2010年税务筹划实务案例(土地增值税)(1)
来源：注会 发布时间：2020-09-15 点击：
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
2010 年度最新税务筹划实务案例精选 （ 土地增值税 ）
提示：本资料所选案例来自于网络，仅供税务筹划爱好者学习参考，请勿用 于任何商业用途，因使用用途不当引起的任何权益争议与本网站无关！
目录 一、 房地产开发企业土地增值税筹划思路 二、 房地产企业土地增值税筹划误区 三、 实例分析降低土地增值税税负的两种方法 四、 土地增值税：环节越多税负越小 五、 土地使用权作价的税收筹划 六、 处置底商的税务筹划方案 七、 土地增值税清算在即详解开发商避税手段 八、 土地增值税的五种筹划技巧浅析 九、 房地产开发商筹划土地增值税案 十、企业土地增值税的税收筹划 十一、个人转让房地产土地增值税筹划 十二、房地产企业土地增值税筹划四技巧 十三、土地增值税常见筹划思路 十四、土地增值税投资筹划风险分析 十五、企业土地增值税的税收筹划 十六、房地产企业土地增值税税收筹划 一、房地产开发企业土地增值税筹划思路 房地产开发企业以开发、建设、销售房地产为主营业务，土地增值税是其主 要税负之一。土地增值税是指对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附 着物，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税实行超额累进税率， 增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征，最低税率为 30% ，最高税率为 60% 。在房地产开发项目中，增值额小，计税额就小，适用的税率也低，土地增 值税税负就轻。因此，土地增值税筹划的基本思路是根据土地增值税的税率特点 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。
一、开发方式的纳税筹划 （ 一 ）
、合作建房 税法规定：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房， 建成后按比例分房自用的， 暂免征收土地增值税； 建成后转让的， 应征收土地增 值税。根据税法规
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
定，企业可充分利用优惠政策，实现双赢。假如 A 房地产开 发公司在某市繁华地段拥有一块土地，拟与 B 实业公司合作建造办公大楼，资 金由 B 实业公司提供，建成后按比例分房。对 B 实业公司来说，分得的办公楼 不含土地增值税， 会降低购置成本。
对 A 房地产开发公司而言， 作为办公用房， 不用缴纳土地增值税， 可节约大量税负， 降低房地产开发成本， 增强其在市场上 的竞争力。这样就实现了出资方和房地产企业的双赢。
（ 二 ）
代建房 税法规定：代建房指房地产开发企业代客户进行房地产开发， 开发完成后向客户收取代建收入的行为。
对于房地产开发企业而言， 虽取得了一 定收入，但没有发生房地产权属的转移， 其收入属于劳务收入性质， 故不属于土 地增值税的征税范围。
根据税法规定，如不采用代建房方式开发，则房地产属 于该房地产开发企业， 销售时既要缴纳土地增值税又要缴纳营业税。
房地产开发 企业可利用代建房方式减轻税负， 但前提是在开发之初就能确定最终用户， 实行 定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。
二、扣除项目的纳税筹划 （ 一 ）
利用利息支出的扣除规定 税法规定：
房地产企业的利息支出， 纳税人能够按转让房地产项目计算分摊 并提供金融机构证明的， 利息允许据实扣除， 但最高不得超过按商业银行同类同 期贷款利率计算的金额，即：可扣除的房地产开发费用二利息+ （ 取得土地使用 权所支付的金额+房地产开发成本 ）
＞5% 以内。
纳税人不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构 贷款证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本 之和的 10% 以内计算扣除，即：可扣除的房地产开发费用二 （ 取得土地使用权所 支付的金额+房地产开发成本 ）
＞ 10%以内。
根据税法规定， 房地产企业据此可以选择：
如果企业预计利息费用较高， 开 发房地产项目主要依靠负债筹资， 利息费用所占比例较高， 则可计算应分摊的利 息并提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
用较少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。
假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发， 为取得土地使用权而支付 金额 300 万元，房地产开发成本为 500 万元。
如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明， 则其他可扣除项目=利息费用+ （300 + 500）
>5% =利息费用+ 40（ 万元 ）
; 如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊， 或无法提供金融机构 证明，则
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
其他可扣除项目= （300 + 500）
>10% = 80（ 万元 ）
。
对于该企业来说，如果预计利息费用高于 40 万元，企业应力争按转让房地 产项目计算分摊利息支出， 并取得有关金融机构证明， 以便据实扣除有关利息费 用，从而增加扣除项目金额；反之同理。
（ 二 ）
利用代收费用并入房价减少税基 税法规定：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收 的各项费用， 如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的， 可作为转让房地 产所取得的收入计税， 在计算扣除项目金额时， 可予以扣除， 但不允许作为加计 20% 扣除的基数；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可 以不作为转让房地产的收入。
相应的， 在计算扣除项目金额时， 代收费用就不得 在收入中扣除。
房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些 诸如城建配套费、维修基金等费用。目前，纳税人有两种收取方式：一是将代收 费用视为房产销售收入， 并入房价向购买方一并收取； 二是在房价之外向购买方 单独收取。
例如，某房地产开发企业出售楼房．售价 5000 万元。准予扣除项目 金额为 3000 万元，代收费用 500 万元。
两种方案的具体纳税情况见表 1 。从表 1 中可以看出， 将代收费用并入房价向购买方一并收取对房地产的增值额是没有 影响的，但会增加其扣除项目金额，从而对房地产企业较为有利。
三、销售的纳税筹划 （ 一 ）
设立独立核算的销售公司 通过控制和降低房地产的增值率来减轻税负 的方法，其局限性在于往往要求企业制定稍低的价格， 而扣除项目的提高也受到 诸多因素的限制和制约。
若企业将自身的销售部门分离出来， 设立独立核算的房 地产销售子公司， 先将房地产销售给予公司， 子公司再将其对外销售， 在向子公 司销售房地产的时候可以将增值率控制在 20% 以内，这样这个环节就可以免征土 地增值税，而只就对外销售征收土地增值税。
假设某房地产的成本是 100 万元， 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
方案一：直接以 200 万元对外销售；方案二：先以 120 万元的价格销售给子公司， 子公司再以 200 万元的价格对外销售。
两种方案的具体纳税情况见表 2 。
从表 2 中可以看出，方案二可以分解降低增值率，合理减轻企业土地增值税负担。
（ 二 ）
将销售与装修分开核算 在现实中，很多房地产在出售之前已经进行了简单的装修和维护， 并安装了 一些必备的设施。
如果将房地产的装修、 维护以及设备的安装作为企业单独的业 务独立核算，则可以一举两得。
一是可以合法地降低房地产的销售价格， 控制房 地产的增值率， 从而减轻企业所承担的土地增值税负担； 二是原本计入房地产价 格的装修、安装等业务收入需要按照 5% 的税率计算缴纳营业税，分开核算后适 用 3% 的税率。
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
如某套精装修的房产总售价为 100 万元，在签订销售合同时分别签订房屋出 售合同 80万元及装修合同 20 万元，假设准予扣除项目总额为 60 万元。
两种方案的具体纳税情况见表 3. 从表 3 中可以看出，方案二能形成纳税的最大化节约。
（ 三 ）
确定适当的房地产销售价格 房地产销售价格的变化， 直接影响房地产收入的增减， 在确定房地产销售价 格时，要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。
目前房价飞涨， 公司是否应该跟着提高住宅的售价呢， 是不是房价越高企业的利 润越大呢？ 对于普通住宅的房价，因为当增值率不超过 20% 时，可以免征土地增值税。
提高房价可以为企业带来更多收益， 但必须保证增值率不超过 20% ；对于豪华住 宅，虽然没有免税政策， 但还是有涨价的空间。
当然，应该仔细地测量这个空间， 如果房价涨过了购买力，就会造成房产空置。
企业在确定房价时应该仔细测算利润率， 结合市场的承受能力， 再决定升价 与否，升多少或降多少才能使企业的利益最大化。
四、利用税收优惠政策 税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售， 如果增值额没有超过扣除项目金 额的 20% ，免予征收土地增值税。
纳税人既建造普通标准住宅， 又进行其他房地 产开发的， 应分别核算增值额； 不分别核算增值额或不能准确核算增值额的， 其 建造的普通标准住宅不享受免税优惠。
希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
根据税法规定，这方面纳税筹划的关键就是通过适当减少销售收入或增加可 扣除项目金额使普通住宅的增值率控制在 20% 以内。这样做的好处有两个：
一是 可以免缴土地增值税； 二是降低了房价或提高了房屋质量、 改善了房屋的配套设 施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。
但是如果没有控制好普通住宅的增 值率，就会出现多缴税的情况。
例如：某房地产开发企业， 2008 年商品房销售收入为 1 ． 5 亿元，其中普通 住宅的销售额为 1 亿元，豪华住宅的销售额为 5000 万元。税法规定的可扣除项 目金额为 1 ． 1 亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为 8000 万元， 豪华住宅的 可扣除项目金额为 3000 万元。根据土地增值税的计算公式：
增值率=增值额 羽扣除项目金额 X100% = ( 收入额—扣除项目金额 ) 甘口除项 目金额X100% 应纳税额二增值额 >适用税率-扣除项目金额 x 速算扣除系数方案一：普通 住宅和豪华
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
住宅不分开核算。增值率= (15000 — 11000) 4 1000X100% = 36% 应纳 税额= (15000— 11000) >30% = 1200 万元。
方案二：普通住宅和豪华住宅分开核算， 但没有控制好增值率， 使其超过了 20% ，则：
普通住宅：增值率= (10000 — 8000) 4 8000 X 100% = 25% ；应纳税额= (10000 — 8000) X 0%=600 万元； 豪华住宅：增值率= (5000 — 3000) 4 3000 X 100% = 67% ；应纳税额 =(5000 — 3000) X 0% — 3000 X 5% = 650 万元。
两者合计为 1250 万元，此时分开核算比不分开核算多支出税金 50 万元。这 是因为普通住宅增值率为 25% ，超过 20% ，还得缴土地增值税。但如果能使普 通住宅增值率控制在 20% 以内，则可大大减轻税负。
控制普通住宅增值率的方法 是降低房屋销售价格， 销售收入减少， 而可扣除项目金额不变， 增值率自然会降 低。当然，这会带来另一种后果，即导致销售收入减少，此时是否可取，就得比 较减少销售收入和控制增值率减少税金支出大小，从而作出选择。
假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为 8000 万元，要使增值率 为 20% ，则销售收入从 (a — 8000) -8000X100% = 20% 中可求出， a = 9600 万元。
此时该企业共应缴纳的土地增值税为 650 万元，节省税金 600 万元，考虑减少的 400 万元收入后仍可节省 200万元税金。
希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
假定上例中其他条件不变， 只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化， 使普 通住宅的增值率限制在 20%, 那么可扣除项目金额从 （ 10000 — b）
为乂 100% = 20% , 等式中可计算出， b = 8333 万元。此时，该企业仅豪华住宅缴纳 650 万元土地增 值税,可扣除项目金额比原可扣除项目金额多支出 333 万元,税额却比不分开核 算少缴纳 550 万元，比分开核算少缴纳 600 万元。净收益分别增加 217 万元 （550 万元— 333 万元 ）
和 267 万元 （600 万元— 333 万元 ）
。增加可扣除项目金额的途径 很多，但是在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。税法规定， 开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金 额总和的 10% ，而各省市在 10% 之内确定了不同的比例，纳税人需注意。
土地增值税纳税筹划的市场空间很大， 理论空间更大。
每个纳税人都应该加 强对纳税筹划的关注，以实现企业的长远发展。
二、房地产企业土地增值税筹划误区
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
目前随着房地产行业的快速发展， 与之相配套的法律法规也日趋完善。
由于 税收法规对房地产行业的调整力度加大， 越来越多的房地产企业更加注重纳税筹 划。然而，近年来不断出台新的税收法规，规范房地产行业的纳税行为，使许多 原合法的纳税筹划方案成为违法， 形成纳税筹划的误区， 给房地产企业带来巨大 的税收风险。因此，认真剖析此类误区， 寻找纳税筹划的新亮点， 是本文的目的。
误区一：通过投资或联营方式，规避土地增值税。
过去，大多数房地产企业采用设立项目公司等方式经营， 以房地产进行投资 或联营来达到规避土地增值税的目的。
其政策依据是《关于土地增值税一些具体 问题规定的通知》 （ 财税 [1995]48 号 ）
第一条的规定， “对于以房地产进行投资、 联 营的，投资、联营的一方以土地 （ 房地产 ）
作价入股进行投资或作为联营条件，将 房地产转让到所投资，联营的企业中时，暂免征收土地增值税。
”许多税务师事 务所在为房地产企业做税收筹划时， 通常运用这一政策制定规避土地增值税的筹 划方案。
然而，财政部和国家税务总局为了堵塞这一漏洞，出台反避税条款。
2006 年 3 月颁布《关于土地增值税若干问题的通知》 （ 财税 [2006]21 号 ）
，文件第五条 明确规定， “对于以土地 （ 房地产 ）
作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营 的企业从事房地产开发的， 或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的通知》 （ 财税 [1995]48 号 ）
第一条暂免征收土地增值税的规定 ”。即房地产开发企业以房地 产进行投资或联营也要缴纳相应的土地增值税。
案例 1 ：某房地产公司开发一栋写字楼，欲将其出售给某商贸公司，双方约 定售价为 3 亿元，该写字楼总成本为 2 亿元。
对于这种情况， 房地产公司原纳税筹划方案是向购买方投资。
房地产公司将 开发完成的产品以实物资产的形式投入到商贸公司， 取得商贸公司的股权后， 再 将所持有的股权按照双方确定的售价转让给商贸公司的股东，同时收回资金。
此方案在 2006 年 3 月 2 日前可以暂免征收土地增值税。但财政部和国家税 务总局出台《关于土地增值税若干问题的通知》 后，该方案依然要缴土地增值税。
这一筹划误区应引起房地产企业的足够重视，从而防范新的税收风险。
同时，我们也发现新文件只对财税 [1995]48 号文的第一条以房地产进行投资 或联营的征免税问题进行了重新明确， 但有关合作建房、 企业兼并转让房地产的 征免税问题新文件并没有包括其中， 仍然沿用旧文件， 所以房地产开发企业依旧 可以通过合作建房或兼并转
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
让等方式进行土地增值税的筹划， 合理规避新政策所 带来的税收筹划误区。
按照这一思路，上述案例 1 的筹划方案可以改为：由商贸公司出资 3 亿元， 房地产公司出土地及余下的资金， 双方合作建房。
建成后按双方事先的约定比例 分配房产。
商贸公司分得的房产作为自用免征收土地增值税， 房地产公司若将分 得的房产用来出售， 则就出售的部分缴纳土地增值税。
如果商贸公司购买的是整 个项目的房产，还可以采用转让项目公司股权的方式或者代建方式进行税收筹划。
误区二：开发商将部分房产转为自用或出租，可免交土地增值税。
在 2008 年以前，许多房地产开发企业将开发的部分房地产转为自用或用于 商业地产， 把该部分房产的产权办到自己名下， 从而免交土地增值税。
其依据是 《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 （ 国税发 [2006]187 号 ）
第三条第二款的规定， “房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或 用于出租等商业用途时， 如果产权未发生转移， 不征收土地增值税， 在税款清算 时不列收入，不扣除相应的成本和费用 ”。
案例 2 ：某公司是一家房地产开发企业， 2007 年将部分尚未售出的商品房转 作固定资产，已经办理了房产证。该公司将此商品房用于出租，取得租金收入， 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
同时，该公司对此商品房按 20 年计提折旧，仅就租金收入计算缴纳了企业所得 税。
税务机关查账后认为， 该公司对转作自用部分的商品房应作为视同销售处理， 计算缴纳土地增值税和企业所得税。
其理由是：
根据《国家税务总局关于房地产 开发业务征收企业所得税问题的通知》 （ 国税发 [2006]31 号 ）
第六条的规定，“开发 企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、 分配给股东或投资人、 抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等 行为，应视同销售， 于开发产品所有权或使用权转移， 或于实际取得利益权利时 确认收入 （ 或利润 ）
的实现 ”。该公司将商品房转作固定资产时，应确认收入的实 现。在税款清算时视同销售处理，既确认收入，也要扣除相应的成本和费用。因 此仍需计算缴纳企业所得税和土地增值税。
自 2008 年 1 月 1 日起，国家税务总局发布了《关于企业处置资产所得税处 理问题的通知》 （ 国税函 [2008]828 号 ）
规定，自建商品房转为自用或经营， 由于资 产所有权属在形式和实质上均不发生改变， 可作为内部处置资产， 不视同销售确 认收入，相关资产的计税基础延续计算。
即房地产开发企业将开发的部分房地产 转为企业自用或用于出租等商业用途时， 不用缴纳企业所得税和土地增值税。
国 家税务总局在 2009 年出台的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》 （ 国税 发 [2009]31 号 ）
也证实了这一点。
如案例 2 ，该公司在税收筹划时应具备一定的前瞻性。新的企业所得税法从 2008 年起
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
正式实施，我们从国家对所得税税制改革的发展趋势可以初见端倪。
该公司应在 2007 年暂时不要将自建的商品房转为固定资产，不办理房产证，仍 然作为未售的存货处理。待到 2008 年后再办理房产证转为固定资产。这样该公 司在 2007 年仅是折旧费用不能在所得税前扣除，而其自用商品房的部分就能合 法地规避企业所得税和土地增值税。
提示：该方案引用法规有误， 房地产开发企业将房产转为自用或出租， 不能 适用企业所得税政策中的视同销售规定征收土地增值税！
? 误区三：利用借款费用资本化，进行加计扣除，从而减少土地增值额。根据 《房地产开发经营企业所得税处理办法》 （ 国税发 [2009]31 号 ）
第二十一条第一款 关于企业的利息支出应按以下规定进行处理：
“企业为建造开发产品借入资金而 发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配。
” 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
而最新颁布的企业会计准则第 17 号——借款费用 （ 财会 [2006]3 号 ）
第四条规定， “企业发生的借款费用， 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的， 应当予以资本化，计入相关资产成本 ”。因此，许多房地产开发企业将符合资本 化条件的借款费用计入开发成本，这是合乎规定的。
然而在计算土地增值税时， 许多房地产公司把此项借款费用作为加计扣除的 基数，不仅加计扣除了开发成本的 20% ，在计算房地产开发费用时还作为 5% 的 计算基数给予扣除， 使项目土地增值额大大减少， 导致土地增值税支出降低。
这 种做法存在较大的税收风险。
案例 3 ：某房地产公司于 2007 年 4 月开工建设一写字楼，该项目贷款 3 亿 元。至 2008年 12 月末，共发生借款费用 3000 万元。
2008 年共取得销售收入 8 亿元，取得土地使用权支付 3800 万元。该公司会计核算执行《企业会计准则》 ， 按照有关规定将借款费用计入了开发间接费用。
除去借款费用外， 该公司的开发 成本为 5 亿元，营业税及附加税费共计 4400 万元，全年管理费用及营销费用支 出 3500 万元。
该公司在清算土地增值税时，项目开发成本：
3800 + 50000 + 3000 = 56800 万元。土地增值额：
80000-56800 - 56800X5% — 4400 - 56800>20% = 4600 万元。
由此，该公司实际缴纳土地增值税 1380 万元 （4600 >30%）
。
然而，税务机关查账后认为， 该公司不能将借款费用作为计算土地增值税时 加计扣除的基数。
因此，该公司应补缴土地增值税款 225 万元及滞纳金。
理由是 根据《土地增值税清算管理规程》 （ 国税发 [2009]91 号 ）
第 27 条第一款规定， 应将 利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用，作为房地产开发费用扣除。
在这一点上，税收筹划的亮点在于所发生的能够扣除的借款费用是否超过税 法规定可以
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
扣除的开发成本的 5%. 如果超过 5% ，则企业应提供金融机构的贷款 证明，否则，应不提供金融机构的相关证明更为有利。
特别注意的是，根据《土地增值税清算管理规程》 （ 国税发 [2009]91 号 ）
第二 11 条、26 条的相关规定，房地产开发企业在办理土地增值税清算时，计算扣除 取得土地使用权所支付的金额、 房地产开发成本、 开发间接费用及与转让房地产 有关税金， 都必须实际发生且提供合法有效凭证； 不能提供合法有效凭证的， 或 预提开发间接费用的， 不予扣除。所以企业应注意提供有关真实、 合法有效凭证， 才能达到税收筹划的目的。
希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
三、实例分析降低土地增值税税负的两种方法 土地增值税税率较高， 对房地产开发企业的利润有较大的影响， 相关的纳税 筹划就显得尤为必要。下面介绍两种筹划方法，并举实例加以分析。
一、转换房产形式进行纳税筹划 1 、按照建立方式分别核算进行筹划 纳税人建造普通标准住宅出售， 增值额未超过扣除项目金额 20% 的，免征土 地增值税， 增值额超过扣除项目金额 20% 的，应就其全部增值额按规定计税。
对 于纳税人既建立普通标准住房又搞其他房地产开发的， 应分别核算增值额。
不分 别核算增值额或不能确定核算增值额的，其建造的普通住宅不能适用这一规定。
因此，要根据建房方式分别核算，以便享受税收优惠。
例 1 ：某房地产公司转让普通标准住宅所取得的收入为 900 万元，其扣除项 目金额为 800 万元，转让豪华别墅所取得的收入为 1500 万元，其扣除项目金额 为 1000 万元。
① 合并核算增值额 增值额 =900 — 800+1500 — 1000=600（ 万元 ）
。
增值额与扣除项目金额之比 =600 珂 800+1000）=33.33%. 土地增值税税额 =600 X 30%=180（ 万 元 ）
。
② 分别核算增值额 普通标准住宅增值额 =900 — 800=100（ 万元 ）
。
普通标准住宅增值额与扣除项目金额之比 =100 十 800=12.5%<20% 可免征土 地增值税：
豪华别墅增值额 =1500 — 1000=500（ 万元 ）
。
豪华别墅增值额与扣除项目金额之比 =1500 — 1000=50%. 土地增值税税额
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
=500 X 30%=150（ 万 元 ）
。
两种方式进行比较，第二种方式比第一种方式少缴 30 万元的土地增值税。
2 、 先分立后被兼正的筹划 根据税法规定， 房地产开发企业因分立发生的房地产转移， 不属于土地增值 税的有偿转让或视同销售行为，不征收土地增值税。同时， 《财政部、国家税务 总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》 （ 财税 [1 995]48 号 ）
规定：“在企业 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
” 综合运用上述税收政策，可以进行下列方式的土地增税筹划。
例 2 ：乙房地产开发公司为甲公司开发 2 万平方米办公大厦。
方案一：
乙房地产开发公司开发办公大厦， 建成后转让给甲公司， 转让增值 额为 2300万元，增值率为 35% ，转让应缴纳土地增值税 690 万元 （2300 >30%）
。
方案二：乙房地产公司建成办公大厦后，进行企业分立，分立为两个公司， 其中一个全资子公司为丙公司， 并由丙公司拥有办公大厦， 根据税法规定， 乙房 地产开发企业通过企业分立转移到丙公司的办公大厦， 不征收土地增值税， 分立 结束后， 甲公司兼并丙公司， 根据现行税法， 被兼并企业丙公司将办公大厦转让 到兼并企业甲公司中， 暂免征收土地增值税。
因此， 在乙房地产公司企业分立和 甲公司兼并丙公司过程中，办公大厦都不需要缴纳土地增税。
显然，采用方案二先分立后被兼并方式，乙房地产公司可节省土地增部 690 万元，不考虑其他因素，应采用方案二。
二、适当加大建造成本法进行筹划 房地产企业为了提高产品的竞争能力， 在市场可以接受的范围内， 采取适当 加大公共配套设施的投入， 改善住房周边环境， 提高装修档次等手段， 增加房屋 卖点，提高开发产品竞争能力。
投入的成本可以通过提高售价得到补偿， 企业加 大了建造成本就等于加大了可扣除项目金额， 可扣除项目金额的增幅为建造成本 增幅的 1.3 倍，这样就拉动了增值率的降低，少缴或免缴土地增值税。
例 3 ：甲房地产开发公司正在开发丽景小区， 为此项目支付土地出让金 1500 万元，开发成本 3200 万元，含借款利息 200 万元，可售面积 30000 平方米。现 在正在讨论销售策略，如果销售毛坯房，每平方米售价 3200 元，销售收入总额 为 9600 万元，营业税税率 5% ，城市维护建设税 7% ，教育费附加 3% ，计算应 缴纳多少土地增值税？并请帮助进行纳税筹划。
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
方案一：销售毛坯房应缴纳土地增值税。
不含息建造成本二 1500 + 3200 - 200 = 4500（ 万元 ）
。
扣除项目金额= 4500 > 30% + 96000.5% = 5850 + 528 = 6378（ 万元 ）
。增值额 = 9600 - 6378 = 3222（ 万元 ）
。
增值率= 3222^6378 = 50.52% 。适用税率 40% ，速算扣除率为 5% 。
应缴土地增值税= 3222 > 40% - 6378 > 5% = 1288.8 - 318.9 = 969.9（ 万元 ）
。
希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
方案一：改卖毛坯房为卖装修房，对房屋进行装修，预计装修费用 1200 万 元，装修之后，每平方米售价为 3700 元，销售收入总额 11100 万元，无其他变 动因素。
不含息建造成本二 1500 + 3200 — 200 + 1200 = 5700（ 万元 ）
。
扣除项目金额= 5700X130% + 11100>5.5% = 7410 + 610.5 = 8220.5（ 万 元 ）
。增 值额= 11100- 8220.5 = 3079.5（ 万元 ）
。增值率= 3079.5 -8221.5 = 38.40% 。适用税 率 30% ，速算扣除率为 0. 应缴土地增值税= 3079.5 > 30% — 0 = 923.85（ 万元 ）
。方案 2 与方案 1 的差额= 969.9 — 923.85 = 46.05（ 万元 ）
。
可见，提高房产售价，适度加大建造成本，使增加的建造成本得到补偿，可 以降低土地增值税的增值率， 如果是普通标准住宅， 可以免缴土地增值税； 如果 是非普通标准住宅， 可以降低增值额、 降低增值率， 使得土地增值税适用于较抵 税率，少缴土地增值税。
四、土地增值税：环节越多税负越小 一般情况下，纳税环节越多，产生的总税负将越大。因此，减少纳税环节是 常见的税收筹划思路。
但土地增值税正好相反， 其纳税环节越多， 总税负可能越 小 土地增值税适用超额累进税率，特点是增值率越高的部分适用税率就越高。
纳税人在销售不动产或转让土地使用权时，若增加一个 （ 或多个 ）
中间环节，则可 将一次高增值分解为两次 （ 或多次 ）
相对较低的增值，从而降低增值率和适用高税 率的金额。
增加中间环节的筹划方法适用于两种情形：
一是增值率超过 50% ，增加中间 环节后，可减少增值部分适用高税率的金额； 另一种是开发销售普通住宅， 增加 中间环节后，有可能将房地产开发企业销售给中间商 （ 如自设销售公司 ）
的增值率 控制在 20% 以下，从而享受免征土地增值税的优惠。
案例 2002 年 3 月， A 公司以 80 万元从某企业购进一块土地。随着城市发展， 土地逐渐
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
升值。
2007 年 5 月， A 公司将土地以 300 万元出售给 B 公司，其应缴 各项税费如下 （ 城市维护建设税适用税率为 7% ，教育费附加征收率为 3% ，当地 规定契税适用税率为 4% ，假设不考虑其他费用 ）
：
1 、应缴纳转让无形资产营业 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
税为：
（ 3000000— 800000）
>5% = 110000 元 ）2 、应缴纳城市维护建设税、教育费 附加：
110000X（7% + 3%）
= 11000 元 ）
3 、应缴纳土地增值税：①扣除项目金额：
800000 + 110000+11000 = 921000（ 元 ）
② 增值率：
（3000000- 921000）
£ 21000 X 00% = 226% ,适用税率为 60% ，速 算扣除系数为 35% 。
③ 土地增值税：
（3000000- 921000）
X 0% — 921000 X 35% = 925050（ 元 ）
筹划 A 公司可先将土地以 200 万元销售给具有关联关系的 C 公司，再由后 者以 300万元销售给 B 公司， A 公司和 C 公司应缴各项税费如下：
1 、 A 公司应 缴转让无形资产营业税：
（2000000 - 800000）
X 5% = 60000（ 元 ）2 、 A 公司应缴城市 维护建设税、教育费附加：
60000 X 7%+3%）
= 6000（ 元 ）3 、 A 公司应缴土地增值税：
①扣除项目金额：800000 + 60000+6000 = 866000（ 元 ）
②增值率：
（2000000- 866000）
866000 X 00% = 131% ，适用税率为 50% ，速算扣除系数为 15% 。
③土地增值税：
（2000000- 866000）
X 0% - 866000X15% = 437100（ 元 ）4 、 C 公 司应缴转让无形资产营业税：
（3000000 - 2000000）
X 5% = 50000（ 元 ）5 、 C 公司应 缴城市维护建设税、 教育费附加：
50000 X （7%+3%）
= 5000（ 元 ）6 、 C 公司应缴纳契 税：2000000X4%=80000（ 元 ）7 、 C 公司应缴纳土地增值税：
① 扣除项目金额：
2000000 + 80000 + 50000+5000 = 2135000（ 元 ）
② 增值率：
（3000000- 2135000）
毘 135000 X 00% = 41% ，适用税率为 30% 。
③ 土地增值税：
（3000000 - 2135000）
X 30% = 259500（ 元 ）
从上述结果可见，增加纳 税环节一般不会增加销售不动产和转让无形资产营业税负担 （ 低于买价出售除 外 ）
，如在本例中，筹划前后营业税负担同为 11 万元 （1 仁 5+6）
。虽然筹划后 C 公 司增加契税负担 8 万元，但筹划后分段计算的土地增值税增值率和适用税率明显 降低，其税负比筹划前下降 228450 元［ 925050 - 437100 - 259500 = 228450（ 元 ）
］， 从而使总税负下降 148450 元 （228450 - 80000）
。需提醒的是，上述案例只提供土 地增值税的一种筹划思路，纳税人在实施上述方案时，还需注意三点：
1 、关联企业间转让土地使用权或销售不动产时，不能违反《中华人民共和 国税收征收
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
管理法》 及其实施细则有关关联交易的限制性规定。
因此，纳税人须 事前策划， 在土地或不动产市场价格持续上涨过程中， 先以适当价格在关联企业 间进行销售， 再销售给其他购买人。
笔者认为， 由于土地和不动产的价格变化因 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
素较多，可比性不强， 即使纳税人不能十分准确地进行事前预测， 只要关联交易 保持合理的利润率，仍具有一定的可操作性。
2 、在一个纳税环节分解为两个纳税环节的情况下，上述筹划方案的计算结 果不是土地增值税的最低税负。
只有在两个纳税环节计算的适用最高税率相等时， 土地增值税税负才会最小化。
3 、产权多次转移可能会增加一定的税费负担，纳税人应综合测算，充分论 证筹划方案的可行性。
纳税人也可考虑将上述筹划方案与其他筹划方案结合使用， 从而取得更大的筹划效果。
五、土地使用权作价的税收筹划 一、案例介绍 甲公司拟收购 H 地的乙公司，乙公司是一家工业企业，因经营不善而面临 破产，乙公司除生产用地外还拥有一宗 185 亩待建的工业用地， H 地政府为支持 企业战略重组和解决职工的安置问题， 同意并购后企业将 185 亩的土地使用权由 工业用地变为住宅用地用于房地产开发， 但要根据国家政策规定交纳相应的土地 出让金，该工业用地的最初取得成本为每亩 22 万元， H 地的住宅用地每亩为 35 万〖 50 万元，同类地段有每亩 58 万元的交易实例。
甲公司调查后认为，该地段每亩 50 万元作价达不到预期的投资收益率，准 备放弃收购。
H 地政府表示为解决职工安置问题，每亩土地使用权可在 50 万元 的基础上再优惠 1 万〖 2万元。甲表示只可接受每亩 35 万元的土地价格。双方 各不让步，谈判进入僵持状态。
实际上，笔者认为，如果考虑税收因素，每亩 35 万元的土地使用权作价方 案并不一定比每亩 48 万元的土地使用权作价方案获得的净利润高，甲公司应结 合并购后开发项目的净利润情况才能做出比较正确的决策。
甲公司对该土地的开发规划及预测为：
该土地用于开发普通标准住宅， 规划 容积率为 1.5（ 不考虑绿化和公建面积 ）
，除楼面地价外每平方米的成本费用为 11200 元，期间费用为 200 元，每平方米房屋销售均价为 21800 元。
方案一：每亩 35 万元的土地使用权作价方案 在土地使用权作价为每亩 35 万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计 算为：
希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
1 、 计算销售额：总建筑面积 =185 亩 >666.667m2/ 亩 X 1.5=1851000.0925m2 〖 1 万 5m2 ;销售收入 =18.5 > 1800=511800 万元 ）
。
2 、 计算扣除项目：取得土地使用权所支付的金额 =185 > 35=61475（ 万元 ）
；房 地产开发成本 =18.5 > 11200=221200（ 万元 ）
；房地产开发费用 =（61475+221200）
»%=21867.5 万元 ）（H 地规定的房地产开发费用按取得土地使 用权所支付的金额和房地产开发成本之和的 10% 以内扣除 ）
；与转让房地产有关 的税金：应缴营业税 =511800 > 5%=21590（ 万元 ）
；应缴城建税 =21590 > 7%=181.3（ 万 元 ）
；应缴教育费附加 =21590 > 3%=77.7（ 万元 ）
；加计 20% 的扣除 =（61475 十 221200）
> 20%=51735（ 万元 ）
；扣除项目合计 =21590+181.3+77.7+61475+221200+21867.5+51735=401126.5 万 （ 元 ）
。
3 、 计算土地增值税：
增值额 =511800-401126.5=111673.5 万 （ 元 ）
；增值额与扣 除项目之比 =111673.5 虫 01126.5=29.09% 由此可见，增值额未超过扣除项目的 50% ，故适用的土地增值税税率为 30% ，速算扣除率为 0 ，应缴土地增值税 =111673.5 > 30%=31502.05（ 万元 ）
。
4 、 计算净利润：利润总额 =511800-（21590+181.3+77.7）-61475-221200-20018.5- > 31502.05=131073.95（ 万元 ）
； 应缴企业所得税 =131073.95 > 25%=31268.4875（ 万元 ）
；净利润 =131073.95-31268.4875=91805.4625万 （ 元 ）
。
方案二：每亩 48 万元的土地使用权作价方案 在土地使用权作价为每亩 48 万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计 算为：
1 、计算销售额：结果同方案一。
2 、 计算扣除项目：取得土地使用权所支付的金额 =185 > 48=81880（ 万元 ）
；房 地 产 开 发 成 本 =18.5 > 11200=221200（ 万 元 ）
； 房 地 产 开 发 费 用 =（81880+221200）
1 > 0%=31108（ 万元 ）
；与转让房地产有关的税金：同方案一；加 计 20% 的 扣 除 =（81880+221200）
> 20%=61216（ 万 元 ）
； 扣 除 项 目 合 计 =21590+181.3+77.7+81880+221200+31108+61216=431253 万 （ 元 ）
。
3 、 计算土地增值税：
增值额 =511800-431253=81547（ 万元 ）
；增值额与扣除项 目之比 =81547 网 31253=19.76%<20% 。由于该土地用于开发普通标准住宅出售， 增值额未超过扣除项目的 20% ，根据税法规定免征土地增值税， 故无需缴纳土地 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
增值税。
4 、计算净利润：利润总额 =511800-(21590+181.3+77.7)-81880-221200-20018.5=141171( 万 元 ) ；应缴企业所 得税 =141171>25%=31542.75( 万元 ) ；净利润 =141171-31542.75=101628.25( 万元 ) 。
方案二与方案一相比，土地使用权作价每亩虽然提高了 13 万元，净利润却 不但没有降低，反而上升 822.7875 万元 (101628.25-91805.4625) 。由此可见，在 不考虑补交土地出让金部分对甲公司现金流量影响的情况下， 土地使用权作价为 每亩 48 万元的方案优于每亩 35 万元的方案。
二、案例分析 按照一般思维，在房屋销售均价和除楼面地价外的房屋开发成本一定的情况 下，土地取得成本的高低直接决定了净利润的大小， 取得土地使用权的成本较高， 净利润会较低，但上述案例计算的结果却恰恰相反，是什么改变了我们的看法， 我们不妨对此进行分析。
第一，税法规定， “纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目 金额 20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额 20% 的，应就其全部 增值额按规定计税。
”本案例中方案二因土地使用权价格较高，使增值额与扣除 项目之比为 19.76% ，故可以免征土地增值税； 而方案一中土地使用权价格虽低， 但增值额与扣除项目之比大于 20% ，故不能享受免税政策。
在增值额与扣除项目 之比等于 20% 时，也就是每亩土地使用权价格在 47.64 万元时，企业所获净利润 最高；大于或小于该值时，净利润都会随土地成本的增加而降低 ( 如图所示 ) 。
第二，土地成本对净利润影响的大小取决于土地成本在全部成本中的比重， 土地成本在全部成本中所占的比重越大， 对净利润影响的敏感性也越高。
在本案 中土地成本占全部成本的比重在 20% 〖 30% 之间，故影响比较明显，如果土地成 本占全部成本的比重很小，则影响几乎不存在。
第三，土地使用权的作价越高， 计算土地增值税时扣除项目中房地产开发费 用的基数就越大， 可以作为扣除项目的房地产开发费用就越大。
在本案中， 方案 一允许作为扣除限额扣除的房地产开发费用为每平方米 155 元 (21867.5 4 8.5) , 方案二为每平方米 168 元 (31108 #8.5) ，每平方米要比方案一多扣 13 元。另外较 高的土地成本也会使房地产开发企业加计 20% 扣除部分提高，本案中方案二与方 案一相比 20% 加计扣除部分每平方米提高了 26 元 ［(61216-51735) 18.5］ 。
希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
值得注意的是，在本案中每亩 48 万元的土地使用权作价与 35 万元的土地使 用权作价
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
相比，将多补交 21405 万元〔 （ 48-35）
18.5 〕的土地出让金，将会给甲 公司造成较大的资会压力，如果甲公司资金紧张，则会影响方案的可行性。
三、案例启示 1 、由于存在一些税收优惠政策，在符合优惠政策的条件下，会使一些看似 不可行的方案变得可行。
2 、 财务人员要善于利用一些筹划机会为公司提供税收筹划方案，节约公司 税负，增加财务人员工作的价值，进而提高财务人员在公司的形象和地位。
3 、 房地产开发企业建造普通标准住宅 20% 的土地增值税免税政策不但适用 于土地成本筹划，还适用于建安成本、开发设计成本的筹划。例如，在预计售价 和土地成本一定，而增值额与扣除项目之比略高于 20% 时，可选用一些材质较好、 成本较高的材料使增值额与扣除项目之比小于 20% ，从而享受 20% 的免税政策。
六、处置底商的税务筹划方案 A 公司是 1996 年在北京市工商行政管理局登记注册成立的外商独资经营房 地产开发企业，现主要开发 “象牙塔”项目， “象牙塔”可销售总面积 57736 ． 1 0 平 方米，其中底商面积 13812 ． 41 平方米，截至 2008 年 12 月 3113 ， A 公司账面 “象 牙塔”价值为 4 ． 67 亿元，专家估计项目竣工后底商收入 （ 市值 ）2 ． 90 亿元。
[ 解析 ]1 . A 公司以底商出资，成立新公司，然后转让持有的新公司股权。
依据财税 [2002]191 号关于股权转让有关营业税问题的通知》 规定：以无形资产、 不动产投资入股， 参与接受投资方利润分配， 共同承担投资风险的行为， 不征收 营业税；对股权转让不征收营业税。所以， A 公司采取以底商投资成立一个新公 司，不缴纳营业税，将来再转让新公司股权，也不缴纳营业税。
依据财税字 [1995]48 号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定：
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地 （ 房地产 ）
作价入股进 行投资或作为联营条件， 将房地产转让到所投资、 联营的企业中时， 暂免征收土 地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。财税 [2006]21 号《关于土地增值税若干问题的通知》规定：对于以土地 （ 房地产 ）
作价 入股进行投资或联营的， 凡所投资、 联营的企业从事房地产开发的， 或者房地产 开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的， 均不适用《关于土地增值税一些 希望是本无所谓有，无所谓无的。这正如地上的路；其实地上本没有路，走的人多了，也便 成了路。
具体问题规定的通知》 （ 财税字 [1995]48 号 ）
第一条暂免征收土地增值税的规定。
因 A 公司为房地产公司， A 公司采取以底商投资成立一个新公司，应缴纳土地 增值税。
生命赐给我们，我们必须奉献生命，才能获得生命。
依据《契税暂行条例细则》规定：以土地、房屋权属作价投资、入股的，视 同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。财税 [2008]175 号《关于企业 改制重组若干契税政策的通知》 规定：在股权转让中，单位、个人承受企业股权， 企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税 （ 注：本规定从 2003 年以来一直执 行 ）
。所以， A 公司采取以底商投资成立一个新公司，应缴纳契税，在股权转让 时就不用再缴纳契税。
2 ． A 公司“象牙塔 ”项目其他房产销售完毕后，由新成立公司或第三方公司 对 A 公司吸收合并， A 公司存续。
依据财税 [2009]59 号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 ， 吸收合并时， A 公司可享有特别税务处理规定，企业所得税负将减少。
财税 [1995]48 号 （（ 关于土地增值税一些具体问题规定的通知》 ：在企业兼并中， 对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
吸收合并一个公司和一个公司被吸收合并实质为产权整体转让行为。
按国税 函 [2002]165 号《关于转让企业产权不征收营业税的问题的批复》规定：转让企 业全部产权是整体转让企业资产、 债权、债务及劳动力的行为， 其转让价格不仅 仅是由资产价值决定的， 与企业销售不动产， 转让无形资产的行为完全不同。
因 此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
A 公司吸收 合并不属于营业税征收范围。
国税函 [2002]420 号《关于转让...
推荐访问:增值税 筹划 实务