我国企业养老金会计相关问题探讨

　我国企业养老金会计相关问题探讨

　论文导读：因为在美国及国际会计准则中，对于养老金会计核算与报告的有关规定，主要是立足于以企业为主体的会计核算体系，而我国目前还没有开展企业养老金会计准则的制定工作，并且在实务中，企业对养老金费用的处理也是五花八门，有的记入营业外支出，有的记入当期的营业费用，还有的直接冲减福利基金，没有一个统一的规范。如美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第 87 号财务会计准则公告（SFAS87）――“雇主对养老金的会计处理”和第 88 号公告（SFAS88）――“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”。另外，国际会计准则委员会（IASC）也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”（IAS19）以及“养老金计划的会计和报告”（IAS26）。（2）规定缴费制计划下建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动。关键词：养老金计划，规定缴费制计划，规定受益制计划，养老金费用

　随着人口老龄化时代的到来，世界各国都在不断努力寻求解决的途径，至今已形成了各具特色的养老保险制度。中国养老保险制度同样面临着巨大的挑战，因此，结合我国国情建立具有中国特色的养老金会计已成为当前会计界的热点问题。而建立我国的养老金会计理论与实务体系，首先必须解决养老金会计的一些基本问题。由于我国在此领域刚处于探索阶段，我们不妨借鉴西方会计同行的某些理论,同时结合我国实际对养老金会计处理进行探究。

　一、研究背景及意义 2007 年“两会”重点提案点之一就是社会保障问题，尤其是养老保险问题更是明确的被提上了议事日程，如温家宝总理在 2007 年 3 月 6 日提出，“今年国家将适当提高企业离退休人员基本养老金标准”。温家宝总理还在《政府工作报告》第二部分第七条指出，“要完善城镇职工基本养老保险制度，搞好做好个人账户试点工作，扩大试点范围”。此外，温家宝总理还强调指出，完善企业职工保险制度对于落实科学发展观、构建社会主义和谐社会具有重要意义。

　(第一财经日报)曾于 2007 上半年透露：从 1995 年社会保障制度改革以来，截至 2004 年底，中国养老保险个人账户“空账”规模累计已经达到了 7400 亿元。而且，每年还会以 1000 亿元的速度增加。同时，中国早已经进入老龄化社会，超过 65 岁以上的人口已经超过 900 万人，2O30 年将达到 22586 万人。给社会养老保险带来巨大压力。

　随着人口老龄化趋势的到来，世界各国的养老金制度都面临着不同程度的困难。为摆脱困境，世界各国纷纷探寻解决途径，积极地投身到养老金制度改革的大潮中。而作为理论界，自然不会自甘寂寞，自20 世纪 50 年代以来，国内外经济理论界对社会保障问题的研究不断升温，对养老金制度的研究更是情有独钟，他们为养老金制度改革积极出谋划策，以期将各国政府从当前的财政困境中解放出来，建立适合本国未来经济发展的养老金制度。我国的养老金制度改革始于 20世纪 80 年代中期，到目前为止，已经确立了基本养老保险、补充养老保险(企业年金）和个人储蓄性养老保险相结合的多层次的养老金

　制度模式，然而，改革的推进却是相当艰难和缓慢的，实践中暴露出来的问题也颇多，如养老保险费收缴困难，个人账户空账运行，基本养老保险的替代率居高不下，企业年金发展迟缓等等，这都有待于理论和实践的进一步研究和探索。

　就养老金会计而言，西方发达国家研究较早，已形成了较为完善的会计体系，如美国已经发布了成文的会计准则，而且其养老基金在资本市场上的运作也已成了国际资本市场上的一道亮点。我国该项目的研究起步较晚，到目前为止，真正意义上的企业养老金会计同西方发达国家相比差距很大，尚处于探索阶段。因为在美国及国际会计准则中，对于养老金会计核算与报告的有关规定，主要是立足于以企业为主体的会计核算体系，而我国目前还没有开展企业养老金会计准则的制定工作，并且在实务中，企业对养老金费用的处理也是五花八门，有的记入营业外支出，有的记入当期的营业费用，还有的直接冲减福利基金，没有一个统一的规范。这就从一个侧面暴露了我国在养老金会计研究和实务操作方面的薄弱环节。因此，建立真正适合我国国情的、以企业为主体的养老金会计已是当务之急，并且从长远来看，企业养老金会计在我国的发展也将是一个必然的趋势，其发展空间非常巨大。

　二、国外现有相关研究文献述评 西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。如美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第 87 号财务会计准则公告（SFAS87）――“雇主对养老金的会计处理”和第 88 号公告

　（SFAS88）――“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”；加拿大特许会计师协会（CICA）下属的会计准则理事会制定的会计建议书（NO.3460）――“养老金费用和债务”以及“养老金费用”（NO.4100）；英国会计准则委员会（ASC）曾制定过标准会计实务公告 24（SSAP24）――“养老金费用的会计”，改组之后的会计准则委员会（ASB）发布了财务报告准则公告 17（FRS17）――“退休福利”，等等。另外，国际会计准则委员会（IASC）也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”（IAS19）以及“养老金计划的会计和报告”（IAS26）。

　由于在规定缴费制和规定受益制的给付方式下养老金的具体内容和约定条款不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。

　1、规定缴费制下的会计处理 规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）；如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。规定

　缴费制下，企业在养老金计划建立或修改时可能会对当期职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期本末摊销的部分则是企业的一项养老金资产（预付费用）；如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。规定缴费制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债和费用。