营改增对我国航空交通运输企业,,影响

　【摘要】

　我国航空业一直是国民经济的重要组成部分，但是市场化程度不高，政府干预过度，行业科技含量不高。原先施行的航空运输服务业的税收制度存在重复征税以及抵扣环节缺失等问题，这显然不利于利用税收政策和手段来促进航空运输企业的健康发展。2012年我国开始实施“营改增”税制改革试点，航空业也被纳入其中，这对该行业产生深远的影响。

　本研究以“营改增”之后的五家上市航空企业的为例，分析“营改增”对航空业税负负担的影响,结果发现大部分航空运输企业的流转税负较“营改增”之前有所降低，但其税额却较之前有所提高。同时发现“营改增”对航空运输企业相关产业链，如机场企业、飞机融资租赁企业产生不同程度的正负影响；据此建议从航空交通运输业应加强自身管理，完善融资租赁行业的政策法规，制定若干税收政策进行过渡衔接，提高航空企业定价能力等方面给出对策建议，以期促进“营改增”在航空交通运输业中的顺利实施。

　 关键词：

　营业税改增资税；交通运输行业；航空业

　【 【Abstract 】

　Aviation industry has been an important part of the national economy, but the degree of marketization is not high, the government intervention is excessive, the industry technology content is not high. The original implementation of the air transport service industry tax system there is a lack of tax and other issues such as tax deduction, which is obviously not conducive to the use of tax policies and means to promote the healthy development of air transport enterprises. In 2012, China began to implement the "replacing business tax with value-added tax(VAT)" tax reform, the aviation industry is also included, which have a profound impact on the industry In this study, the five listed aviation companies replacing business tax with value-added tax(VAT) "after the implementation of the case, analysis of the influence of" replacing business tax with value-added tax(VAT) "on the aviation industry the level of tax burden Found that most of the turnover tax of air transport enterprises in the camp changed to increase before it has been reduced, but the tax is increased compared to the previous. At the same time that "replacing business tax with value-added tax(VAT)" on air transport enterprises in the upstream, such as the airport, the aircraft leasing business enterprise produce different degree of positive and negative effects In this study, suggestions from speeding up the realization of value-added tax, improve the financial leasing industry policies and regulations, formulated several tax policy transition, improve the pricing ability of aviation enterprises and puts forward countermeasures, in order to promote the smooth implementation of the "replacing business tax with value-added tax(VAT)" in the aviation transportation industry .

　Keywords: The business tax increase tax; transportation industry;

　aviation industry

　目录

　一、绪论 ........................................................... 1 二、航空交通运输业“营改增”概述 ................................... 2 （一）营业税改增值税的含义 ..................................... 2 （二）航空运输企业及其相关企业概述 ............................. 2 （三）“营改增”之前航空运输业的税收政策 ....................... 3 （四）航空运输业“营改增”分析 ................................. 4 三、“营改增”对航空交通运输业影响实证分析 ......................... 4 （一）上市航空企业概况 ......................................... 4 （二）“营改增”对上市航空企业的影响 ........................... 5 1.对行业流转税负影响 ........................................ 5 2.对企业利润及所得税负影响 .................................. 7 3.对税收征管影响 ............................................ 8 四、“营改增”对航空企业产业链的影响 ............................... 9 （一）对机场企业的影响—以白云机场为例 ......................... 9 （二）对飞机融资租赁行业的影响 ................................ 10 1.正面效果 ................................................. 10 2.存在的问题 ............................................... 10 五、结论与建议 .................................................... 11 （一）结论 .................................................... 11 （二）相关政策建议 ............................................ 12 1.航空交通运输业应加强自身管理 ............................. 12 2.完善融资租赁行业的政策法规 ............................... 12 3.制定若干税收政策进行过渡衔接 ............................. 13 4.提高航空企业定价能力 ..................................... 13

　参考文献 .......................................................... 14 外文文献与翻译 .................................................... 16

　致谢 .............................................................. 24

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　1 一、绪论

　航空业一直是我国交通运输业以及国民经济的重要组成部分，一直得到政府大力的扶持。中央以及地方政府向后出台了诸多的优惠政策旨在促进航空运输业的发展。但是，在长期的税制改革过程中，航空运输业一直无法被纳入到增值税的抵扣链条之内，在过去相当长的一段时期内被一直列在交通运输业的税目范畴之内,这不仅会存在重复征税以及抵扣环节确实的问题，还会将大量的劳务排除在增值税范畴之外，不利于平衡纳税人之间的税负以及增值税抵扣链条的完善，这在很大程度上限制了航空运输业的顺利发展。2012年，我国在上海开始“营改增”试点改革工作，将航空运输业也纳入其中，这对航空运输业的税制改革产生深远的影响。

　近年来大批的学者对该产业在营改增过程的企业税负、利润问题展开分析和探讨。许晓丽（2014）等认为营改增有助于解决航空企业被重复征税的问题，能够降低航空企业的税负，这有利于航空产业链的改革和发展[7] 。孙继湖（2014）等认为营改增对于交通运输产业中的融资租赁行业带来了双面的影响，优势方面在于营改增可以促进消费型增值税与融资租赁产业的衔接，降低承租人的实际税负，但是租赁企业的流转税负却不断提高，导致售后回租业务的开展受到一定的限制[8] 。如柳志红（2014）等认为目前民航产业中的企业税负过大，这影响了航空交通运输业的发展，因此必须加快在民航业推行营改增[5] 。田丹阳（2014）等分析了营改增对通用航空公司的税负影响情况来论述营改增对航空运输业的整体影响，进而提出为了持续推进航空业的营改增进程，政府必须注意长期政策和短期政策的相互搭配[6] 。综合上述的观点可以看出，从我国实施营改增试点以来，交通运输业的应该增试点改革取得了显著的成效，但是航空运输业的营改改革也逐渐暴露出一些问题，政府应当制定科学合理的税收政策来促进航空运输业的发展和转型。

　本课题以航空交通运输业为例，采用理论和实证分析方法,在阐述营改增改革试点概况以及政策落实情况的基础上，引入上市航空企业的具体财务数据分析营改增对航空运输企业在实施营改增政策后的税负和企业利润变化情况，同时分析营改增对航空运输企业相关上下游产业的影响，分析其中的优势和弊端，进而给出针对航空运输业继续推行营改增改革的相关对策建议,同时也为其他行业“营改增”提供相关的科学借鉴。

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　2 二、航空交通运输业“营改增”概述

　（一）营业税改增值税的含义 营业税改增值税又被称之为“营改增”，其主要内容是指对商品以及劳务在流通环节全面实施增值税制，不再按照现行的行业分类采取营业税和增值税并存的税制，最终实现营业税全面转变为增值税的过程[9] 。“营改增”是我国税制改革的重要内容，其在很大程度上推进了增值税税制在我国的全面普及和发展。“营改增”涉及到多方面的内容，如税收管理、相关政策、中央与地方税收数额以及权力的划分和调整等[10] 。可以看出，“营改增”不仅仅是单纯的税制改革，还是一种全面的制度改革过程。

　（二）航空运输企业及其相关企业概述 与一般的交通运输企业相比，一般而言，航空运输业包括以航空公司为核心的运输企业和其他保障辅助配套企业，如航油供给、航空维修企业等。本研究中所描述的航空运输企业主要是以航空公司为核心。其具有一些显著的特点：

　第一，航空运输企业的交通运输工具十分昂贵，其技术和资金投入水平较高，需要承担较大的风险，对相关服务人员的技术要求较高，资本投资回收周期较长，同时容易受到国内外宏观经济的影响，在市场中经营的风险始终较大[11] 。

　第二，目前我国航空运输行业是我国国民经济的重要组成部分，其还涉及到国家安全等一系列问题，因而受政府的高度干预，目前大部分上市的航空运输企业大部分是国资委控股，属于典型的国有企业。因而在税收以及发展战略上主要受政府相关政策的调节和指导[12] 。

　第三，航空运输行业具有很强的规模经济、网络经济以及范围经济的效应。由于航空运输业处于天然垄断地位，因而其具有较低的边际成本，其可以提高航空运输企业的规模化经营优势，大部分航空企业会选择强强联合来实现自身市场竞争力的提升，不断改善运输效率和服务质量。

　第四，与航空运输企业相关的产业链主要包括指机场企业和融资租赁企业[13] 。机场企业主要是指提供飞机起降以及相关保障服务的企业。而融资租赁企业则是指专门为航空运输企业提供飞机融资租赁的相关企业。飞机作为一种特殊的飞行器，其造价较为昂贵，因此一般的航空运输企业会通过融资租赁的渠道来获得飞行器。在此过程中，融资租赁企业按照航空运输企业的要求购买特定型号的飞机，然后按照事先与航空运输企业签订的租赁合同，将飞机出租给航空运输企业，在租期满后，航空运输企业可以选择续租或是按照租赁合同条件偿还给租赁企业，

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　3 或是按照市场价格优先购买。

　（三）“营改增”之前航空运输业的税收政策 在实施“营改增”之前，我国航空运输业被纳入到交通运输业的税目进行征收 3%的营业税。纳税主体是指航空运输企业以及相关的航空地面服务单位，如机场企业、民航管理局等单位。计税依据主要包括两方面的内容：（1）民航部门所取得的相关地面营业额为收入全额[14] 。（2）航空运输企业开展各类服务，如货运、客运等相关服务所取得收入、保险费以及价格表之外的各类名目收费均以收入全额作为营业税进行计税。同时，为了适应国内航空运输企业的改革与发展，降低航空运输企业的税负水平，政府出台了相关的优惠政策旨在扶持航空运输企业的发展。如国家税务总局从 2008 年开始对航空运输企业经批准收取的燃油附加税免征营业税，再如 2010 年国家税务总局出台相关的规定，对从事海峡两岸空中直航业务的台湾航空企业在大陆所取得的相关运输收入免征营业税。

　关于“营改增”之前航空运输企业的相关纳税种类，国内学者做了较为详细的分类和总结，如图 1 所示。

　图 1 “营改增”之前航空运输业的主要纳税税种 随着社会和经济的不断发展，对航空运输业征收营业税已经出现较大的不合理性，主要表现为：（1）容易造成重复征税。航空运输企业在“营改增”之前仍按照营业额全额进行征税，就无法抵扣购进商品及相关服务之前已经缴纳的税负。航空运输企业的经营成本以及风险较大，在购买相关的飞机器械、维修服务时已

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　4 经缴纳了增值税，而按照营业税征税，会使得航空运输企业购买飞机及其相关服务的价款再次被重复计算，这样征税时会出现重复征税的问题。（2）会提高航空运输企业的税负水平。如前所述，征收营业税容易出现重复征税的问题，同时航空运输业一般处于飞行器产业的最下游，其之前在购置产品和服务时已经缴纳的增值税无法向下游继续转嫁或是抵扣，只能自身承担，这提高了航空运输企业的税负水平。

　（四）航空运输业“营改增”分析 为了有效解决现行税制中对货物和劳务的重复征税问题，减轻交通运输企业的税负水平，推进第三服务产业的发展，我国自 2012 年开始在上海地区实施“营改增”试点改革工作。随后逐步推广到沿海地区的 8 个省市。

　在对交通运输行业实施“营改增”的过程中，航空运输业也被纳入税制改革的范畴之内。中国东方航空有限责任公司作为试点的航空运输企业，开始进行“营改增”改革。同时国家税务总局以及财政部以及民航总局等联合下发了三个具体的文件指导航空运输企业的“营改增”改革工作。这三个文件分别是：《总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》、《关于部分航空公司执行总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知（财税字 2012）》、《营业税改增值税试点期间航空运输企业增值税征收管理暂行办法（财税字 2012）》。

　目前航空运输业的“营改增”改革已经实施将近四年。“营改增”的主要目的在于降低企业经营和发展中的税负，促进第三服务产业的发展。从目前的运行情况来看，“营改增”已经取得了一定的成效。如 2012 年中国东方航空公司在实施“营改增”之后，其当期上半年减少营业税费 5.61 亿元，相关的管理和销售费用也同期减少 0.17 亿元，实现利润增额 0.71 亿元[9] 。但在试点过程中，除了上海试点地区外，其他地区由于继续使用营业税，因而无法实现进项税的抵扣，使得东航的整体运营成本有所提升，东航的盈利能力开始逐步下降。但随着“营改增”试点范围的逐步扩大，以东航为代表的航空运输企业的盈利能力将有所提高[14] 。

　三、“营改增”对航空交通运输业影响实证分析

　（一）上市航空企业概况 本文选取中国国航、南方航空、东方航空、海南航空以及山东航空 5 家上市航空企业为具体研究对象，分析“营改增”对航空运输企业的具体影响。上述 5家上市航空企业是我国目前实力较强且规模较大的航空运输公司。

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　5 东方航空公司总部位于上海，是“营改增”的首批试点航空运输企业，拥有180 多条航线，以及 1000 多个飞机将落地。2015 年东航的总资产达到 1210 亿元，同年实现 34 亿元的利润。山东航空公司属于外商投资企业，其总部设置在山东济南，2015 年营业收入达到 11.2 亿元，净资产收益率超过 25.78%。中国国航是我国重要的航空国有企业，其拥有西南航空、浙江航空等多家下属企业。2015 年中国国航的主营业务利润达到 127 亿元。海南航空总部在海南省，其发展速度较快，连续 19 年无航空事故，2015 年海南航空营业收入同比上涨 9.78%。南方航空是这5 家企业中规模最大的航空公司，其市场议价能力较强，可用的航班资源更多。“营改增”实施之后，南方航空所缴纳的税负不断下降。

　（二）“营改增”对上市航空企业的影响 1. 对行业流转税负影响

　目前国内航空运输企业的主要收入包括地面服务、国内外运输以及其他方面的收入。在“营改增”之前。航空运输业的国内运输收入部分需要被征收 3%营业税，而国际运输免征营业税，而其他收入以及地面服务需要征收 5%营业税。“营改增”之后，我国对航空运输业征收增值税，国内运输收入、地面服务收入按照11%和 6%的税率增收增值税。其他收入按照 5%征收营业税。“营改增”之后，航空运输行业的飞机经营性租赁费、销售代理手续费以及航空燃油费用也被纳入到增值税的征收范畴中，可以按照相关的进项税额进行抵扣处理。

　本研究选取收入购进率来反映行业的流转税负变化情况。收入购进率（y）主要是指航空公司当期纯购进支出占当期应纳税营业收入（x）的比值。航空公司当期为购买航油的花费属于纯购进支出，不含应缴纳的增值税税额；应纳税营业收入为扣除免税收入后的相关金额，当期应纳营业税收入指不含税的国内运输收入。

　（1）在“营改增”试点之前，上市航空企业所需缴纳的营业税额=当期应纳税营业收入×3%； （2）营改增之后，上市航空企业需要缴纳销项税和进项税。销项税=[11%×当期应纳税营业收入/（1+11%）]；进项税额=[当期应纳税营业收入×17%×收入购进率/（1+17%）]，则企业所需缴纳的增值税=进项税额-销项税额；据此只要详细比较当期应纳税营业收入×3%与进项税额-销项税额的数值变化便可以判断“营改增”对航空企业税负的影响。

　（3）在营改增之后，企业所需缴纳的增值税=销项税额-进项税额。假设航空运输企业的全年含税收入为 a，可抵扣含税成本为 b，在不考虑城市建设税金及附加等其他费用情况下，营改增之后，企业所需缴纳的增值税=销项税额-进项税额=11%×a/（1+11%）-17%×b/（1+17%）。理论上，营改增实施之后，企业的税负

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　6 不会发生变化，则可以得到：

　3%×a=11%×a/（1+11%）-17%×b/（1+17%），可以得到 b/a=47.56%。

　即表明，如果上市航空企业的收入购进率=47.58%，则“营改增”对企业的流转税负无显著影响；如果收入购进率＞47.58%，则企业流转税负下降；如果收入购进率＜47.58%，则企业流转税负提高。

　根据财政部和国家税务总局的规定，2012 年 1 月 1 日上海地区率先开展营改增试点工作，从 2012 年 9 月 1 日开始，营改增试点扩大到北京及其他八个省市。2013 年 8 月 1 日民航业的营改增将在全国范围内展开。其中，东方航空总部在 2012年 1 月 1 日起实施营改增，而为了解决总部与分支机构之间的增值税缴纳问题，财政部出台了财税[2011]32 号文件，将东方航空全部机构纳入到增值税范围内。2012 年 9 月 1 日，中国国航、山东航空和海南航空在试点地区实施营改增，南方航空在 2012 年 11 月 1 日开始在总部和各个分支机构实施营改增。为了解决统计测算的问题，本研究在此将南方航空 2012 年 11 月和 12 月的增值税还原为营业税；将国航、山东航空、和海南航空 10 月-12 月的增值税还原为营业税，并假设营改增实施后，国航、山东航空和海南航空的其他非试点机构也缴纳增值税，以此来统一计算口径。

　以上述 5 家上市航空公司的 2015 年财务报告以及相关报表附注为研究对象. 分析“营改增”对其流转税负的影响（表 1）。由于航空企业目前的主要收入为国内和国际运输收入，同时国际运输收入适用零税率，因此本研究假定国内运输收入为应纳税营业收入，国际运输收入为免税收入。纯购进支出是指企业当期所消耗外购航油所耗费的金额。

　表 1 2011-2015 年上市航空公司的收入购进率情况分析（%）

　上市航空公司 2011 年 2012 年 2013 年 2014 年 2015 年 南方航空 42.35 45.10 43.82 44.10 45.37 海南航空 52.49 53.82 50.41 51.93 49.75 中国国航 49.23 52.18 48.69 53.24 51.93 山东航空 53.48 50.47 49.23 51.67 52.49 东方航空 58.21 56.91 63.45 59.27 61.19 数据来源：根据 5 家上市航空公司 2011-2015 年企业年报整理得到 可以看出，2011-2015 年之间，除了南方航空公司的收入购进率为均低于47.58%外，其余四家上市航空公司的收入购进率均大于 47.58%，由此可以看出“营改增”加重了南方航空公司的税负负担。

　为了更直观的分析“营改增”对上市航空企业税负的变动的影响情况，本文先测算出“营改增”之前，航空企业的应纳营业税，再测算“营改增”之后的航空企业的应纳增值税，然后进行比较分析。在“营改增”之前，上市航空企业应纳营业税=当期应纳税营业收入×3%。本研究采用表 1 中的应纳税营业收入作为测

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　7 算样本，具体可以得到表 2 的测算数据。

　表 2 2011-2015 年上市航空企业应纳营业税或增值税情况（百万元）

　上市航空公司 2011 年 （营业税）

　2012 年 （营业税）

　2013 年 （增值税）

　2014 年 （增值税）

　2015 年 （增值税）

　南方航空 1725.9 1627.4 2014.32 1942.6 1908.7 海南航空 360.2 391.3 341.6 316.4 322.1 中国国航 1296.4 1354.2 1104.7 1058.6 1021.7 山东航空 195.2 201.9 184.7 162.4 148.6 东方航空 781.7 361.7 315.1 283.8 265.5 数据来源：根据 5 家上市航空公司 2011-2015 年企业年报整理得到 由表 2 可以看出，实施“营改增”之后，南方航空公司出现纳税增加的情况，而其他四家上市航空公司所需要缴纳的增值税均低于应缴纳的营业税，“营改增”初显成效，达到一定的减税目的。

　“营改增”实施之后除南方航空以外，其余四家航空企业流转税负负担下降的主要原因在于这四家企业的规模较大，其销售额可以达到上百亿的规模。规模较大的航空企业在所需耗费的购进成本较高，其可抵扣的成本也会不断提高，进而在纳税环节上进行相应的抵扣。上述流转税负下降的四家航空企业中，东方航空的变动情况最大，税负降低额度超过 50%，主要原因在于其所构成本中含有增值税专用发票成本比例较高，因而可以抵扣较多的进项税额。

　南方航空在此次测算中的流转税负却出现上升趋势，主要原因在于其收入购进率最低。在“营改增”前期，南方航空投入了大量的成本用于采购固定资产等内容，而这些无法按照增值税进行抵扣，这使得南方航空可抵扣的范围变少，“营改增”后期无大规模的企业固定资产购置，因而收入购进率下降，进而导致流转税负不断提高。

　2. 对企业所得税负影响

　本研究在此对一些主要财务指标进行统一假定，确保计算口径相一致。收入方面：假定上市航空公司主营收入为国内外运输收入，地面服务以及其他收入比例较低，可忽略不计。营业成本方面：以企业主营成本为主，销售代理费以及飞机起降的费用较低，也可忽略不计。其他收支净额是指企业当期的营业外收入-当期营业外支出所得到的营业外收支净额。企业的应纳税所得额=其他收支净额+主营收入-主营成本-营业税金及其附加。企业所得税=企业应纳税所得额×25%。根据 5 家上市航空公司 2011-2015 年企业年报统计其历年所缴纳的企业所得税情况。

　表 3 2011-2015 年上市航空公司的企业所得税额（单位：百万元）

　时间 项目 南方航空 海南航空 中国国航 山东航空 东方航空 2011 年 企业所得税 1348.4 1016.9 2478.0 400.5 1429.3 息税前利润 5075.2 3631.2 7477.2 1354.6 5887.6 2012 年 企业所得税 1473.5 1136.5 2535.7 412.6 1923.5

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　8 息税前利润 5128.4 3728.1 7956.7 1296.4 6017.4 2013 年 企业所得税 1941.6 1364.0 3158.6 605.4 2315.4 息税前利润 4989.5 3421.1 5863.8 962.7 4452.9 2014 年 企业所得税 2147.2 1293.5 3547.3 598.2 2453.1 息税前利润 4041.6 3392.6 5963.4 845.3 4216.9 2015 年 企业所得税 2457.8 1270.8 3431.8 545.6 2106.9 息税前利润 4563.4 3201.9 5964.1 994.7 3952.8 数据来源：根据 5 家上市航空公司 2011-2015 年企业年报整理得到 可以看出，东方航空自 2012 年开始缴纳增值税，其息税前利润自 2012 年开始明显降低,同时 2012 年的企业所得税却较之 2011 年高于 500 百万多元，随后2013-2015 年的企业所得税也有所变动，但整体上仍高于营改增之前所需缴纳的企业所得税税额。按照本研究的假定，其余四家自 2013 年开始缴纳增值税，也可以看出 2011 和 2012 年的企业所得税税负变化情况不大，但从 2013 年开始，四家上述航空企业的息税前利润自 2013 年开始明显降低,企业的所得税开始明显提高。结合表 2 的数据，可以看出除南方航空公司所得税和增值税均增加外，其余四家增值税相对下降的企业，其总体税额也有所提高。

　结合上述的分析可以发现，虽然“营改增”实施之后，大部分上市航空公司的流转税负开始不断下降，但这些企业所承担的总体税额却有所提高。其中南方航空不仅流转税负提高，其所得税税额也不断提高。如果航空企业的总体税额提高，则航空企业的利润则会不断下降。一般而言，航空公司的主营收入减少也会导致会计利润开始下降，而固定资产年折旧增加、主营业务成本降低、营业税金及附加变动减少会导致会计利润提高。如果会计利润提高值大于会计利润下降值，则企业的总体会计利润开始增加。“营改增”之后，上述五家航空企业的会计利润均明显提高，因而其应纳税所得额不断提高，进而导致航空公司的总体税负负担加重。

　3. 对税收征管影响

　在“营改增”之前，航空运输业需要缴纳 3%营业税，此时航空企业购进货物所产生的税款无法被抵扣，因而需要进入成本，这使得航空公司在购进货物时并不主动要求发货方开具相对应的增值税专用发票，这在很大程度上无法真实反映出销售方的销售数据。此外，国家为了减轻企业的税负，也出台了相关的税收政策，如企业可以将运输费用包括在内的因生产而产生的增值税的 7%部分进行抵扣，这导致增值税的纳税链条无法被完整串联起来。企业在运输过程中所获得的运输发票并不能视为增值税专用发票，虽然可以抵扣，但是国家税务部门无法对这部分发票的使用和抵扣进行有效掌控，这使得部分增值税纳税人开始利用这一漏洞开始偷逃漏税。

　航空运输企业实施“营改增”之后，便弥补了“营改增”税制中的这一漏洞，

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　9 将更多的企业纳入到“营改增”范畴之内，这样就可以建立健全税收制度，提高国家的税收收入，同时还有助于增值税购销双方相互制约，进一步杜绝偷逃漏税的现象。

　四、“营改增”对航空企业产业链的影响

　“营改增”除了对航空运输企业产生相关的影响，对其相关的产业链也会产生较大的影响。一般而言，完整的航空产业链包括飞机制造企业、航空运输企业、机场、飞机融资租赁企业、下游企业以及客户等。其中飞机制造企业在“营改增”之前便一直征收增值税。因此本文主要分析“营改增”之后对机场企业以及飞机融资租赁企业的影响。

　（一）对机场企业的影响 — 以白云机场为例 “营改增”之后，机场企业征收 6%的增值税，较之前 3%的营业税，名义征收税率有所提高。本次“营改增”的主要目的在于合理规范航空运输产业链中的相关税负，进一步规范税制，降低相关企业的税负负担程度，理论上可以认为机场企业的税负水平将有所下降，但实践中却有所差异。本研究以广州白云机场为例，分析“营改增”对机场企业税负程度的影响。

　广州白云机场建于 2000 年，其主营业务包括国内外航空运输、地面服务、出租机场内各类办公、营业和商业场所，开展广告经营、国内外贸易、货运代理、报关等业务。本研究选取 2014 年广州白云机场年报中的财务数据作为主要测算样本。广州白云机场 2012 年 11 月 1 日开始缴纳增值税，因此本研究将广州白云机场 2012 年 11 月-12 月的增值税还原为营业税，然后计算 2012 年全年营业税，与2013-2015 年所缴纳的增值税作比较分析，考察营改增对机场企业的相关影响。

　表 4

　2012-2015 年白云机场缴纳的营业税或增值税税额（单位：百万元）

　时间 税额 2012 年（营业税）

　182.5 2013 年（增值税）

　211.4 2014 年（增值税）

　207.3 2015 年（增值税）

　197.1 数据来源：广州白云机场 2012-2015 年年报 由表 4 可以得到：2012 年白云机场按照原先营业税税制所需要缴纳的营业税税额为 182.5 百万元。而营改增之后，2013-2015 年的增值税均高于原先的营业税、

　可以看出“营改增”之后，白云机场所缴纳的税负有所提高，这导致企业的利润开始下降。造成机场企业税负提高的主要的原因在于：机场目前因保洁、建

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　10 筑等服务所支出的成本以及对相关的金融企业利息支出在机场的运营成本中占到很大的比例，根据白云机场 2015 年年报显示，这些成本占到主营成本的 83%以上，在这些支出成本并未被纳入到“营改增”的范畴之内，这导致机场企业的可抵扣进项税额相对减少，这使得“营改增”的减税作用受到一定的限制。同时机场企业目前在收费定价上还未有自主定价权，加之受目前高铁运输服务产业的冲击和影响，机场在未来相当长一段时间内也不会通过上调服务费用来将税负转嫁给其他单位或企业。

　但总体而言，“营改增”之后，机场企业也可以避免被重复征税，同时将机场企业纳入到增值税的征收范畴中，也可以进一步完善增值税抵扣链条，从长远角度来看，这有助于降低机场企业的税负程度，进而促进机场企业的健康发展。

　（二）对飞机融资租赁行业的影响 1. 正面效果

　“营改增”过程中，有形动产租赁产业是其中重要的内容，一般纳税人需要按照 17%税率缴纳增值税，小规模纳税人需要按照 3%税率缴纳增值税。符合相关条件且经批准的从事有形动产租赁的一般纳税人，则采用一般性的过渡政策，即增值税超过 3%的部分采用即征即退政策。

　在飞机融资租赁行业中实施“营改增”政策，有助于完善增值税的相关税收链条，同时还可以提高促进航空产业中相关税负的合理平衡与负担，进而促进航空运输产业的健康发展。同时将飞机融资租赁行业纳入到增值税征收范畴，有助于促进行业内的税负公平分配，进而提升该行业的市场吸引力，提高飞机融资租赁行业的市场竞争力。此外，飞机融资租赁行业被纳入到“营改增”范畴之后，该行业内的相关税种、税率以及税基并逐步统一起来，这样为企业营造出公平了纳税环境。

　2. 存在的问题

　“即征即退”过渡政策中要求在“营改增”实施之前签订的租赁合同按照之前的税制缴税，而在“营改增”时候签订的租赁合同按照现行的增值税政策征税。但由于飞机融资租赁行业的租赁期一般超过 12 年，因此在该行业中普遍存在营业税和增值税并行的局面，这显然不利于“营改增”政策充分发挥出相关的减税效应。同时由于两种税制并存，使得地方和中央各级部门需要安排相关的人员和行政资源进行征税，这加大了行政成本。同时，即便部分租赁公司可以享受上述的“即征即退”过渡政策，但由于各地方税务部门对 3%税基认定存在差异，导致计算得到的退税标准过高，使得租赁企业无法从中受益。飞机租赁企业本身就属于低利润企业，实际利润率低于 3%，因此“营改增”之后，会导致飞机租赁行业的

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　11 税负负担加重，可能出现利润下降的问题。

　五、结论与建议

　（一）结论

　“营改增”是我国税制改革的重要内容，其主要目的在于避免重复征税，完善征税抵扣环节，降低企业的总体税负，为国民经济的发展以及产业技术的升级提供新的动力。交通运输行业的“营改增”工作于2012年在上海开始试点，至今已经过去了将近四个年头。在这一过程中，“营改增”取得了一定的成效，但也暴露出一些问题，这是未来需要不断优化和改进的地方。航空业是我国国民经济以及交通运输业的重要组成部分，本次也被纳入到“营改增”试点范畴之内，这将对航空运输业的税制改革产生深远的影响。本文结合具体的上市公司财务数据分析“营改增”对航空运输企业及其相关产业链的影响，得到如下结论：

　（1）“营改增”有助于降低大部分航空企业流转税负。本研究以中国国航、南方航空、山东航空、东方航空以及海南航空五家上市航空企业的为例，分析“营改增”对航空业税负水平的影响。实施“营改增”之后，南方航空公司纳税增加，而其他四家上市航空公司所需要缴纳的增值税均低于应缴纳的营业税，“营改增”初显成效，达到一定的减税目的。“营改增”实施之后除南方航空以外，其余四家航空企业流转税负负担下降的主要原因在于这四家企业的规模较大。规模较大的航空企业在所需耗费的购进成本较高，其可抵扣的成本也会不断提高，进而在纳税环节上进行相应的抵扣。南方航空的流转税负却出现上升趋势，主要原因在于其收入购进率最低，进而导致流转税负不断提高。

　（2）“营改增”导致航空运输企业总体税额负担加重。虽然“营改增”实施之后，大部分上市航空公司的流转税负开始不断下降，但这些企业所承担的总体税额却有所提高。航空公司的主营收入减少也会导致会计利润开始下降，而固定资产年折旧增加、主营业务成本降低、营业税金及附加变动减少会导致会计利润提高。如果会计利润提高值大于会计利润下降值，则企业的总体会计利润开始增加。“营改增”之后，五家航空企业的会计利润均明显提高，因而其应纳税所得额不断提高，进而导致航空公司的总体税负负担加重。

　（3）“营改增”导致机场企业税负负担加重。本研究以白云机场为例，通过对2014年年报中相关财务数据进行分析，发现按照2011年营业税征缴税率计算后，发现2014年实际缴纳的税负比理论上多出7.2百万元，增长了3.79%，这导致企业的利润开始下降。造成机场企业税负提高的主要的原因在于：机场目前因保洁、

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　12 建筑等服务所支出的成本以及对相关的金融企业利息支出在机场的运营成本中占到很大的比例，这些支出成本并未被纳入到“营改增”的范畴之内，这使得“营改增”的减税作用受到一定的限制。同时机场企业目前在收费定价上还未有自主定价权，无法通过上调服务费用来将税负转嫁给其他单位或企业。

　（4）“营改增”对于飞机融资租赁企业有双重影响。积极效应：有助于完善增值税的相关税收链条，同时还可以提高促进航空产业中相关税负的合理平衡与负担，实现行业内的相关税种、税率以及税基并逐步统一起来，这样为企业营造出公平了纳税环境。消极效应：很长时间内会出现营业税和增值税并存的局面，这加大了行政成本，不利于行业纳税公平环境的构建；飞机融租租赁企业税负水平加大。

　（二）相关政策建议 1. 航空交通运输业应加强自身管理

　第一，航空运输企业应当不断完善自身的管理结构，在市场经营过程中加强对成本的管理，特别要强化对可抵扣成本相关票据的管理。航空运输企业在选择相应的产品或服务供应商时要尽量谨慎，要尽可能提高企业的增值税进项税抵扣范围和数额，如可以选择具有一般纳税人资格的供应商购买燃油等。此外，还要认真做好企业固定资产投资计划，建立起合理的核算模式，尽可能合理避税。

　第二，航空交通运输行业要加快规范企业的经营模式，要根据国家制定的相关政策制度来对企业的经营版块内容进行分析，计算出企业的盈亏平衡点，同时要积极开展税收筹划工作，这样可以有效降低税负程度。

　 第三，要加强对相关财务管理人员的培训和教育，系统学习和掌握营改增的相关法规政策内容，提高财务管理人员的业务素养和专业技能，在营改增大背景下，合理地对企业税务进行规划设计，尽可能提高企业利润。

　2. 完善融资租赁行业的政策法规

　我国的飞机融资租赁行业虽然发展起步较晚，但其是市场经济的重要组成内容。然而由于缺乏完善的资本环境和相关政策和法律规制，该行业发展还不够成熟。“营改增”之后，飞机融资租赁行业的税负有所提高，这显然不利于该行业的顺利发展，因此有必要进一步对该行业进行调查和研究，对现行的增值税税率进行改革和完善，以期促进融资租赁行业的健康发展。例如，可以按照其他服务业一样，要求飞机融资租赁企业按照 6%税率缴纳增值税。在实施过渡政策时，要明确 3%税基的相关计算方法，统一计算口径，要及息差作为计算基数，这样才能真正惠及大部分的融资租赁企业[16] 。此外，在制定政策时，要尽可能缩短审批和退税时间，尽可能减少对融资租赁企业资金成本的占用时间。对于从事直接租赁

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　13 经营活动而无法获得增值税专用发票的纳税人，可以要求其提供一定的证明材料后，对购入设备的进项税额进行依法抵扣。

　3. 制定若干税收政策进行过渡衔接

　现行的“营改增”政策中明确规定不得对企业的存量固定资产及其折旧进行抵扣。然而国内航空运输产业正处于快速上升阶段，航空运输企业的飞机及相关固定设备造价昂贵且折旧期限较长，在实施“营改增”过程中，航空运输企业的账面价值始终维持在高位，如果无法对存量固定资产及折旧中所含的增值税进行合理抵扣，这会在很大程度上增大大部分企业的税负水平。因此有必要出台一些专门针对航空运输企业的增值税抵扣政策，允许相关企业按照一定的比例对存量固定资产中的进项税额进行抵扣。

　4. 提高航空企业定价能力

　“营改增”实施之后，大部分航空运输企业的流转税负水平下降，这显然有利于航空运输企业的发展。但是增值税属于一种价外税，其实质是一种间接税，在征收过程中，上游环节的纳税人会将相关的税负转嫁给下游企业，使得增值税最终由广大消费者负担。目前我国航空运输企业的服务定价主要受政府部门的干预和调控，因此航空运输企业一般无法依靠服务定价来转嫁税负，这使得“营改增”所实现的减税效应仅仅局限在航空运输企业这一环节上，无法真正向下游客户进行传递。在目前高速以及高铁快速发展的背景下，航空运输企业面临的市场竞争压力逐步加大，鉴于此相关在、管理部门应当制定相关的政策和措施，给予航空运输企业必要的服务定价权力，突出市场调节机制的作用，进而实现税负在航空上下游相关环节中的公平科学分配，进而提高航空运输企业的市场竞争力。

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　14 参考文献 [1] Iveta Hajdúchova , Mariana Sedliačikova, Igor Viszlai.Value-added Tax Impact on the State Budget Expenditures and Incomes[J]. Procedia Economics and Finance,2015, (34) :676 – 681. [2] Qing Liu, Yi Lu. Firm investment and exporting: Evidence from China"s value-added tax reform[J]. Journal of International Economics, 2015,(97):392–403. [3] Weibo Xing, John Whalley. The Golden Tax Project, value-added tax statistics, and the analysis of internal trade in China[J]. China Economic Review, 2014,(30):448–458. [4] 李文,刘晓晨.“营改增”后航空运输企业税负变化分析—以 S 航空公司为例[J].税务与经济,2014,(2):89-96. [5] 柳志红.“营改增”政策对航空公司税收负担的测算[J].财经界(学术版),2014,(8):252-254. [6] 田 丹 阳 . “ 营 改 增 ” 对 我 国 航 空 运 输 企 业 的 影 响 [J]. 中 国 商贸,2014,(15):208-210. [7] 许晓丽.“营改增”对我国航空运输企业税负及利润的影响[J].会计之友,2014,(27):62-64. [8] 孙继湖,穆晓玲.“营改增”对航空公司的影响及应对措施[J].财会月刊,2014,(18):71-73. [9] 李春玲,朱启华.“营改增”对航空公司财务状况的影响探析——以东方航空公司为例[J].交通财会,2015,(4):74-79. [10] 焦 永 勋 . 关 于 航 空 运 输 业 “ 营 改 增 ” 工 作 的 思 考 [J]. 齐 鲁 珠坛,2015,(4):54-56. [11] 徐 曼 丽 . 营 改 增 对 航 空 运 输 企 业 的 财 务 影 响 及 对 策 [J]. 财 会 月刊,2012,(32):33-35. [12] 杨 小 渊 . 营 改 增 对 通 用 航 空 业 税 负 的 影 响 分 析 [J]. 空 运 商务,2013,(2):52-54. [13] 张海.做好航空物流业营改增工作[J].财经界(学术版),2013,(17):246-248. [14] 尹显波.论营改增对航空运输业的影响及税收政策的优化[J].时代金融,2013,(35):354-359. [15] 吴艳红,周志勇.“营改增”对远洋和航空运输业的影响[J].财会月

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　15 刊,2013,(23):102-103. [16] 张 春 艳 , 白 珂 . “ 营 改 增 ” 对 我 国 航 空 租 赁 业 的 影 响 研 究 [J].商,2015,(47):181.

　外文文献与翻译

　一、Value-added Tax Impact on the State Budget

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　16 Expenditures and Incomes Introduction

　 Fiscal policy is an important economic tool by which the government of any country affects economic development. It can be seen as an instrument by which government affects the relative size of public and private sector which influence aggregate demand and the level of economic activity. (Harumová, 2002; O" Sullivan and Sheffrin, 2003). The basic instrument of the state fiscal policy is the state budget, which accumulates government revenues and transforms them into government expenditures. The state budget is the most important part of the government financials, whose primary mission is to finance public goods. At the same time, however, it is also an important tool in the hands of the state, which interferes into the functioning of the economy (Šatanová and Potkány, 2004). State interferes into the economy functioning by affecting aggregate demand and aggregate supply (Lisý et al., 2011). The biggest share on the state budget revenues has taxes. Total share of taxes should be 50 to 80 percent (Mankiw et al., 2009). Except the taxes, which are paid by individuals and legal entities, include the state budget revenues also revenues from fees, contributions, duties, import and export surcharges, levies, revenues from sales of government securities etc. (Harumová, 2002).

　 The tax can be defined as mandatory statutory payment collected by the state, municipalities or other public entities for covering public needs, at a predetermined amount and a predetermined maturity date (Grúň, 2000). It is an economic-legal institute, which for ensuring the government payments and other public needs withdraws part of the incomes of legal and natural persons. The paradox in defining the tax is the fact, that the term "tax" is not defined in the regulations of European Union (EU) states and also it is not mentioned in the EU legislation. It"s very strange when we take into account its political, economic and legal meaning and relevance (Babčák, 2010). In the Slovak Republic are taxes divided into certain groups within the taxation system, which consists of direct and indirect taxes. Direct taxes are paid depending on the amount of income or assets of the taxpayer. It is a tax in which the taxpayer and the taxable person the same person and the tax is paid directly by the c...