规的收益远大于其违规的成本。要想从根本上解决这一问题, 必须加大对违规的注册会计师和事务所的处罚力度, 增加其违规成本, 使违规者承担的责任大于预期的违规收益就会有效地遏制和威慑违法行为, 削弱乃至消除其违规执业的动机。

　鉴于我国目前法律法规中有关注册会计师民事责任规定比较薄弱的状况，当务之急应是完善《注册会计师法》、《独立审计准则》等有关独立审计的法律法规与《公司法》、《刑法》等法律法规的衔接和完善，使之具体化，更具操作性，增加注册会计师因出具虚假审计报告而应承担民事责任的规定，为追究违规事务所及注册会计师的民事赔偿责任提供具有操作性的法律依据，彻底改变其无法可依的局面。在此之上，建立对投资者的民事赔偿机制，使民事处罚成为最主要的惩治手段。有关部门应规定注册会计师法律责任的鉴定机构，同时有必要在法律中明确注册会计师执业责任的鉴定主体，从而为法院正确审理注册会计师民事责任的案件提供必要的技术支持。审计职业界应及时不断地修改和完善《独立审计准则》，以保证准则的有效性和科学性，使其成为法院判决的根本依据。

　3.3.2 加大监管力度 建立有利的监管机制。再完善的法规体系，如果执行不力，也很难发挥其应有的作用。这就要求国家法律部门、市场监管部门以及注册会计师管理部门密切配合，依法办事，严厉打击审计过程中的造假和欺诈行为，使该行为一经被查实，无论当事人还是其所在的事务所都应受到经济处罚和行政处罚，甚至是刑事处罚，以促进审计工作独立性的增强。同时，明确注册会计师的监控组织，充分发挥审计委员会和独立董事会应有的作用；明确审计单位与被审计单位之间的责任界限，防止注册会计师由于自身利益而受委托人摆布，确保审计的独立性。针对目前会计师事务所质量普遍不高的状况，检查机关应采取措施，加大监管力度，促使会计师事务所提高业务质量，从而增强信息使用者对事务所出具的审计报告

　的信任度。

　健全组织机构, 加强监管队伍建设。赋予中国注册会计师协会惩戒权,可在中国注册会计师协会下成立注册会计师惩戒委员会, 专门负责监管处理各类违法违纪案件。一是成立专业技术调查委员会和注册会计师惩戒委员会等专门机构,完善监管机构设臵。二是充实监管人员队伍, 各省级注协可大致按每家会计师事务所配备一名专职监管工作人员的比例来确定专职监管队伍的规模。

　查处并重, 提高监管效果。一是综合应用各种检查方式, 加强检查力度。首先要建立经常性检查制度,每年定期抽取一定比例的会计师事务所进行全面检查, 争取在一定年限内对所有会计师事务所全部检查一遍其次,要针对当年整个注册会计师审计行业存在的突出问题, 抓住重点针对性地组织重点抽查此外, 对各项举报案件要及时组织专案调查。二是加强处罚力度, 提高监管工作的权威性。对于查出的违纪行为要严肃处理, 并要使各种处决定得到执行和落实。对于出具虚假审计报告的违纪行为, 由于性质严重, 即使尚未给他人和社会带来损失, 也应严厉处罚, 最少应注销其执业证书。组织实施严格的同业互查制度。国外的经验表明, 科学、严格的同业互查制度可以有效地督促会计师事务所及其注册会计师保持其实质上的独立, 我国对此尚未引起足够的重视。中注协应制定严格的同业互查制度及其实施办法、违反制裁制度, 并组织实施，关键是不能流于形式,

　3.3.3 提供优质服务，优化执业环境 建立注册会计师审计的信誉机制。会计师审计的高独立性，不仅是注册会计师行业赖以生存的根本，更是其赖以开拓业务的利器。在中国的现阶段，除监管机构竭力使注册会计师保持独立性、提高胜任能力外，企业尚缺乏自愿需求高独立性审计服务的制度环境。为此，应采取措施，增强对高独立性审计服务的需求：第一，增强对新股发行、配股发行以及年报的审核，对经独立性较差的事务所审计的财务报表给予一定的拒签率；第二，对于新基金发行以及证券公司的年度审计等工作，可明确规定那些有违法、违纪行为的事务所不具审计资格；第三，对于职业道德好、执业质量高的事务所予以公开表彰。

　禁止行政干预和地区封锁，提高会计市场准入的标准。要提高注册会计师和会计师事务所的独立性，必须禁止地区封锁、行业垄断、行政官员干预等现象的发生，要减少不正当竞争行为，必须降低竞争的激烈程度，这就意味着减少具有证券、期货相关业务资格的会计师事务所的数量，提高准入标准，这有利于扩大我国注册会计师事务所规模，提高审计质量。

　强化舆论监督。在 2002 年，无论是中国还是美国，注册会计师行业都出现

　过空前的诚信危机。舆论界的公开谴责使注册会计师行业失去了以往的光辉，注册会计师开始重新审视自己的行为，反恩职业缺陷，并以舆论压力为契机，致力于提高审计工作质量。目前，我国对注册会计师审计独立性的舆论监督还应进一步加强。要提高舆论工作者的经济专业素质，使舆论监督更准确、更有力度，从而使注册会计师的执业环境良性发展。

　3.4 会计师事务所方面 3.4.1

　限制事务所业务范围

　从近年来的一系列审计失败事件, 证明了向审计客户同时提供非审计服务已经严重的影响了审计人员的独立性, 至少从形式上侵害了审计人员的独立性。从我国独立审计行业的发展现状来看, 禁止审计人员向审计客户提供非审计服务将会严重影响部分会计公司的生存和发展, 但是我们决不能忽视非审计服务对审计人员独立性的影响, 应加强证监会对非审计业务的管制来保证审计人员的独立性、提高审计质量。具体措施包括: 1.规范审计和非审计费用的披露。注册会计师的独立性更多地体现在财务利益的独立上, 对审计收费和非审计收费分别披露有助于公众对注册会计师独立性的考察。2.限制同一事务所向同一公司提供两种服务, 并考虑强制实行审计轮换制。3.限制部分非审计业务。许多国家普遍对影响独立性的非审计业务进行限制,如美国对财务信息系统服务、内部审计业务、保险精算、管理职能、投资咨询及投资银行、簿记及工资发放、法律、评估及估价、人力资源服务等非审计业务进行限制。目前, 我国事务所从事的非审计业务涉及的范围较窄。一般为资产评估、财务咨询和业务培训，随着其他非审计业务的不断出现, 也可以借鉴国际经验对影响独立性的非审计业务进行限制。

　3.4.2

　扩大事务所组织规模

　一般而言，大型会计师事务所抵制管理当局不允许报告违约行为的压力而保持其审计独立性的能力，大于小型会计师事务所。这是因为大型会计师事务所具有比较雄厚的资产和人力资本，尤其是人力资本对于注册会计师的声誉是相当敏感的，而注册会计师本身的声誉又是与其合伙的事务所的声誉联系在一起的。注册会计师和会计师事务所的声誉机制确保了审计独立性。另外，大型会计师事务所具有众多的客户，因个别客户由于注册会计师拒绝配合其“共谋”而更换会计师事务所的损失，往往小于报告客户违约行为而造成的对会计师事务所声誉和收入的影响。相对于中小型事务所而言，大型的会计师事务所具有更强的担保能力，

　即更有能力抵制客户不许披露欺诈行为的压力；大型会计师事务所有更多的客户，大型事务所能够在内部建立健全的人才培训机制和质量控制系统，有利于保证审计质量；大型会计师事务所还有利于保护审计业务的连续性，从而有利于通过更好地评估和控制客户的审计风险来提高以后审计质量，增加事务所的利润。但是，当前我国会计师事务所规模化程度不高，众多的中、小型会计师事务所不仅难以胜任大型客户的审计需求，而且抵御客户压力，保持独立性的能力也很差，因此我国会计师事务所必须走规模化发展道路，对会计师事务所进行整合，发展大型会计师事务所，以提高其抵御外部环境压力的能力，增强审计独立性的实力。具体工作可以将小规模的会计师事务所合并，或者采用控股的方式来壮大规模，也可以进行强强联合。众所周知的普华水道就是普华和永道两家大规模事务所联合成立的。

　3.4.3

　改革事务所组织形式

　从会计师事务所组织形式上看，在国外，会计师事务所组织形式有独资、普通合伙制、股份有限公司制、有限责任合伙制四种类型。独资会计师事务所。是由具有注册会计师执业资格的个人独立开设的，承担无限责任。这类会计师事务所能够满足小企业对注册会计师服务的要求，但抵御风险和保持独立性的能力差，缺乏发展后劲。普通合伙制会计师事务所，是由两个或两个以上注册会计师合伙组成，承担无限连带责任。其优点是在风险牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，提高了抵御管理当局压力的能力，具有较高独立性；缺点是建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经过漫长过程，而且任何一个合伙人在执业中发生错弊行为都会给会计师事务所带来灾难。股份有限公司制会计师事务所，是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其认购的股份对会计师事务所承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，组成大型所，承办大型业务；缺点是降低了风险责任对从业人员行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任和独立性意识。有限责任合伙制会计师事务所，是以其全部资产对债务承担有限责任，各合伙人对其个人执业行为承担无限责任。这种形式的会计师事务所，既融人了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足，使得每个合伙人都要对其他合伙人的业务活动负责。由于合伙人数量有限，每个合伙人当然有足够的相互监督的内在动机和动力，从而构筑了合伙人之间的相互监督机制，降低了某一个注册会计师屈从于企业管理当局压力和诱惑的概率，提高了注册会计师整体的独立性。纵观以上四种类型的会计师事务所，有限

　责任合伙制会计师事务所最具有保持审计独立性的能力。根据《注册会计师法》规定，我国只准设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。因此，建议抓紧修订《注册会计师法》，允许设立有限责任合伙制会计师事务所，努力提高注册会计师保持审计独立性的能力。

　第 第 4 4 章

　注册会计师审计独立性发展展望 4.1

　不断增强的职业道德观和公众投资意识

　职业意识就是注册会计师的无形资产，虽然看不见摸不清，但在提升职业价值等方面起着重要的作用，而不断提高的社会道德观则是一个基础性的问题。注册会计师的社会道德观的提高和职业意识的不断提高为独立性的发展提供了一个相对宽松的环境。

　随着社会公众投资者的投资意识增强，大多数投资者开始重视上市公司财务信息的质量，因而上市公司管理当局开始有了聘请独立性高的事务所的压力。投资者能够增强理性的运用注册会计师审计签证的财务报表进行投资决策的意识，就会迫使公司管理当局聘请独立性高的事务所进行审计签证工作。

　4.2

　不断完善的法制体系

　“有法可依，有法必依”是我们所追求的目标，正在建设中的法制社会为注册会计师法的完善提供了一个契机。如果这样，那么独立性问题不仅仅是道德层面的问题，也是法律层面的问题。随着注册会计师法的完善和与其配套的辅助性法制法规的制定和完善，将会使独立性的发展提高到一个新的层面。

　随着法律制度的不断完善，关于注册会计师审计独立性的法律法规也随之完善，提高注册会计师审计独立性的法律手段不断出台，这一现象将注册会计师的个人行为与法律后果联系起来，将大大推进注册会计师审计独立性的提高。

　4.3

　改革的深化和经济的转型

　随着我国改革开放的不断深化和市场经济体制的不断完善，尤其是加入WTO 以来，与市场经济有密切联系的注册会计师行业在经济发展过程中扮演着越来越重要的角色。注册会计师也会因为这一角色而具有使命感，为保持国民经济健康发展做出女里。经济的发展，改革的深化，也会在注册会计师行业中催生出新的业务模式，来取代老旧的、有缺陷的模式，这样能使注册会计师审计独立性进一步的加强。

　4.4

　网络技术的日趋发展和完善

　伴随着会计电算化的发展和网络技术的日趋完善和安全，以及无纸化办公时代的来临，会给注册会计师的审计独立性提供一个契机，越来越便捷的审计方式会运用到注册会计师的日常工作中，这将会使独立性的发展达到一个新的高度。

　因为会计电算化水平的提高和网络技术的应用于审计，将会改变现在的审计

　模式，新的审计方式应运而生，注册会计师与客户面对面的接触将会大大减少，这不仅体现了网络技术日新月异给注册会计师带来的便利，还意味着影响注册会计师审计独立性的可能性在降低，甚至是远程审计，这样也在一定程度上提高了形式上的独立。

　结

　论 独立性是审计的灵魂，离开了独立性，公平、客观的审计质量也就无从谈起了。总之，独立性是一个动态的、多样化的概念，会随着审计的发展而变化，会视社会群体的不同而有所区别。我们必须从实际情况出发，用发展的、辩证的观点去认识它、理解它、贯彻它，才能更好地推动我国审计行业的大发展。

　致

　谢 非常感谢董晓平老师在我大学的最后学习阶段——毕业论文设计阶段给予我的指导，从最初的定题，到资料的收集，到写作、修改，到论文定稿。她都给了我耐心的指导和无私的帮助，在此我向她表示诚挚的谢意。同时，感谢所有任课老师和所有同学在这四年来给自己的指导和帮助，是你们教会了我专业知识，教会了我如何学习，教会了我如何做人，正是由于你们，我才能在各方面取得显著的进步。在此向你们表示我由衷的谢意。并祝所有老师培养出越来越多的优秀人才，桃李满天下！

　参考文献 [1]姚荣辉.云南财经大学学报 2006 年 3 期 [2]刘战华.浅谈我国注册会计师审计独立性 商业经济 2010 年 01 期 [3]冉丽敏.论我国注册会计师审计的独立性 安阳工学院院报 2009 年 01 期 [4]王丹阳.关于注册会计师审计独立性的思考 现代经济信息 2010 年 06 期 [5]钟希余.注册会计师审计独立性丧失的原因及对策 湘潭大学学报 2004 年 2 期 [6]毛晓军.注册会计师审计独立性的影响因素及建议 企业经济 2007 年 9 期 [7]周朝仑.论影响注册会计师审计独立性影响因素及对策 经济问题探索 2003 年 6 期 [8]罗伯特〃K〃莫茨；侯赛因〃A〃夏拉夫.审计理论结构 1990 [9]刘静；刘金星.提高我国注册会计师审计独立性的对策探讨 税务与经济 2005 年 6 期 [10]安广实.改善我国注册会计师审计独立性的途径研究 财贸研究 2003 年 4 期 [11]潘华;黄国良.中国注册会计师 2005 年 3 期 注册会计师审计独立性影响因素分析 [12]De Angelo Auditor Journal of Accounting and Economies P183-200，2005 [13]Rick Antle Auditor Independence Journal of Accounting Research Vbl 22no．1 ，2003 [14]张连起.注册会计师独立性：行为约束与核心价值 中国注册会计师 2002 年第 2 期 [15]王颖.对我国注册会计师独立性缺失的思考 商场现代化 2008 年 29 期 [16]Auditing and Assurance Services.Page31-45,2002. [17]Accounting and Auditing.page69-87,2000.