注册会计师《会计》 ,(41)
来源：中华会计网 发布时间：2020-09-11 点击：
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统地介绍了资产减值的适用范围、资产减值的迹象、可收回价值的确认、资产组的界定、资产组减值损失的确认、总部资产的分摊及减值的会计处理以及商誉减值的会计处理。
（二）关键考点
1.资产减值准则的适用范围
2.不纳入资产减值准则规范的资产减值处理
3.定期测试减值的资产界定
4.可收回价值的计算
5.减值计提与折旧或摊销的关系
6.资产组的减值计算
7.总部资产减值的测算
8.商誉减值的计算
二、知识点详释
【知识点 】资产减值概述★
（一）资产减值的概念
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
（二）资产减值准则适用的范围
1.长期股权投资；
2.成本模式后续计量的投资性房地产；
3.固定资产；
4.生产性生物资产；
错误例子：三鹿奶粉厂有关“生产性生物资产”的账务处理：
①摘要：买奶牛
借：在建工程
贷：银行存款
②摘要：固定资产安装
借：在建工程
贷：原材料
应付工资
累计折旧
③摘要：固定资产达到预定可使用状态
借：固定资产——大白、二黑、三花
贷：在建工程
5.油气资产（探明石油天然气矿区权益、井及相关设施）；
6.无形资产；
7.商誉。
【要点提示】记住资产减值准则的适用范围，另，资产减值准则所规范的资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。
（三）其他资产减值的适用的准则
1. 存货减值适用于《存货》准则，减值后可以在已提减值幅度内恢复，并 贷记“资产减值损失”；
2. 应收款项、债权投资及其他债权投资适用于《金融工具》准则， 减值损失列入“信用减值损失”科目；
3. 应收款项和债权投资在已提减值幅度内 可以恢复减值，并 贷记“信用减值损失”；
4. 其他债权投资在 减值幅度内恢复贷记“信用减值损失”， 超幅度恢复则 贷记“其他综合收益”；
5. 其他权益工具投资不认定减值。
【关键考点】掌握存货、应收款项、债权投资和其他债权投资的减值认定原则。
【2014 年多选题】下列各项资产计提减值后，持有期间内在原计提减值损失范围内可通过损益转回的有（ ）。
A.存货跌价准备
B.应收账款坏账准备
C.债权投资减值准备
D.其他债权投资减值准备
『正确答案』ABCD 『答案解析』选项 A、B、C、D 在减值之后，均可以在原计提减值范围内通过损益转回原确认的减值金额。
【2013 年多选题】下列各项资产减值准备中，在相关资产持有期间内可以通过损益转回的有（ ）。
A.存货跌价准备
B.长期应收款坏账准备
C.长期股权投资减值准备
D.其他债权投资减值准备
『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，长期股权投资计提的减值准备不得转回。
【2012 年多选题】下列各项资产中，在其持有期间内可以通过损益转回已计提的减值准备的有（ ）。
A.开发支出
B.债权投资
C.其他债权投资
D.其他权益工具投资
『正确答案』BC 『答案解析』选项 A，开发支出的减值准备不得转回；选项 D，其他权益工具投资不提减值。
【2012 年多选题】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间其价值回升时可以将已计提的减值准备转回至损益的有（ ）。
A.商誉减值准备
B.存货跌价准备
C.债权投资减值准备
D.其他债权投资减值准备
『正确答案』BCD 『答案解析』选项 A，商誉的减值准备不得转回。
（四）资产减值的迹象与测试
1.资产减值迹象的判断
（1）来自于企业外部信息的迹象
①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
④企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值。
（2）来自于企业内部信息的迹象
①有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
②资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
③企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
【备注】上述所列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。
2.定期检测减值的三项资产
①因企业合并形成的商誉
②使用寿命不确定的无形资产
③ 尚未达到可使用状态的无形资产
“研发支出”的借方余额，资产负债表中称为“开发支出”项
【要点提示】掌握定期检测减值的三项资产
【2014 年多选题】下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（ ）。
A.对联营企业的长期股权投资
B.使用寿命不确定的专有技术
C.非同一控制下企业合并产生的商誉
D.尚未达到预定可使用状态的无形资产
『正确答案』BCD 『答案解析』选项 A，对于长期股权投资，在其出现减值迹象后才需要进行减值测试。
【知识点】资产可收回金额的计量★★
（一）资产可收回价值的确认原则
资产的可收回金额应当根据资产的 公允价值减去处置费用后的净额与资产预计 未来现金流量的现值两者之间 较高者确定。
【基础知识题】甲公司是一家出租车公司，2019 年末甲公司持有 10 台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。如果当即处置这批车，其公允售价为 80 万元，预计处置中会产生相关处置费用 13 万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用 3 年，每年产生的现金流入为 80 万元，同时需垫付 54 万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回 5 万元，假定市场利率为 10%。则该批出租车的可收回价值的计算过程如下：
①设备的公允处置净额＝80－13＝67（万元）；
②设备的未来现金流量折现＝（80－54）÷（1＋10%）＋（80－54）÷（1＋10%）2 ＋［（80－54）＋5］÷（1＋10%）3 ＝68.41（万元）；
③设备的可收回价值为 68.41 万元。
【要点提示】记住可收回价值的确认原则。
（二）“公允价值－处置费用”的确认方法
直接归属于资产处置的增量成本，包括与处置资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，但是财务费用和所得税费用不在此列。
首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。
再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。
最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
【要点提示】记住公允价值的三种选择标准：首先是销售协议价格、其次是市场价格、最后选择合理预计价。当公允价值无处可寻时，公允价值减处置净额就无法确认，只能选择未来现金流量折现。
（三）资产预计未来现金流量现值的估计
1.资产未来现金流量的预计
（1）预计资产未来现金流量的基础
①企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖 5 年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
②如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。
③通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；
即，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；
④涉及内部转移价格的需要作调整。即调整成公平交易中的公允价格。
【要点提示】记住这四个需考虑的因素，常用于多项选择题。
【单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ）。
A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
『正确答案』A 『答案解析』企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项 A 是错误的，符合题目要求。
（4）预计资产未来现金流量的方法
①传统法
即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
每年只有一个最可能的现金净流量
②期望现金流量法
即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
【基础知识题】某固定资产剩余使用年限为 3 年，利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来 3 年每年的现金流量情况如下表所示。
年份
产品行情好（30%的可能性）
产品行情一般（60%的可能性）
产品行情差（10%的可能性）
第1 年 150
100
50
第2 年 80
50
20
第3 年 20
10
0
企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：
第 1 年的预计现金流量（期望现金流量）：150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）
第 2 年的预计现金流量（期望现金流量）：80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（万元）
第 3 年的预计现金流量（期望现金流量）：20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（万元）
【要点提示】掌握期望现金流量的计算。
2.折现率的预计
折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。
替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。
估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
3.资产未来现金流量现值的预计
4.外币未来现金流量及其现值的预计
【案例引入】甲公司以人民币为记账本位币，以当日市场汇率为记账汇率，2018 年末某生产设备账面余额为 800 万元，公允处置净额为 730 万元，预计尚可使用三年，2019 年末可创造现金净流入 40万元美元，2020 年末可创造现金净流入 42 万元美元,2021 年末可创造现金净流入 40 万元美元,2021 年末处置设备还可创造现金流入 5 万元美元。2018 年末的市场汇率为 1：7；2019 年末市场汇率预计为 1：7.1；2020 年末市场汇率预计为 1：7.2；2021 年末市场汇率预计为 1：7.3。资本市场利率为 10%。
此设备的可收回价值及减值测试过程如下：
①设备的预计未来现金流量＝［$40÷（1＋10%）1 ＋$42÷（1＋10%）
2 ＋$45÷（1＋10%）
3 ］×7＝￥734.18（万元）
②设备的可收回价值＝￥734.18（万元）（与公允处置净额￥730 万元相比，预计未来现金流量折现￥734.18 万元较高，应选为可收回价值）
③设备的减值计提额＝￥800－￥734.18＝￥65.82（万元）
【理论总结】
企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：
（1）以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按其适用的折现率计算资产的现值；
（2）将此现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；
（3）在此基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
【要点提示】掌握外币未来现金流量折现流程。
【知识点】资产减值损失的确认与计量★★
（一）如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
分录如下：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
投资性房地产减值准备
固定资产减值准备
在建工程——减值准备
工程物资——减值准备
生产性生物资产——减值准备
无形资产减值准备
商誉减值准备
（二）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
（三）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
【要点提示】
关键考点有三个：
一是会计分录如何编制；
二是减值准备计提额的认定及后续折旧或摊销额的计算；
三是此类资产减值提取后在其持有期间不得转回。
【知识点】资产组的认定及减值处理★★
一、资产组的界定
（一）资产组的定义
以肯德基为例：
资产组：能够单独完成赚钱任务的最小组合。资产组没有减值，组内资产即使减值也不认定；如果资产组发生减值，组内资产即使没有减值，也要计算其减值。
【案例引入】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。
【理论总结】资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
【基础案例】ABC 服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在生产、销售、核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常应当认定为一个资产组。
【基础案例】M 家具制造有限公司有 A 和 B 两个生产车间，A 车间专门生产家具部件，生产完后由B 车间负责组装并对外销售，该企业对 A 车间和 B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 车间和 B 车间通常应当认定为一个资产组。
（三）资产组认定后不得随意变更
【要点提示】资产组的辨认是关键考点。
二、资产组减值测试
（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础
1. 资产组的可收回价值等同于单项资产的确认标准，即 资产组的公允处置净额与预计未来现金流量的折现值的较高口径。
2.资产组账面价值的 确定基础应当与其可收回金额的确定方式相 一致。
【基础案例】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为 500 万元的预计负债，并计入矿山成本。
20×7 年 12 月 31 日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在 20×7 年末的账面价值为 1 000 万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
乙公司如果在 20×7 年 12 月 31 对外出售矿山（资产组），买方愿意出价 820 万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为 20 万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为 800 万元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为 1 200 万元，不包括弃置费用。
【解析】在买方负责山体复原的前提下：
①此资产组的账面价值=1 000-500=500（万元）；
②此资产组的公允处置净额=820-20=800（万元）；
③此资产组的未来现金流量折现=1 200-500=700（万元）；
④此资产组的可收回价值为 800 万元，相比其账面价值 500 万元，未发生减值。
【结论】在确认此矿山的账面价值及可收回价值时，必须都站在由买方负责山体复原的同一前提下确认，才可保证信息的可比性。
（二）资产组减值损失的确认程序
【案例引入】XYZ 公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由 A、B、C 三部机器构成，成本分别为 40 万元、60 万元、100 万元。使用年限为 10 年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2×19 年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减 40%，因此，对甲生产线进行减值测试。
2×19 年 12 月 31 日，A、B、C 三部机器的账面价值分别为 20 万元、30 万元、50 万元。估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 15 万元，B、C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用 5 年。经估计其未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为 60 万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在 2×19 年 12 月 31 日该生产线的账面价值为 100 万元，而其可收回金额为 60 万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失 40 万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的 3 部机器中。由于 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为15 万元，因此，A 机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于 15 万元。
【简化分解法】
步骤三
会计分录如下：
借：资产减值损失
40
贷：固定资产减值准备——A
5
——B
13.125
——C
21.875
【理论总结】
1.首先计算资产组的可收回价值低于其账面价值的差额（应提足准备）；
2.将应提足准备先冲减商誉；
3.当商誉不够抵或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产；
4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者：
（1）公允价值－处置费用；
（2）预计未来流量折现；
（3）零。
【要点提示】资产组的减值测试相对较为独立，熟练掌握资产组减值损失的瓜分方法，题型选择以单选题中的计算模式为主。
【基础知识题】从上例，按【表格分解法】重新作一次：
资产组减值损失分摊表
单位：元
项目 机器 A
机器 B
机器 C
整个生产线（资产组）
账面价值 200 000
300 000
500 000
1 000 000
可收回金额
600 000
减值损失
400 000
减值损失分摊比例 20%
30%
50%
分摊减值损失 50 000
120 000
200 000
370 000
分摊后账面价值 150 000
180 000
300 000
尚未分摊的减值损失
30 000
二次分摊比例
37.5%
62.5%
二次分摊减值损失
11 250
18 750
30 000
二次分摊后应确认减值损失总额
131 250
218 750
二次分摊后账面价值 150 000
168 750
281 250
600 000
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器 A、机器 B 和机器 C 应当分别确认减值损失 50 000元、131 250 元和 218 750 元，账务处理如下：
借：资产减值损失——机器 A
50 000
——机器 B
131 250
——机器 C
218 750
贷：固定资产减值准备——机器 A
50 000
——机器 B
131 250
——机器 C
218 750
【单选题】甲公司有一条生产线由 A、B、C、D 四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，因此作为一个资产组来管理。2008 年末对该资产组进行减值测试，2008 年末资产组的账面价值为 300 万元，其中 A、B、C、D 设备的账面价值分别为 80 万元、70 万元、50 万元、100 万元。A 设备的公允价值减去处置费用后净额为 71 万元，无法获知其未来现金流量折现；B 设备的预计未来现金流量现值为 40 万元，无法确认其公允处置净额；其他两台设备无法获取其可收回价值。
甲公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为 225 万元，预计未来现金流量的现值为175 万元。则 A、B、C 和 D 分别承担的损失额为（ ）万元。
A.20；17.5；12.5；25
B.9；21；15；30
C.18；16；25；16
D.10；22；14；29
『正确答案』B 『答案解析』①资产组的公允价值减去处置费用后的净额为 225 万元，预计未来现金流量的现值为175 万元，所以该资产组的可收回价值为 225 万元，对比其账面价值 300 万元，此资产组期末应提减值准备 75 万元；
②第一次分配如下：
A 设备承担的损失＝75×（80÷300）＝20（万元）；
B 设备承担的损失＝75×（70÷300）＝17.5（万元）；
C 设备承担的损失＝75×（50÷300）＝12.5（万元）；
D 设备承担的损失＝75×（100÷300）＝25（万元）；
在此次分配中，B 设备承担损失后的账面价值为 52.5 万元（＝70－17.5），高于其可收回价值 40 万元，但 A 设备承担损失后的账面价值为 60 万元（＝80－20），低于其可收回价值 71 万元，不符合资产组损失的分配原则，所以此次分配无效。
③第二次分配如下：
A 设备承担的损失＝80－71＝9（万元）；
B 设备承担的损失＝（75－9）×［70÷（70＋50＋100）］＝21（万元）；
C 设备承担的损失＝（75－9）×［50÷（70＋50＋100）］＝15（万元）；
D 设备承担的损失＝（75－9）×［100÷（70＋50＋100）］＝30（万元）；
在此次分配中，A 设备承担损失后的账面价值为 71 万元（＝80－9），等于其可收回价值 71万元，B 设备承担损失后的账面价值为 49 万元（＝70－21），高于其可收回价值 40 万元，所以此次分配是符合资产组分配原则的。
三、涉及总部资产的减值损失的处理
【案例引入】耀华公司拥有企业总部和三条独立生产线（第一、第二和第三生产线），被认定为三个资产组。2007 年末总部资产额和三个资产组的账面价值分别为 200 万元、300 万元、400 万元和 500万元。其中第一生产线由 A、B、C 三台设备组成，当年末的账面价值分别为 100 万元、50 万元和 150万元，其中 B 设备的可收回价值为 45 万元，A 设备的可收回价值为 80 万元。三个资产组的剩余使用寿命分别为 5 年、10 年和 20 年。
由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品价优物美，而导致产品滞销，开工严重不足，产能大大过剩，使生产线出现减值的迹象，需要进行减值测试。在测试过程中，一栋办公楼（总部资产）的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，其分摊标准是各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。
经调查研究得到的三个资产组（第一、第二和第三生产线）的可收回金额分别为 280 万元、500 万元和 550 万元。
『答案解析』1.涉及总部资产减值损失的处理如下：
首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。
（1）将总部资产分配至各资产组
将总部资产的账面价值，应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下：
第一生产线（万元）
第二生产线（万元）
第三生产线（万元）
合计（万元）
各资产组账面价值 300
400
500
1 200
各资产组剩余使用寿命 5
10
20
按使用寿命计算的权重 1
2
4
加权计算后的账面价值 300
800
2 000
3 100
总部资产分摊比例 9.68%
25.81%
64.51%
100%
总部资产账面价值分摊到各资产组的金额 19.36
51.62
129.02
200
包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值 319.36
451.62
629.02
1 400
（2）将分摊总部资产后的资产组资产账面价值与其可收回金额进行比较，确定计提减值金额
减值准备计算表
单位：万元 资产组合 分摊总部资产后账面价值 可收回金额 应计提减值准备金额 第一生产线 319.36
280
39.36
第二生产线 451.62
500
0
第三生产线 629.02
550
79.02
（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配
第一生产线减值额分配给总部资产的数额＝39.36×（19.36/319.36）＝2.39（万元），分配给第一生产线本身的数额＝39.36×（300/319.36）＝36.97（万元）
第三生产线减值额分配给总部资产的数额＝79.02×（129.02/629.02）＝16.21（万元），分配给第三生产线本身的数额＝79.02×（500/629.02）＝62.81（万元）
2.将第一生产线的损失分配至每个具体设备
设备 A
设备 B
设备 C
第一生产线资产组 账面价值 100
50
150
300
减值损失
36.97
减值损失分配比例 33.33%
16.67%
50%
分摊减值损失 12.32
5.00
18.49
分摊后账面价值 87.68
45.00
131.52
尚未分摊的减值损失
1.16
二次分摊损失比例 40%
60%
二次分摊减值损失 0.46
0.70
二次分摊后应确认减值损失总额 12.79
5.00
19.18
36.97
【案例引入】ABC 高科技企业拥有 A、B 和 C 三个资产组。在 2×19 年末，这三个资产组的账面价值分别为 200 万元、300 万元和 400 万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为 10 年、20 年和 20 年，采用直线法计提折旧。由于 ABC 公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对 ABC 公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的 A、B、C 生产线可能发生减值，为此，ABC 公司于 2×19 年末对各资产组进行了减值测试。
【解析一】ABC 公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，ABC 公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为100 万元，办公大楼的账面价值为 300 万元。办公大楼的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
【解析二】ABC 公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊办公大楼的账面价值，具体见下表：
单位：万元 项 目
资产组A
资产组B
资产组C
合计 各资产组账面价值
200
300
400
900
各资产组剩余使用寿命
10
20
20
按使用寿命计算的权重
1
2
2
加权计算后的账面价值
200
600
800
1600 办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）
12.5%
37.5%
50%
100% 办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额
37.5
112.5
150
300
包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值
237.5
412.5
550
1 200
【解析三】假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，ABC 公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，折现率为 15%，计算过程见下表：
单位：万元
资产组 A
资产组 B
资产组 C
包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC 公司）
年份
未来现金流量现值
未来现金流量现值
未来现金流量现值
未来现金流量现值
现值合计
398
328
542
1440
【解析四】
【解析五】经过上述减值测试后，资产组 A、B、C 和办公大楼的账面价值分别为 200 万元、238.55万元、394 万元和 274.95 万元，研发中心的账面价值仍为 100 万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即 ABC 公司）的账面价值总额为 1 207.5 万元（200＋238.55＋394＋274.95＋100），但其可收回金额为 1 440 万元，高于其账面价值，因此，ABC 公司不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。
【解析六】根据上述计算和分摊结果，ABC 公司的生产线 B、生产线 C、办公大楼应当分别确认减值损失 61.45 万元、6 万元、25.05 万元，账务处理如下：
借：资产减值损失
92.5
贷：固定资产减值准备——生产线 B
61.45
——生产线 C
6
——办公大楼
25.05
【理论总结】
企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。
1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
【要点提示】总部资产的减值分配是资产组减值分配的前一个环节，即减值损失先在总部资产和各个资产组之间分配，再将资产组的减值损失分配至各个具体资产。对减值损失的分配流程要熟悉，以理解并掌握减值损失自总部资产和各个资产组至各个具体资产的数据链。
【知识点】商誉减值测试与处理★★
企业合并所形成的商誉， 至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于报告分部。
企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
（一）商誉账面价值的分摊
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合 公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合 账面价值总额的比例进行分摊。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
（二）商誉减值损失的处理
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照以下步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
【基础知识题】甲公司 2×19 年 1 月 1 日以 1 600 万元的价格收购了乙企业 80%的股份，当日乙公司可辨认净资产公允价值为 1 500 万元，因此，甲公司在其合并报表中确认商誉 400 万元（＝1 600－1 500×80%）。2×19 年末乙公司作为一个资产组的可收回价值为 1 000 万元，可辨认净资产账面价值为1 350 万元。
则商誉减值的测试过程如下：
①首先计算乙公司 2×19 年末净资产的总账面价值
＝1 350＋400÷80%＝1 850（万元）；
②然后比较其可收回价值 1 000 万元，应提取减值损失 850 万元；
③由于合并报表中只有甲公司拥有的商誉价值400万元，因此在提取减值损失时只能提取750万元，合并报表的调整分录如下：
借：资产减值损失
750
贷：商誉
400
非现金资产
350
【要点提示】掌握商誉减值的测试原理及数据推算。
【2016 年多选题】下列关于商誉的会计处理中，正确的有（ ）。
A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试
B.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需对其进行减值测试
C.有关商誉的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试
D.与商誉有关的资产组或资产组组合的减值损失应首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值
『正确答案』ACD 『答案解析』选项 B，对于商誉、使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到可使用状态的无形资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。
【2017 年多选题】2×16 年末，甲公司某项资产组（均为非金融长期资产）存在减值迹象，经减值测试，预计资产组的未来现金流量现值为 4 000 万元，公允价值减去处置费用后的净额为 3 900 万元；该资产组的账面价值为 5 500 万元，其中商誉的账面价值为 300 万元。2×17 年年末，该资产组的账面价值为 3 800 万元。预计未来现金流量现值为 5 600 万元，公允价值减去处置费用后的净额为 5 000万元。该资产组 2×16 前未计提减值准备，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.2×16 年末应计提资产组减值准备 1 500 万元
B.2×17 年末资产组的账面价值为 3 800 万元
C.2×16 年末应对资产组包含的商誉计提 300 万元的减值准备
D.2×17 年末资产组中商誉的账面价值为 300 万元
『正确答案』ABC 『答案解析』选项 D，至 2×16 年年末，商誉全额减值，且价值回升时，减值不允许转回，因此以后每年年末该商誉的账面价值为 0。
【2019 年单选题】甲公司 20×8 年 5 月通过非同一控制下企业合并的方式取得乙公司 60%的股权，并能够对乙公司实施控制。甲公司因该项企业合并确认了商誉 7 200 万元。20×8 年 12 月 31 日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 18 000 万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为 18 800 万元。甲公司将乙公司认定为一个资产组，确定该资产组在 20×8 年 12 月 31 日的可收回金额为 22 000 万元。经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象。不考虑其他因素,甲公司在 20×8 年度合并财务报表中应确认的商誉减值损失金额是（ ）。
A.3 200 万元
B.4 000 万元
C.8 800 万元
D.5 280 万元
『正确答案』D 『答案解析』①乙公司完全商誉＝7 200/60%＝12 000（万元）；
②包含完全商誉的净资产＝18 800＋12 000＝30 800（万元），可收回金额为 22 000 万元，该资产组应计提减值的金额为 8 800 万元（30 800－22 000），应全额冲减完全商誉 8 800 万元，
③合并报表中只反映归属于母公司的商誉，所以合并报表中应确认的商誉的减值损失金额＝8 800×60%＝5 280（万元）。
【2019 年单选题】20×9 年 1 月 1 日，甲公司以非同一控制下企业合并的方式购买了乙公司 60%的股权，支付价款 1 800 万元。在购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 2 300 万元，公允价值为 2 500 万元，没有负债和或有负债。20×9 年 12 月 31 日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 2 500 万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为 2 600 万元，没有负债和或有负债。甲公司认定乙公司的所有资产为一个资产组，确定资产组在 20×9 年 12 月 31 日的可收回金额为 2 700 万元，经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象。不考虑其他因素，甲公司在 20×9 年合并利润表中应当列报的资产减值损失金额是（ ）。
A.200 万元
B.240 万元
C.400 万元
D.0
『正确答案』B 『答案解析』①合并商誉＝1 800－2 500×60%＝300（万元）
②包含商誉的资产组账面价值＝2 600＋300/60%＝3 100（万元）
③包含商誉的资产组的可收回金额＝2 700（万元）
④所以资产组减值＝3 100－2 700＝400（万元）
⑤应全部冲减商誉的账面价值，又因为合并报表只反映母公司的商誉，所以合并报表中列示的资产减值损失＝400×60%＝240（万元）。
关键考点小结
（一）资产减值的适用准则
（二）定期检测减值的三项资产认定
①因企业合并形成的商誉
②使用寿命不确定的无形资产
③尚未达到可使用状态的无形资产
“研发支出”的借方余额，资产负债表中称为“开发支出”项
（三）可收回金额的认定
（四）减值的会计分录
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
固定资产减值准备
在建工程——减值准备
工程物资——减值准备
生产性生物资产——减值准备
无形资产减值准备
商誉减值准备
投资性房地产减值准备
（五）资产组减值的认定
（六）总部资产减值损失的认定
（七）商誉减值损失的认定
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