注册会计师《会计》　,(54)

　一、本章概述

　 （一）内容提要

　 本章的内容包括外币业务会计处理和外币报表折算。对于外币业务的会计处理，本章重点解析了外币兑换、外币购销、外币借款、接受外币资本投资及外币货币性项目期末汇兑损益的会计处理；对于外币报表折算，本章就我国外币会计报表的折算方法作了案例解析。

　 （二）关键考点

　 1.记账本位币的选择

　 2.外币货币性项目期末汇兑损益的计算

　 3.外币报表 折算汇率的选择

　二、知识点详释

　 知识点：外币交易的会计处理★★★

　 （一）外币交易的相关概念

　 1.外币和记账本位币

　 记账本位币是指企业所选定的 登账货币，而外币则是 记账本位币之外的货币。所以此二者是个相对的概念。

　 2.外币业务及外币账户

　 ①外币业务：凡是以外币计价的业务，均为外币业务。

　 ②外币账户：反映外币货币性项目的账户，主要包括：外币现金；外币银行存款；外币应收账款；外币应付账款。其最大特点是：其价值大小受汇率波动的影响。

　 3.汇率及表达方法

　 汇率是指货币之间的价值比

　 汇率有两种标价方法：

　 直接标价法 US$100：￥695

　 间接标价法 ￥100：US$18

　 4.记账汇率及账面汇率

　 ①记账汇率有两种：

　 一是业务发生当日的市场汇率,也就是即期汇率；

　 二是即期汇率的近似汇率，通常指的是当期平均汇率或加权平均汇率。

　 ②账面汇率则是已经“历史”了的记账汇率。

　5.现行汇率及历史汇率

　 6.银行挂牌买价、银行挂牌卖价和中间牌价

　 （二）记账本位币的确定

　 1.企业选定记账本位币，应当考虑的因素有：

　 （1）该货币主要影响商品和劳务的 销 售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；

　 （2）该货币主要影响商品和劳务 所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；

　 （3）

　融资活动获得的货币以及 保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

　 【多选题】下列各项中，属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有（ ）。

　 A.取得贷款使用的主要计价货币

　 B.确定商品生产成本使用的主要计价货币

　 C.确定商品销售价格使用的主要计价货币

　 D.从经营活动中收取货款使用的主要计价货币

　『正确答案』ABCD 『答案解析』略

　2.企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑的因素有：

　 （1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性——没有自主性则选择与境内企业相同的记账本位币，有自主性的则选择不同的货币作为记账本位币；

　 （2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重——占较大比重的，选择与境内企业相同的记账本位币，不占较大比重的则选择不同的货币作为记账本位币；

　 （3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回——直接影响且可随时汇回的应选择与境内企业相同的记账本位币，否则选择不同的记账本位币；

　 （4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务——不足以偿还的，应选择与境内企业相同的记账本位币，反之，应选择其他货币。

　 【要点提示】记账本位币的确认方法是掌握的关键。

　 【多选题】境外经营的子公司在选择确定记账本位币时，应当考虑的因素有（ ）。

　 A.境外经营所在地货币管制状况

　 B.与母公司交易占其交易总量的比重

　 C.境外经营所产生的现金流量是否直接影响母公司的现金流量

　 D.境外经营所产生的现金流量是否足以偿付现有及可预期的债务

　 E.相对于境内母公司，其经营活动是否具有很强的自主性

　『正确答案』ABCDE 『答案解析』略

　（三）外币交易的会计处理原则

　 1.首先应认定记账本位币及记账汇率

　 通常记账汇率选择：

　①即期汇率

　 即中国人民银行公布的 当日人民币外汇牌价的 中间价。

　 ②即期汇率的近似汇率

　 即按系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率。

　 2.当发生外币业务时，应以记账汇率将外币金额折算为记账本位币登账，并对外币账户的金额进行双重登记。如果是收到外币资本投入，应当按 交易发 生日即期汇率进行折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率，按此标准核算不会出现外币资本折算差额。

　 3.期末应采用期末现行汇率对所有外币账户（外币货币性项目）进行调账，并对汇兑损益进行认定。

　 （四）外币业务的具体核算

　 1.一般外币业务的会计处理

　【教材案例 21－2】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×15 年 3 月 3 日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为 250 000 美元，购入该设备当日的即期汇率为 1 美元＝6.5 元人民币，适用的增值税税率为 13%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。相关会计分录如下：

　 借：固定资产——机器设备（250 000×6.5）1 625 000

　 应交税费——应交增值税（进项税额）

　211 250

　 贷：应付账款——丙公司（美元）

　 1 625 000

　 银行存款

　 211 250

　 2.特殊外币业务的会计处理

　 （1）外币兑换的会计处理

　当买入外币时：

　 借：银行存款——外币户（按记账汇率折算）

　 财务费用（汇兑损失）

　 贷：银行存款——人民币户（应以银行挂牌卖价来折算）

　 当卖出外币时：

　 借：银行存款——人民币户（应以银行挂牌买价来折算）

　 财务费用（汇兑损失）

　 贷：银行存款——外币户（按记账汇率折算）

　 【要点提示】掌握外币兑换时汇率的选择及汇兑损失的计算。

　 （2）接受外币资本的投入

　借：银行存款——外币户（按投资当日的现行汇率来折算）

　 贷：实收资本——外方

　 资本公积——资本溢价（按投资当日的市场汇率来折算）

　 【要点提示】掌握外币资本投入时汇率的选择标准

　 【例题】2020 年 3 月 9 日，A 公司接受美方注资 100 万美元，当日市场汇率是 1：7，形成 400 万的实收资本，A 公司采用当月 1 日汇率作为记账汇率。3 月 1 日汇率是 1：7.3

　『正确答案』

　 借：银行存款——外币户

　700

　 贷：实收资本——外方

　 400

　 资本公积——资本溢价 300

　【单选题】企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（ ）。

　 A.取得的外币借款

　B.投资者以外币投入的资本

　 C.以外币购入的固定资产

　 D.销售商品取得的外币营业收入

　『正确答案』B 『答案解析』企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。

　3.外币货币性项目期末汇兑损益的认定

　 （1）一般计算程序

　（2）汇兑损益的归属方向

　 ①符合资本化条件的计入工程成本；

　 ②不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则列入“管理费用”；

　 ③既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益，列为“财务费用——汇兑损失”。

　 【要点提示】期末汇兑损益调整的会计处理原则，特别是费用归属的对象及净损益额的计算。

　【单选题】甲公司外币业务采用业务发生时的汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5 月 20 日对外销售产品发生应收账款 500 万欧元，当日的市场汇率为 1 欧元＝10.30 人民币元。5 月 31 日的市场汇率为 1 欧元＝10.28 人民币元；6 月 1 日的市场汇率为 1 欧元＝ 10.32 人民币元；6 月 30 日的市场汇率为1 欧元＝10.35 人民币元。7 月 10 日收到该应收账款，当日市场汇率为 1 欧元＝10.34 人民币元。该应收账款 6 月份应当确认的汇兑收益为（ ）万元。

　 A.10

　B.15

　 C.25

　D.35

　『正确答案』D 『答案解析』

　 6 月份应收账款应确认的汇兑收益＝500×（10.35－10.28）＝35（万元）。

　4.外币非货币性项目资产负债表日及结算日的会计处理

　 （1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

　 （2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，确定资产负债表日存货价值时应当考虑汇率变动的影响。即先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。

　【教材案例 21－6】P 上市公司以人民币为记账本位币。2×15 年 11 月 2 日，从英国 W 公司采购国内市场尚无的 A 商品 10000 件，每件价格为 1 000 英镑，当日即期汇率为 1 英镑＝10 元人民币。2×15 年 12 月 31 日，尚有 1 000 件 A 商品未销售出去，国内市场仍无 A 商品供应，A 商品在国际市场的价格降至 900 英镑。12 月 31 日的即期汇率是 1 英镑＝9.7 元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。

　 本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作为会计分录如下：

　 11 月 2 日，购入 A 商品：

　 借：库存商品——A （10 000×1 000×10）100 000 000

　 贷：银行存款——英镑

　100 000 000

　 12 月 31 日，计提存货跌价准备：

　 借：资产减值损失

　1 270 000

　 贷：存货跌价准备

　1 270 000

　 1 000×1 000×10－1 000×900×9.7＝1 270 000（元人民币）

　 （3）对于以公允价值计量的外币非货币性项目，期末公允价值以外币反映的，应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较。属于以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（股票、基金）的，差额列入“公允价值变动损益”，属于以公允价值计量且变动计入其他综合收益的，则列入“其他综合收益”。

　 【教材案例 21－7】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×15 年 12 月 10 日以每股 1.5 美元的价格购入乙公司 B 股 10 000 股作为交易性金融资产，当日汇率为 1 美元＝6.3 元人民币，款项已付。2×15 年 12 月 31 日，由于市价变动，购入的乙公司 B 股的市价变为每股 1 美元，当日汇率为 1 美元＝6.2 元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

　 2×15 年 12 月 10 日，该公司应对上述交易应作以下处理：

　 借：交易性金融资产 （1.5×10 000×6.3）94 500

　 贷：银行存款——美元

　94 500

　 根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以 62 000元（即 1×10 000×6.2）入账，与原账面价值 94 500 元的差额为－32 500 元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：

　 借：公允价值变动损益 32 500

　 贷：交易性金融资产

　32 500

　 32 500 元人民币既包含甲公司所购乙公司 B 股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

　 2×16 年 1 月 10 日，甲公司将所购乙公司 B 股股票按当日市价每股 1.2 美元全部售出，所得价款为 12 000 美元，按当日汇率 1 美元＝6.25 元人民币折算为人民币金额为 75 000 元，与其原账面价值人民币金额 62 000 元的差额为 13 000 元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区

　分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：

　 借：银行存款——美元 （1.2×10 000×6.25）

　75 000

　 贷：交易性金融资产

　（94 500－32 500）62 000

　 投资收益

　13 000

　 【2019 年单选题】下列各项关于外币折算会计处理的表述中，正确的是（ ）。

　 A.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产形成的汇兑差额计入其他综合收益

　 B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币非交易性权益工具投资形成的汇兑差额计入其他综合收益

　 C.收到投资者以外币投入的资本时，外币投入资本与相应的货币性项目均按合同约定汇率折算，不产生外币资本折算差额

　 D.期末外币预收账款以当日即期汇率折算并将由此产生的汇兑差额计入当期损益

　『参考答案』B 『答案解析』选项 A，如果是其他债权投资，则汇率波动计入财务费用，公允价值波动计入其他综合收益；选项 C，应按当日即期汇率折算，不能按合同约定汇率折算；选项 D，预收账款是非货币性项目，期末不需要折算。

　 知识点：外币报表的折算★★★

　 （一）外币报表折算的一般原则

　 【教材案例 21－9】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司 70%的股权，并能控制乙公司。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司的有关资料如下：

　 2×15 年 12 月 31 日的汇率为 1 美元＝6.2 元人民币，2×15 年的平均汇率为 1 美元＝6.4 元人

　民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为 1 美元＝7 元人民币，2×15 年 12 月 31 日的股本为500 万美元，折算为人民币为 3 500 万元；累计盈余公积为 50 万美元，折算为人民币为 345 万元，累计未分配利润为 120 万美元，折算为人民币为 835 万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积，乙公司当年提取的盈余公积为 70 万美元。

　 利润表（简表）

　 2×15 年度

　 单位：万元 项 目 期末数（美元）

　折算汇率 折算为人民币金额 一、营业收入 2 000 6.4 12 800

　 减：营业成本 1 500 6.4 9 600

　 税金及附加 40 6.4 256

　 管理费用 100 6.4 640

　 财务费用 10 6.4 64

　 加：投资收益 30 6.4 192 二、营业利润 380

　— 2 432

　 加：营业外收入 40 6.4 256

　 减：营业外支出 20 6.4 128 三、利润总额 400

　— 2 560

　 减：所得税费用 120 6.4 768 四、净利润 280

　— 1 792 五、每股收益

　 六、其他综合收益

　 七、综合收益总额

　 所有者权益变动表

　 2×15 年度

　单位：万元

　 实收资本 盈余公积 未分配利润 其他综合收益 股东权益合计 美元 折算汇率 人民币 美元 折算汇率 人民币 美元 人民币

　 人民币 一、本年年初余额 500 7 3 500 50

　 345 120 835

　 4 680 二、本年增减变动金额

　 （一）净利润

　 280 1 792

　 1 792 （二）其他综合收益

　 －582 其中：外币报表折算差额

　 －582 －582 （三）利润分配

　 提取盈余公积

　 70 6.2 434 －70 －434

　 0 三、本年年末余额 500 7 3 500 120

　 779 330 2 193 －582 5 890

　 资产负债表

　 2×15 年 12 月 31 日

　单位：万元 资产 期末数（美元）

　折算汇率 折算为人民币金额 负债和股东权益 期末数（美元）

　折算汇率 折算为人民币金额 流动资产：

　 流动负债：

　货币资金 190 6.2 1 178 短期借款 45 6.2 279 应收票据及应收账款 190 6.2 1 178 应付票据及应付账款 285 6.2 1 767 存货 240 6.2 1 488 其他流动负债 110 6.2 682 其他流动资产 200 6.2 1 240 流动负债合计 440

　 2 728 流动资产合计 820

　 5 084 非流动负债：

　 非流动资产：

　 长期借款 140 6.2 868 长期应收款 120 6.2 744 应付债券 80 6.2 496 固定资产 550 6.2 3 410 其他非流动负债 90 6.2 558 在建工程 80 6.2 496 非流动负债合计 310

　 1 922

　 盈余公积 120

　 779

　 未分配利润 330

　 2 193

　 其他综合收益

　 －582

　 股东权益合计 950

　 5 890 资产总计 1 700

　 10 540 负债和股东权益总计 1 700

　 10 540

　【理论总结】

　 企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

　 1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目 除“未分配利润”项目外，其他项目采用 发生时的即期汇率折算。

　 2.利润表中的收入和费用项目，采用 交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的 汇率折算。

　 按照上述折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下“ 其他综合收益”项目列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。

　 【要点提示】外币报表折算时汇率的选择

　 （二）包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理

　 企业境外经营为子公司的情况下，企业在编制合并报表时，对于境外经营财务报表的折算差额，归属于母公司应分担的部分在合并资产负债表和合并所有者权益变动表中所有者权益项目下“其他综合收益”项目列示，属于子公司少数股东应分担的部分应并入“ 少数股东权益”项目列示。

　 （三）境外经营的处置

　 企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

　 【2016 年单选题】下列各项关于外币财务报表折算的会计处理中，正确的是（ ）。

　 A.合并财务报表中各子公司之间存在实质上构成对另一子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额应由少数股东承担

　 B.在合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应在归属于母公司的所有者权益中单列外币报表折算差额项目反映

　 C.以母、子公司记账本位币以外的货币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中转入当期财务费用

　 D.以母公司记账本位币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中应转入其他综合收益

　 『正确答案』D 『答案解析』选项 A，这里不需要少数股东承担，所以不正确；选项 B，合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应归属于母公司的部分在其他综合收益项目中反映，因此选项中说单列到“外币报表折算差额”中是不正确的；选项 C，这里转入其他综合收益，而不是财务费用，所以选项 C 不正确。

　【2017 年多选题】甲公司为我国境内企业，日常核算以人民币作为记账本位币，甲公司在英国和加拿大分别设有子公司，负责当地市场的运营，子公司的记账本位币分别为英镑和加元。甲公司在编制合并财务报表时，下列各项关于境外财务报表折算所采用汇率的表述中，正确的有（ ）。

　 A.英国公司的固定资产采用购入时的历史汇率折算为人民币

　 B.英国公司持有的作为其他权益工具投资的股票投资采用期末汇率折算为人民币

　 C.加拿大公司的未分配利润采用报告期平均汇率折算为人民币

　 D.加拿大公司的加元收入和成本采用报告期平均汇率折算为人民币

　『正确答案』BD 『答案解析』选项 AB，企业对其境外经营子公司的外币报表进行折算时，资产和负债项目应该按照资产负债表日（期末）的即期汇率折算为母公司记账本位币；选项 C，未分配利润的金额是按照所有者权益变动表中相关项目倒挤出来的，即“期初未分配利润＋本期实现的净利润－计提盈余公积的金额”倒挤得出；选项 D，企业应对外币报表的利润表中的收入和费用项目采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率（平均汇率）折算。

　【2019 年多选题】甲公司发生的交易及相应的外币处理如下：（1）为建造固定资产借入外币专门借款，资本化期间将该外币专门借款的利息和汇兑损益计入在建工程成本；（2）自境外市场购入的存货，期末按外币可变现净值与即期汇率计算的结果确定其可变现净值，并以此为基础计提存货跌价准备；（3）以外币计价的交易性金融资产，期末按外币市价与即期汇率计算的结果确定其公允价值，并以此为基础计算确认公允价值变动损益；（4）收到投资者投入的外币资本，按照合同约定汇率折算实收资本。不考虑其他因素，甲公司对上述外币交易进行的会计处理中正确的有（ ）。

　 A.以外币计价的存货跌价准备计提

　 B.外币专门借款利息及汇兑损益的处理

　 C.以外币计价的交易性金融资产公允价值变动损益的确认

　 D.股东作为出资投入的外币资本的折算

　『正确答案』ABC 『答案解析』企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，不产生外币资本折算差额，选项 D错误。

　 关键考点小结

　 1.记账本位币的确认

　 （1）记账本位币确认需考虑的因素

　（2）境外经营选定记账本位币需考虑的因素

　2.外币交易的一般原则

　3.特殊外币业务的会计处理

　 （1）外币兑换的会计处理

　（2）接受外币资本投入的会计处理

　4.外币货币性项目期末汇兑损益的认定

　5.外币非货币性项目期末汇率的调整

　6.外币报表折算原则