注册会计师《会计》　,(52)

　一、本章概述

　 （一）内容提要

　 本章首先解析了债务重组的界定，继而案例展示了金融资产抵债、非金融资产抵债、债务转为权益工具抵债、修改偿债条件方式抵债的会计处理以及混合方式抵债的会计处理。

　本章概述

　 （二）关键考点

　 1.债务重组的界定；

　 2.金融资产抵债的会计处理；

　 3.非金融资产抵债的会计处理；

　 4.债务转为权益工具方式抵债的会计处理；

　 5.修改其他条款的会计处理；

　 6.组合方式抵债的会计处理。

　二、知识点精讲

　 【知识点】债务重组的定义和重组方式★★

　 （一）债务重组的概念

　 债务重组，是指在 不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

　 【拓展】

　 1.如果出现第三方代偿债务或新建公司承接债务而形成的债务重组，应考虑债权、债务是否终止确认，再考虑债务重组；

　 2.只要在不改变交易对手的前提下，修改了偿债时间、金额或方式的，均定义为债务重组， 债权人不一定让步；

　 【多选题】2018 年 7 月 31 日，甲公司应付乙公司的款项 420 万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（ ）。

　 A.甲公司以公允价值为 410 万元的固定资产清偿

　 B.甲公司以公允价值为 420 万元的长期股权投资清偿

　 C.减免甲公司 220 万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还

　 D.减免甲公司 220 万元债务，剩余部分甲公司现金偿还

　『正确答案』ABCD 『答案解析』甲乙之间的交易关系未发生改变，只要修改了偿债时间、金额或方式的，均应定义为债务重组。

　3.债务重组所涉债权和债务， 不包括合同资产、合同负债、预计负债，但 包括租赁应收款和租赁应付款；

　 4.债务重组中形成 企业合并的，适用企业合并准则；

　 5.债务重组构成 权益性交易的，适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。

　 （1）债务重组构成权益性交易的情形：

　①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以 股东身份进行债务重组；

　 ②债权人与债务人在债务重组前后均 受同一方或相同多方的最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

　 【基础案例】甲公司是乙公司的股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供 1 000 万元无息借款，并约定了 6 个月后收回。借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回 200 万元借款。

　『答案解析』在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。因此，此交易应定性为权益性交易，不

　 确认债务重组相关损益。

　【拓展案例】假设上例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半豁免，那么甲公司作为股东比其他债权人多豁免 300 万元债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免的 500 万元债务的交易应当确认为债务重组相关损益。

　 （2）企业应采用 实质重于形式原则判断债务重组是否构成权益性交易

　 债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，也构成权益性交易。

　 【基础案例】甲公司与乙公司均属同一集团，2020 年 8 月 2 日甲公司就其所欠货款 300 万元与乙公司达到债务重组协议，即甲公司用一台设备抵债，设备原价 500 万元，已提累计折旧 260 万元，已提减值准备 11 万元，公允价值 400 万元，增值税率 13%，乙公司对应收账款提过坏账准备 10 万元，当日该债权公允价值为 270 万元，则双方账务处理如下：

　甲公司 乙公司 借：固定资产清理

　 229

　累计折旧

　 260

　 固定资产减值准备

　11

　 贷：固定资产

　 500 借：应付账款

　 300

　贷：固定资产清理

　 229

　 应交税费——应交增值税（销项税额）

　52 借：固定资产

　 238

　 应交税费——应交增值税（进项税额）52

　 坏账准备

　 10

　 贷：应收账款

　300

　资本公积——股本溢价

　 19

　 （二）债务重组的方式

　 1.债务人以资产清偿债务

　 用于偿债的常见资产包括：现金、应收账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、生物资产和无形资产等。

　 特殊的还有用未确认的 自创品牌清偿债务，以 处置组（即一组资产和与这些资产直接相关的负债）清偿债务。

　 2.债务人将债务转为权益工具

　 ①如果债转股附带 回购条款或 强制分红条款则不能定义为债务转权益工具的债务重组方式；

　 ②以一项同时包含金融负债和权益工具成分的 复合金融工具替换原债权债务，也不属于此方式。

　 3.修改其他条款

　 调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务条款，形成重组债权和重组债务。

　 4.以上三种方式的组合，即混合重组。

　 （三）债务重组中债权债务的终止确认

　 1.一般会计处理原则

　 ①债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权；

　 ②债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

　2.具体会计处理原则 方式

　终止确认时点

　债权人

　债务人

　以资产偿债或债务转权益工具 拥有或控制相关资产时

　通过交付资产或权益工具解除了清偿债务的现时义务时

　修改其他条款

　实质性修改

　（修改前后现金流差异超过 10%）

　新债权替换旧债权

　新债务替换旧债务

　非实质性修改

　（未超过 10%）

　无终止确认，而是基于原债权、债务作出修改

　组合方式

　以上述方式的终止确认标准对应处理

　 【知 识点】债务重组的会计处理★★★

　 一、以金融资产清偿债务

　 1.会计处理原则 债务人

　债权人

　①以金融资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让金融资产账面价值之间的差额，计入当期“投资收益”。

　②金融资产的其他综合收益转入“投资收益”或留存收益。

　以金融资产清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的金融资产公允价值之间的差额，计入当期损益（投资收益）。

　2.一般账务处理 债务人

　债权人

　借：应付账款（债权投资减值准备）

　贷：银行存款/交易性金融资产/债权投资/其他债权投资/其他借：××金融资产（公允价值）

　权益工具投资等

　投资收益

　 投资收益（债务重组损益）

　坏账准备（已提准备）

　 贷：应收账款（账面余额）

　 【基础案例】甲公司 2020 年 3 月 1 日就应收乙公司的债权 100 万元进行债务重组，双方约定，由乙公司以持有的丙公司的股票抵债，乙公司将其定义为交易性金融资产，债务重组当天该股票投资的账面余额为 60 万元，公允价值为 80 万元，甲公司已提坏账准备 9 万元，此应收账款债务重组当日的公允价值为 85 万元，甲公司取得丙公司股票后定义为其他权益工具投资。假定不考虑相关税费。

　 【解析】

　甲公司

　乙公司

　借：其他权益工具投资 80

　投资收益

　 11

　坏账准备

　9

　贷：应收账款

　100

　借：应付账款

　100

　贷：交易性金融资产 60

　投资收益

　40

　 【拓展案例 1】如果乙公司将持有的丙公司股票定义为其他权益工具投资，假定债务重组时其他综合收益累计净增 10 万元，双方计提盈余公积比例均为 10%，其他条件不变，则相关账务处理如下：

　 【解析】

　甲公司

　乙公司

　借：其他权益工具投资 80

　投资收益

　 11

　坏账准备

　9

　贷：应收账款

　100

　借：应付账款

　100

　贷：其他权益工具投资

　 60

　 投资收益

　40

　借：其他综合收益

　10

　贷：盈余公积

　1

　 利润分配——未分配利润 9

　 【拓展案例 2】如果乙公司持有的是丙公司的债券，且定义为其他债权投资，假定债务重组时其他综合收益累计净增 10 万元，甲公司取得后定义为债权投资，其他条件不变，则相关账务处理如下：

　 【解析】

　甲公司

　乙公司

　借：债权投资

　80

　投资收益

　11

　坏账准备

　9

　贷：应收账款 100

　借：应付账款

　100

　贷：其他债权投资

　60

　投资收益

　40

　借：其他综合收益

　10

　贷：投资收益

　10

　二、以非金融资产清偿债务

　 【案例引入 1】2×20 年 6 月 18 日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为 95 万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产，乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20 年 10 月 18 日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为 100 万元，累计摊销 10 万元，已提减

　值准备 2 万元。10 月 22 日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用 4 万元，当日，甲公司应收款项的公允价值为 87 万元，已提坏账准备 7 万元，乙公司应付款项的账面价值为 95 万元，假定不考虑相关税费。

　 【解析】2×20 年 10 月 22 日，双方账务处理如下：

　债务人 借：应付账款

　 95

　累计摊销

　 10

　无形资产减值准备 2

　贷：无形资产

　 100

　其他收益

　7

　债权人 借：无形资产

　 91

　坏账准备

　 7

　投资收益

　 1

　贷：应收账款

　95

　银行存款

　4

　 【拓展】假定甲公司受让非专利技术后将在半年内将其出售，当日无形资产公允价值为 87 万元，预计未来出售该非专利技术时将发生 1 万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件，则甲公司账务处理应改为：

　借：持有待售资产——无形资产 86【以初始计量 91 万元与公允处置净额 86（87－1）孰低口径计量】

　坏账准备

　 7

　资产减值损失

　 6（轧平数）

　 贷：应收账款

　 95

　银行存款

　4

　 【案例引入 2】甲、乙企业为一般纳税人，适用的增值税税率为 13%、消费税税率为 3%。2×20年 2 月 1 日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计 200 万元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于 2×20 年 10 月 1 日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价格 110 万元，成本 120 万元，已计提存货跌价准备 18 万元。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款计提了 11 万元的坏账准备。2×20 年 10 月 1 日此应收账款的公允价值为 179 万元。

　 【解析】2×20 年 10 月 1 日双方账务处理如下：

　债务人

　借：应付账款

　200

　存货跌价准备

　 18

　贷：库存商品

　120

　应交税费——应交增值税（销项税额）

　14.3

　——应交消费税

　 3.3

　其他收益

　80.4

　债权人

　借：库存商品

　164.7（179－14.3）

　应交税费——应交增值税（进项税额）

　14.3

　坏账准备

　 11

　投资收益

　10

　贷：应收账款——甲企业

　200

　 【案例引入 3】2020 年 2 月 1 日，乙公司销售一批商品给甲公司，形成应收款 250 万元，已提坏账准备 13 万元。由于甲公司发生财务困难，不能按合同规定支付货款，2020 年 8 月 1 日，经与乙

　公司协商，乙公司同意甲公司以一台生产设备偿还债务。该设备的账面原价为 300 万元，已提折旧140 万元，计提的减值准备为 15 万元，甲公司支付清理费用 1 万元。该设备公允价值为 200 万元，增值税率为 13%。假定不考虑其他相关税费。假定此应收账款在 2020 年 8 月 1 日的公允价值为 230万元。

　 【解析】2020 年 8 月 1 日双方账务处理如下：

　债务人（甲公司）

　①借：固定资产清理

　145

　 累计折旧

　140

　 固定资产减值准备 15

　 贷：固定资产

　300

　②借：固定资产清理

　 1

　 贷：银行存款

　 1

　③借：应付账款——乙公司

　250

　 贷：固定资产清理

　146

　 应交税费——应交增值税（销项税额）

　26

　 其他收益

　 78

　债权人（乙公司）

　借：固定资产

　 204（230－26）

　应交税费——应交增值税（进项税额）26

　投资收益

　 7（250－13－230）

　坏账准备

　13

　贷：应收账款——甲公司

　250

　 【理论总结】

　 1.会计处理原则

　债务人

　①以非金融资产清偿债务的，债务人应当将所清偿债务的 账面价值与转让非金融资产 账面价值之间的差额，计入当期“其他收益”。

　②债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将【债务账面价值－（处置组中的账面资产－账面负债）】的差额计入“其他收益”，转出的处置组的账面价值应包括分摊至处置组的商誉。

　债权人

　①以放弃债权的公允价值加上直接归属于该资产的相关税费，推定非金融资产的入账价值；

　②受让多项非金融资产，或包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，以债务重组合同生效日非金融资产公允价值所占比例来分拆放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日的公允后的净额；

　③债务人以处置组抵债的，债权人应按如下顺序处理：

　a.先按公允价值确认处置组中的金融资产和负债；

　b.再按【放弃债权的公允价值－（处置组中金融资产公允价－负债的公允价值）】的差额，以各项非金融资产公允价值所占比例为标准，推定各项非金融资产成本；

　④放弃债权的公允价值与账面价值的差额，计入“投资收益”；

　⑤债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别的，在初始计量时，应比较假定其划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

　【解释】债务人用多项资产抵债：股票（公允价值 80）、厂房（公允价值 50）和专利权（公允价值 130），假定不考虑税费。债权人应收账款公允价值 210，受让资产时，首先按照股票的公允价值确认股票的价值；然后用应收账款公允价值 210 减去股票的公允价值 80 的金额在厂房和专利权之间按照各自的公允价值所占比例进行分摊。

　 2.一般账务处理 债务人 借：应付账款

　××准备

　贷：××资产

　应交税费——应交增值税（销项税额）

　——应交消费税

　其他收益

　 债权人 借：换入的非金融资产（放弃债权的公允价值－换入非金融资产的进项税＋相关税费）

　应交税费——应交增值税（进项税额）

　坏账准备

　投资收益（应收账面价值－应收的公允价值）

　贷：应收账款（账面余额）

　【要点提示】债务人的测试重点是债务重组损益额的计算，债权人的测试重点是受让非金融资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算。

　 经典例题【多选题】甲公司应收乙公司货款 2 000 万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了 400 万元的坏账准备。2020 年 6 月 10 日，双方签订协议，约定以乙公司生产的 100件 A 产品抵偿该债务。乙公司 A 产品市场售价为 13 万元/件（不含增值税），成本为 10 万元/件；6 月20 日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。甲公司将取得的 A 产品依然当作存货。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 13%。此应收账款在 2020 年 6月 20 日的公允价值为 1 900 万元，则在不考虑其他因素的前提下，如下指标正确的有（ ）。

　 A.甲公司换入商品的入账成本为 1 731 万元

　 B.甲公司债务重组收益 300 万元

　 C.乙公司商品转让收益为 300 万元

　 D.乙公司债务重组收益为 831 万元

　『正确答案』ABD 『答案解析』双方债务重组的账务处理如下：

　甲公司

　乙公司

　借：库存商品

　1 731（1 借：应付账款

　900－1 300×13%）

　应交税费——应交增值税（进项税额）169

　坏账准备

　 400

　贷：应收账款

　 2 000

　 投资收益

　300

　2 000

　贷：库存商品

　1 000

　应交税费——应交增值税（销项税额）

　169

　其他收益

　 831

　经典例题【2018 年单选题改编】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，因乙公司无法偿还到期货款，经协商，甲公司同意乙公司以库存商品偿还其所欠全部债务。债务重组合同生效日，甲公司应收乙公司债权的账面余额为 2 000 万元，已计提坏账准备 1 500 万元，此应收账款于当日的公允价值为650 万元。乙公司用于偿债商品的账面价值为 480 万元，公允价值为 600 万元，增值税额为 78 万元，不考虑其他因素，甲公司上述交易应贷记“投资收益”（ ）。

　 A.196 万元

　B.0

　C.150 万元

　D.1 400 万元

　『正确答案』C 『答案解析』甲公司的账务处理如下：

　 借：库存商品

　572（650－78）

　 应交税费——应交增值税（进项税额）

　78

　 坏账准备

　 1 500

　 贷：应收账款

　 2 000

　 投资收益

　150

　 乙公司的账务处理如下：

　 借：应付账款

　 2 000

　 贷：库存商品

　480

　 应交税费——应交增值税（销项税额）

　78

　 其他收益

　 1 442

　 三、债务转为权益工具方式

　 【案例引入】2×18 年 4 月 3 日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为500 万元，由于甲公司无法偿付应付账款，2×18 年 7 月 2 日经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为 1 元，股票市价为每股 2.5 元，甲公司以 120 万股偿该项债务，假定无相关税费。2×18 年 12 月 31 日办理完毕增资手续，乙企业对应收账款提取坏账准备 40 万元，此应收账款在 12 月 31 日的公允价值为 270 万元。假定乙企业将债权转为股权后，将股权确认为长期股权投资并按照成本法核算。

　 【解析】

　 （1）甲公司 2×18 年 12 月 31 日账务处理：

　 借：应付账款——乙企业

　500

　 贷：股本

　 120

　 资本公积——股本溢价 180（120×2.5－120）

　 投资收益

　 200

　 （2）乙企业 2×18 年 12 月 31 日的账务处理：

　 借：长期股权投资

　 300

　 坏账准备

　 40

　投资收益

　 160

　 贷：应收账款——甲公司

　500

　 【理论总结】

　 1.会计处理原则

　债务人 ①首选权益工具的公允价值计量；

　②如权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量；

　③所偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目；

　④发行费用应依次冲减“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。

　债权人 参照受让金融资产或长期股权投资处理。

　2.一般账务处理 债务人 借：应付账款

　投资收益（所偿债务的 账面价值与权益工具的 确认金额之间的差额）

　另行支付发行费用时：

　借：资本公积——股本溢价/盈余公积、利润分配——未分配利润

　贷：银行存款

　债权人 参照受让金融资产处理

　【要点提示】债转股方式下债务重组的测试重点是债务重组损益的计算及债务人资本公积的认定。至于债权人换入股权投资的入账成本计算则与换入金融资产方式无异。

　 【基础案例】2×19 年 2 月 10 日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定 6 个月后甲公司应结清款项 100 万元（假定无重大融资成份）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19 年 8 月 12 日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10 月 20 日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5 万元和 1.2 万元。

　 债转股后甲公司总股本为 100 万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的 25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为 100 万元。2×19年 6 月 30 日，应收款项和应付款项的公允价值均为 85 万元，2×19 年 8 月 12 日，应收款项和应付款项的公允价值均为 76 万元，2×19 年 10 月 20 日，应收款项和应付款项的公允价值仍为 76 万元。假定不考虑相关税费。

　 【解析】双方账务处理如下：

　债权人 6 月 30 日 借：公允价值变动损益 15

　贷：交易性金融资产 15

　8 月 12 日 借：公允价值变动损益 9

　贷：交易性金融资产

　9

　10 月 20 日 借：长期股权投资

　 77.2

　贷：交易性金融资产 76

　银行存款

　 1.2

　债务人 10 月 20 日 由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具的公允价值应当以所清偿债务的公允价值 76 万元计量，并扣除发行权益工具支出的相关税费 1.5 万元，具体处理如下：

　借：应付账款

　100

　贷：实收资本

　 25

　资本公积——资本溢价 49.5（76－1.5－25）

　银行存款

　1.5

　投资收益

　 24

　 四、修改其他债务条件的会计处理原则

　 债务人

　①如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，计入“投资收益”；

　②如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。

　对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

　重新计量的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按套期会计准则规定的重新计算的实际利率折现的现值确定。

　对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。

　债权人

　①如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，计入“投资收益”；

　②如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

　对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

　重新计量的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权的原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。

　对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。

　 【基础案例】A 公司为上市公司，2×16 年初 A 公司取得 B 银行贷款 5 000 万元，约定贷款期限为 4 年（即 2×19 年末到期），年利率 6%，按年付息，A 公司已按时支付所有利息。2×19 年末 A 出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2×20 年 1 月 10 日 B 银行同意与 A 公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：

　 ①A 公司将一项作为固定资产核算的房产转让给 B 银行，用于抵偿债务本金 1 000 万元，该房产账面原价 1 200 万元，累计折旧 400 万元，未计提减值准备；

　 ②A 公司向 B 银行增发股票 500 万股，面值 1 元/股，占 A 公司股份总额的 1%，用于抵偿债务本金 2 000 万元，A 公司股票于 2×20 年 1 月 10 日的收盘价为 4 元/股；

　 ③在 A 公司履行上述偿债义务后，B 银行免除 A 公司 500 万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金 1 500 万元展期至 2×20 年末，年利率 8%。

　 如果 A 公司未能履行①②所述债务，B 银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。

　 B 银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备 300 万元。该贷款于 2×20 年 1 月 10 日的

　公允价值为 4 600 万元，予以展期的贷款的公允价值为 1 500 万元。2×20 年 3 月 2 日，双方办理完成房产转让手续，B 银行将该房产作为投资性房地产核算。2×20 年 3 月 31 日，B 银行为该笔贷款补提了 100 万元的损失准备。2×20 年 5 月 9 日，双方办理完成股权转让手续，B 银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A 公司股票当日收盘价为 4.02 元/股。

　 A 公司以摊余成本计量该贷款，截至 2×20 年 1 月 10 日，此贷款的账面价值为 5 000 万元，假定不考虑相关税费。

　 【解析】双方账务处理如下：

　 债务人 债权人 3月2日 借：固定资产清理

　 800

　累计折旧

　 400

　贷：固定资产

　 1 200

　借：长期借款——本金 800

　 贷：固定资产清理

　 800

　借：投资性房地产 1 100

　 贷：贷款——本金 1 100

　3 月 31日

　 借：信用减值损失

　100

　 贷：贷款损失准备

　100

　5月9日 ①借款的新现金流量＝1 500×（1＋8%）/ （1＋6%）＝1 528.5（万元）； ②现金流的变化＝（1 528.5－1 500）/1 500＝1.9%＜10%； ③不构成实质性修改，不终止确认此负债； ④账务处理如下：

　借：长期借款——本金 4 200

　贷：股本

　500

　资本公积

　 1 510

　长期借款——本金 1 528.5

　其他收益

　661.5

　借：交易性金融资产 2 010

　贷款——本金

　 1 500

　贷款损失准备

　400

　贷：贷款——本金

　3 900

　投资收益

　 10

　 五、组合方式的会计处理原则 债权人 ①以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产； ②确定重组债权的公允价值； ③按非金融资产的公允价值所占比例分拆合同生效日放弃债权公允价值扣除①②后的差额； ④放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入“投资收益”。

　债务人 ①对于权益工具，按其公允价值计量，如不能可靠计量时，应以 所偿债务的公允价值计量； ②确定重组债务额； ③所偿债务的账面价值－①－②－转让资产的账面价值＝其他收益或投资收益（ 仅涉及金融工具时）

　【基础案例】2×19 年 11 月 5 日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为 234 万元，2×20年 9 月 10 日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿债务。当日该债权的公允价值为 210 万元，甲公司用于抵债的商品市价为 90 万元，抵债设备的公允价值为 75 万元，用于抵债的债券投资市价为 23.55 万元。抵债资产于 2×20 年 9 月 20 日转让完毕，甲公司发生设备

　运输费用 0.65 万元，乙公司发生设备安装费用 1.5 万元。

　 乙公司以摊余成本计量此债权，2×20 年 9 月 20 日，乙公司对该债权已计提了 19 万元的坏账准备，债券投资市价为 21 万元，乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20 年 9 月 20 日甲公司用于抵债的商品成本为 70 万元，抵债设备的原价为 150 万元，累计折旧为 40万元，已提减值准备 18 万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为 15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息，当日此债务的账面价值仍为 234 万元。

　 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为 13%，经税务机关认定，该项交易中商品计税价为 90 万元，设备的计税价为 75 万元，不考虑其他税费。

　 【解析】双方账务处理如下：

　债务人 ①借：固定资产清理

　 92

　 累计折旧

　 40

　 固定资产减值准备 18

　贷：固定资产

　 150

　②借：固定资产清理

　 0.65

　贷：银行存款

　 0.65

　③借：应付账款

　234

　 贷：固定资产清理

　92.65

　 库存商品

　70

　 应交税费——应交增值税（销项税额）21.45

　 债权投资

　 15

　 其他收益

　 34.9

　债权人 ①低值易耗品的入账成本＝90/（90＋75）×（210－23.55－90×13%－75×13%）＝90（万元）； ②固定资产的入账成本＝75/（90＋75）×（210－23.55－90×13%－75×13%）＝75（万元）； ③2×20 年 9 月 20 日乙公司账务处理如下：

　借：周转材料——低值易耗品

　90

　在建工程

　 75

　应交税费——应交增值税（进项税额）21.45

　交易性金融资产

　21

　坏账准备

　 19

　投资收益

　7.55

　贷：应收账款

　 234

　借：在建工程

　1.5

　贷：银行存款

　1.5

　借：固定资产

　76.5

　贷：在建工程

　76.5

　 经典例题【多项选择题】甲公司与乙公司为增值税一般纳税人，增值税率为 13%，甲公司欠乙公司货款 1500 万元，因甲公司发生财务困难，无法偿还已逾期的欠款，为此，甲公司与乙公司协商一致，于 2×17 年 6 月 4 日签订债务重组协议：甲公司以其拥有的账面原价 1 000 万元，累计折旧 350 万元，公允价值为 700 万元的设备，以及账面余额为 500 万元、公允价值为 600 万元的库存商品抵偿乙公司货款 1 350 万元，半年后再偿还剩余的 150 万元，双方已于 2×17 年 6 月 30 日办理了相关资产交接手续，当日乙公司应收账款的公允价值为 1 400 万元，乙公司已提坏账准备 70 万元；假定剩余债务现金流量与公允价值相等，均为 150 万元。

　 甲乙公司不存在关联方关系，乙公司取得非金融资产后保持原使用状态，不考虑其他因素，下列各项关于双方债务重组的表述中，正确的有（ ）。

　 A.甲公司确认 31 万元的其他收益

　 B.乙公司确认投资收益－30 万元

　 C.甲公司抵债设备按公允价值与其账面价值的差额 50 万元确认处置利得

　 D.甲公司抵债库存商品按公允价值 600 万元确认营业收入

　『正确答案』AB 『答案解析』双方债务重组处理如下：

　甲公司

　①借：固定资产清理 650

　 累计折旧

　 350

　 贷：固定资产

　1 000

　②借：应付账款

　 1 500

　 贷：应付账款

　150

　 固定资产清理

　650

　 库存商品

　500

　 应交税费——应交增值税（销项税额）

　169

　 其他收益

　 31

　乙公司

　借：固定资产

　582 {（1400－150－169）×[700/（700＋600）]}

　库存商品

　499 {（1400－150－169）×[600/（700＋600）]}

　应交税费——应交增值税（进项税额）

　169

　坏账准备

　 70

　应收账款

　 150

　投资收益

　 30

　贷：应收账款

　 1500

　【关键考点小结】

　 1.债务重组的定义；

　 2.金融资产抵债方式下债务重组损益的计算；

　3.非金融资产抵债方式下债务人的重组收益及债权人重组损失、非金融资产入账成本的计算；

　4.债务转为权益工具方式下债务人重组收益及“资本公积——股本溢价”的推算；

　5. 修改偿债条件方式

　6.混合债务重组收益及债务重组损失的计算。