注册会计师《会计》　,(89)

　核心考点

　 一、同一控制下企业合并

　 二、非同一控制下企业合并

　 三、企业合并涉及的或有对价

　 四、反向购买的会计处理

　历年真题分析

　 本章属于非常重要章节。在考试中，客观题与主观题均有可能出现。本章内容可与长期股权投资、合并财务报表、所得税以及金融资产等章节内容相结合，构成主观题的常规考点。其中或有对价是近几年考试中的“常客”，需要重点关注。尤其是，曾在本章考查过反向购买相关知识的综合题，并且，所占分值较高，因此，应重点掌握反向购买合并报表项目计算及抵销分录编制。

　方法& & 技巧

　 学习本章时，需要全面掌握有关内容，尤其是特殊事项需特殊记忆，争取在考试时做到游刃有余。因本章内容是联系前面的长期股权投资与后面的合并财务报表的中间环节；所以，对于本章内容的学习应当前后呼应，做到融会贯通。应特别注意非同一控制下企业合并中被购买方无形资产的确认和计量问题。

　第一节

　企业合并概述

　◇知识点：企业合并的界定（★）

　企业合并 将 两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。（引起报告主体的改变）

　合并条件 1.合并的结果是取得一个或多个业务的 控制权； 2.并且被合并方（或被购买方）一定构成业务。

　【注意】如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。

　【拓展】

　什么是控制？ 【解答】

　控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。即当投资方承担或有权获得来自因涉入被投资方所产生的可变回报，并且凭借对被投资方的权力有能力影响该回报时，投资方控制了被投资方。

　【拓展】

　什么是业务？ 【解答】

　业务是指 企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。有关资产或资产、负债的组合具备了 投入和 加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务，业务 不具有独立的法人资格。

　【提示】合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。《企业会计准则解释第 13 号》 ★区分业务的购买——在于其会计处理方式存在实质上差异：

　（1）企业取得不形成业务的一组资产或是资产、负债的组合时 应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值，但不会因为价值的分配过程产生新的资产或负债项目，资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中。

　（2）在被购买资产构成业务，需要作为企业合并处理时 确认计量时点的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理。例如，在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产—— 商誉，或是在企业合并成本 小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下，确认计入 当期损益。

　【提示】基于会计上的被购买方是否构成业务，会计准则将反向购买划分为一般反向购买与权益性交易两种类型。两者会计处理思路虽然相同，但如果划分为 一般反向购买，则购买方合并成本与取得的被购买方净资产公允价值之间的差额 应当确认为商誉或计入当期损益；如果划分为 权益性交易，则购买方合并成本与取得的被购买方净资产公允价值之间的差额调整所有者权益， 不得确认商誉或计入当期损益。

　 【例题·多选题】关于企业合并的界定，下列表述正确的有（ ）。

　 A.如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并

　 B.企业取得不形成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值比例进行分配，不按企业合并准则进行处理

　 C.在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量

　 D.是否形成企业合并，只需要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务

　『正确答案』ABC 『答案解析』选项 D，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

　◇知识点：企业合并的 方式和类型（★★）

　合并方式 1.吸收合并（A＋B＝A 或 B，主体变化在个别报表）

　2.新设合并（A＋B＝C，主体变化在个别报表）

　3. 控股合并（A＋B＝A 和 B，主体变化在 合并报表）

　合并类型 1.同一控制下的企业合并（包括上述三种方式）

　2.非同一控制下的企业合并（包括上述三种方式）

　【注意】同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并 非暂时性的；非同一控制下企业合并是除同一控制下企业合并外的企业合并。

　【提示】①同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并的各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并，如果交易中作价是完全按照市场价格确定的，那么该项合并应当作为非同一控制下的企业合并处理。②参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于非同一控制下的企业合并。

　 【例题·多选题】下列关于企业合并的表述中，正确的有（ ）。

　A.参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于非同一控制下的企业合并

　 B.在反向购买中，如果被购买方不构成业务，购买方合并成本与取得的被购买方净资产的公允价值之间的差额，确认为商誉或计入当期损益

　 C.同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并

　 D.参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于同一控制下的企业合并

　『正确答案』AC 『答案解析』选项 B，在反向购买中，如果被购买方不构成业务，则划分为权益性交易的反向购买，合并成本与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，不得确认商誉或计入当期损益；选项 D，参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并，并且该控制并非暂时性的，才属于同一控制下企业合并。

　【例题·多选题】下列关于企业合并类型，说法正确的有（ ）。

　 A.甲公司为某省国资委控制的国有企业，2×18 年 10 月，因该省国资系统出于整合同类业务的需要，由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东，取得对乙公司控制权。该项交易前，乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制。双方签订的协议约定：

　 （1）以 2×18 年 9 月 30 日为评估基准日，根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权的公允价值 4.02 亿元为基础确定甲公司应支付的对价。

　 （2）甲公司普通股作价 5 元/股，该项交易中甲公司向丙投资公司发行 3 700 万股本公司普通股取得乙公司 46%的股权。

　 （3）甲公司在本次交易中向丙投资公司定向发行 3 700 万股股票后，即有权力调整和更换乙公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响。2×18 年 12 月10 日，甲公司向丙投资公司定向发行了 3 700 万股并于当日对乙公司董事会进行改选。

　 因此，甲公司对乙公司的合并应当按非同一控制下企业合并处理

　 B.甲公司 2×18 年 2 月通过公开市场购入乙公司 600 万股股票，占乙公司公开发行在外股份的 2%，该部分股份取得以后，甲公司将其作为其他权益工具投资核算。2×19 年，甲公司与乙公司签订以下协议：

　 （1）甲公司向乙公司捐赠其持有的三家公司的股权，该三家公司均为甲公司 100%拥有，按照双方确定的评估基准日 2×19 年 6 月 30 日，全部三项股权的评估价值为 65 000 万元；

　 （2）双方应于 2×19 年 7 月 31 日前办妥上述三家公司股权过户手续；

　 （3）乙公司应于 2×19 年 8 月 31 日前通过股东大会决议，以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份 16 250 万股（4 元/股）。2×19 年 8 月 10 日，乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行 16 250 万股本公司股票。

　 该股份发行后，甲公司向乙公司董事会派出 4 名成员（乙公司董事会由 7 人组成），日常财务和生产经营决策由董事会决定；甲公司持有乙公司发行在外股份的 36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股东持有其股份的情况为：

　股东 持有乙公司股权比例 A 10% B 8% C 7% D 6% E 5% F 4.50%

　其他社会公众股（持股较为分散，最高持有不到 1%）

　23.07%

　 由于该项交易前后，找不到一个最终控制方能够对参与合并的企业（乙公司、甲公司及原持有的三家全资子公司）同时施加控制，不属于同一控制下企业合并，应按照非同一控制下企业合并处理

　 C.巳公司是一家生产和销售钢铁的 A 股上市公司，其母公司为 X 集团公司，巳公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，2×19 年 6 月收购戊公司。戊公司是 X 集团公司于 2×18 年 9 月设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。因此，巳公司对戊公司的合并应当按同一控制下企业合并处理

　 D.巳公司是一家生产和销售钢铁的 A 股上市公司，其母公司为 X 集团公司，巳公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，2×19 年 8 月收购丙公司。丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与巳公司并购前不存在关联方关系。因此，巳公司对丙公司的合并应当按非同一控制下企业合并处理

　『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，巳公司在 2×19 年 6 月收购戊公司。戊公司是 X 集团公司于 2×18 年 9 月设立的一家全资子公司，在合并日之前，参与合并各方在最终控制方的控制时间不足一年，因此，属于非同一控制下企业合并。

　第二节

　企业合并的会计处理

　◇知识点：同一控制下企业合并的会计处理原则（★★）

　 ★总原则：同一控制下的企业合并，是从 合并方出发确定合并方在 合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

　 【解释】合并前，甲集团控制乙公司，同时甲集团控制丙公司，且超过 1 年（1 年以上）。合并后，甲集团控制乙公司，乙公司控制丙公司，从整体来看，其资源总额没有发生变化，构成同一控制下企业合并，乙、丙公司合并日的合并报表由乙公司编制。

　同一控制下企业合并 会计处理原则 1.在合并中取得的被合并方资产、负债 原有内容不变； 2.在合并中取得的被合并方资产、负债 账面价值不变； 3.双方会计政策不一致的按照 合并方的政策进行调整； 4.取得价值量与放弃价值量的 差额，调整 所有者权益； 5.控股合并 个别报表合并方以合并日应享有被合并方 账面所有者权益份额作为长期股权投资初始投资成本； 【链接】同一控制企业合并的长期股权投资的初始投资成本是被投资方所有者权益的账面价值乘以持股比例；假如被合并方是当初自集团外由最终控制方以非同一控制企业合并的方式取得，应当按照当初购买日的可辨认净资产公允价值持续计算（形成利润部分）至合并日的价值乘以持股比例入账，如果之前非同一控制时存在商誉，在合并日直接加上这部分商誉（不考虑比例）。

　6.控股合并 合并报表应当 视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是 一体化存续下来的； 【链接】同一控制企业合并中恢复留存收益的处理原因：因为同一控制控股合并是 视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是 一体化存续下来的。

　7.企业 合并过程中发生的各项相关费用，如审计费用、资产评估费用以及法律咨询费用等，计入 当期损益； 【提示】无论同一控制还是非同一控制，合并过程中的相关费用都计入管理费用。

　8.发行债券的佣金、手续费等计入负债初始计量金额；（计入“应付债券——利息调整”）

　9.发行权益性证券的佣金、手续费自发行收入或溢价中扣除，无溢价或溢价金额

　不足扣减，冲留存收益；（溢价是指资本公积——股本溢价）

　同一控制下企业合并 控股合并

　【解释】个别报表中，长期股权投资按照合并日被合并方所有者权益相对于最终控制方合并报表而言的账面价值，如果最初是从集团外部由最终控制方以非同一控制企业合并的方式取得，应当按照当初购买日的可辨认净资产公允价值持续计算（形成利润部分）至合并日的价值乘以持股比例入账，如果之前非同一控制时存在商誉，在合并日直接加上这部分商誉（不考虑比例）；支付对价按照账面价值核算，差额应当调整资本公积（溢价）；资本公积（溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　 合并方在编制合并日的合并报表时，需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方资本公积为限，自资本公积转入留存收益。最后合并报表中反映的是母公司所有者权益及少数股东权益。

　同一控制下企业合并 吸收合并

　【解释】吸收合并的结果是被合并方注销法人资格，所以只有个别报表的处理。

　 个别报表中取得被合并方资产、负债按照账面价值入账，支付对价按账面价值结转，差额调整资本公积（溢价）；资本公积（溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　 【例题·计算分析题】甲公司是一家上市公司，拥有乙、丙两家子公司。2×18 年 1 月 6 日，丙公司自母公司（甲公司）处取得乙公司 80%的股权，为进行此项合并交易，丙公司发行 6 000 万股本公司普通股股票（每股面值 1 元，公允价值 6.5 元）作为合并对价。

　 乙公司 2×17 年 1 月 1 日以前是甲集团外部一家独立企业，2×17 年 1 月 1 日，甲公司以公允价值为 12 000 万元、账面价值为 6 000 万元的设备（该设备原价为 8 000 万元，已计提折旧 1 500 万元、计提减值准备 500 万元）和本公司普通股 2 500 万股（面值为 1 元，公允价值为 10 元）购入乙公司 80%股权并能够对其实施控制；

　 购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 43 000 万元（股本 2 000 万元、资本公积 40 000 万元、盈余公积 300 万元、未分配利润 700 万元），公允价值为 44 000 万元（包括一项管理用固定资产评估增值 1 000 万元，尚可使用年限为 5 年，直线法折旧，假设净残值为 0）。

　 2×17 年 1 月 1 日至 2×17 年 12 月 31 日，乙公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5 000 万元；假设无其他所有者权益变动事项，按净利润的 10%提取法定盈余公积，从年初开始计提折旧，不考虑所得税因素。

　要求：

　 （1）编制 2×17 年 1 月 1 日甲公司投资乙公司的会计分录；

　 （2）计算 2×17 年 1 月 1 日甲公司在合并报表中确认的商誉；

　 （3）计算 2×18 年 1 月 6 日丙公司购入乙公司的初始投资成本。

　 『答案解析』

　 （1）2×17 年 1 月 1 日甲公司投资乙公司：

　 借：固定资产清理

　 6 000

　 累计折旧

　 1 500

　 固定资产减值准备

　500

　 贷：固定资产

　8 000

　 借：长期股权投资

　 37 000

　 贷：固定资产清理

　 6 000

　 资产处置损益

　 6 000

　 股本

　 2 500

　 资本公积——股本溢价 22 500

　 （2）甲公司在合并报表中确认的商誉：

　 合并成本＝37 000（万元）

　 乙公司可辨认净资产公允价值＝44 000（万元）

　 甲公司应享有的可辨认净资产公允价值＝44 000×80%＝35 200（万元）

　 商誉＝37 000－35 200＝1 800（万元）

　 （3）2×18 年 1 月 6 日合并日乙公司的净资产在甲公司编制的合并报表上的账面价值＝44 000＋5 000－1 000/5＋商誉 1 800＝48 800＋商誉 1 800

　 丙公司长期股权投资初始成本＝ 48 800×80%＋1 800＝40 840（万元）

　 借：长期股权投资

　 40 840

　 贷：股本

　6 000

　 资本公积——股本溢价 34 840

　 ◇知识点：非同一控制下企业合并 的会计处理原则（★★）

　 ★总原则：非同一控制下的企业合并，主要涉及购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。基本处理原则是 购买法。

　非同一控制下企业合并 会计处理原则 1. 购买方是在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　2. 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期（5 个条件）。

　【解释】5 个条件为：①企业合并合同或协议已获股东大会通过；②按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素；③参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；④购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；⑤购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

　3.合并成本是购买方为合并支付的对价在购买日的 公允价值。

　4.直接相关费用的会计处理原则与同一控制下企业合并相同。

　5.购买方取得对被购买方生产经营决策的控制权或被购买方全部净资产，其本质上取得的均是对被购买方 净资产的控制权。

　6.企业合并中取得的资产、负债应以其 公允价值计量。被购买方在企业合并之前已确认的 商誉和递延所得税项目除外。

　7.各项可辨认资产、负债计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当确认相应的 递延所得税资产或递延所得税负债。

　8.合并成本 大于可辨认净资产公允价值份额时确认 商誉。

　9.合并成本 小于可辨认净资产公允价值份额时计入当期 营业外收入。

　【提示】吸收合并计入的是个别报表的营业外收入；控股合并计入的是合并报表的盈余公积和未分配利润。

　10.非同一控制下企业合并的控股合并与吸收合并的处理。

　非同一控制下企业合并 控股合并

　【解释】个别报表中按确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（只看自己，不看对方）

　 在编制购买日的合并报表时，只需要编制合并资产负债表，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入留存收益（盈余公积和未分配利润）。

　非同一控制下企业合并 吸收合并

　【解释】吸收合并的结果是被合并方注销法人资格，所以只有个别报表的处理。

　 付出对价的公允价值和账面价值之间的差额指的是付出资产视同出售计入当期损益（如资产处置损益）。

　 购买方合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；

　 购买方合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为营业外收入。

　 【例题·计算分析题】甲上市公司（以下简称甲公司）20×7 年实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：（1）20×7 年 10 月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行 1.2 亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司 60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定确定为每股 5 元，双方确定的评估基准日为 20×7 年 9 月 30 日。乙公司经评估确定 20×7 年 9 月 30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为 10 亿元。

　 （2）甲公司该并购事项于 20×7 年 12 月 10 日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于 20×7 年 12 月 31 日发行，当日收盘价为每股 5.5 元。甲公司于 12 月 31 日起主导乙公司财务和生产经营决策。以 20×7 年 9 月 30 日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于 20×7 年 12 月 31 日的公允价值为10.5 亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：

　 ①无形资产系 20×5 年 1 月取得，成本为 8 000 万元，预计使用 10 年，采用直线法摊销，预计净

　残值为零，20×7 年 12 月 31 日的公允价值为 8 400 万元；

　 ②固定资产系 20×5 年 12 月取得，成本为 4 800 万元，预计使用 8 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7 年 12 月 31 日的公允价值为 7 200 万元。

　 上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的 10%，不具有重大影响。

　 其他有关资料：①本题中各公司适用的所得税税率均为 25%，除所得税外，不考虑其他因素。②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

　 【要求】根据资料，确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。

　 『答案解析』该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与丁公司在交易发生前不存在关联方关系。

　 购买日为 20×7 年 12 月 31 日。

　 企业合并成本＝12 000×5.5＝66 000（万元）

　 购买日无形资产的公允价值＝8 400（万元）

　 购买日无形资产的计税基础＝8 000－（8 000/10×3）＝5 600（万元）

　 因无形资产应确认递延所得税负债＝（8 400－5 600）×25%＝700（万元）

　 购买日固定资产的公允价值＝7 200（万元）

　 购买日固定资产的计税基础＝4 800－4 800/8×2＝3 600（万元）

　 因固定资产应确认递延所得税负债＝（7 200－3 600）×25%＝900（万元）

　 合并中取得可辨认净资产（考虑递延所得税）后的公允价值＝105 000－700－900＝103 400（万元）

　 商誉＝66 000－103 400×60%＝3 960（万元）

　 ◇知识点：企业合并涉及的或有对价（★★★）

　 ★某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，合并方（购买方）通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。这将导致产生企业合并的或有对价问题。

　同一控制下企业合并 初始投资 初始投资时，应按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额 后续核算 确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益

　【例题·综合题】甲公司和乙公司系同属丙集团的两家子公司，2019 年 5 月 1 日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价取得乙公司 80%的表决权资本。无形资产原值为 1 000 万元，累计摊销额为 200 万元，公允价值为 2 000 万元；固定资产原值为 300 万元，累计折旧额为 100 万元，公允价值为200 万元。

　 合并日，乙公司所有者权益账面价值为 2 000 万元，乙公司在丙集团合并财务报表中的净资产的账面价值为 3 000 万元，乙公司是丙集团母公司在 2013 年以非同一控制下企业合并方式收购的全资子公司。另外，甲公司、乙公司约定：甲公司按照乙公司当年实现净利润的 80%支付额外现金；合并日预计乙公司当年很可能实现净利润 1 000 万元，最终实现净利润 800 万元。

　 『答案解析』（1）合并日甲公司的会计处理：

　借：长期股权投资——投资成本

　2 400

　 累计折旧

　100

　 累计摊销

　200

　 贷：固定资产

　300

　 无形资产

　1 000

　 预计负债

　800

　 资本公积——资本溢价

　600

　 （2）2019 年 12 月 31 日：

　 借：预计负债

　 640

　 贷：银行存款

　 640

　 借：预计负债

　 160

　 贷：资本公积——资本溢价

　 160 非同一控制下企业合并 会计准则规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在 购买日的公允价值计入企业合并成本 （1）或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产

　【例题·单选题】2×14 年 1 月 1 日，甲公司通过向乙公司股东定向增发 1 500 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 6 元），取得乙公司 80%的股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费 300万元。双方约定，如果乙公司未来 3 年平均净利润超过 1 000 万元，甲公司需要另外向乙公司股东以银行存款支付超过部分 10%的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来 3 年平均净利润很可能达到 1 500万元。

　 该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（ ）。

　 A.9 000 万元

　 B.9 050 万元

　 C.9 300 万元

　 D.9 400 万元

　『正确答案』B 『答案解析』合并成本＝1 500×6＋500×10%＝9 050（万元）

　 借：长期股权投资

　9 050

　 贷：股本

　1 500

　 资本公积——股本溢价

　7 500

　 交易性金融负债

　50

　★购买日后 2 12 个月内出现对购买日已存在情况的 新的或进一步证据，需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本。

　 【承前例】（1）如果购买日后 12 个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据表明，预计乙公司未来 3 年平均净利润很可能达到 1 800 万元，则需要调整或有对价。

　 在甲公司的个别报表，确认 30 万元的预计负债：

　 借：长期股权投资

　30

　 贷：交易性金融负债

　 30

　[（1 800－1 500）×10%]

　 将来实际支付时：

　借：交易性金融负债

　 80

　 贷：银行存款

　80

　 在合并财务报表中，因调增长期股权投资 30 万元，而同时增加商誉 30 万元。

　 ★其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：（1）或有对价为 权益性质的，不进行会计处理；（2）或有对价为 资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益。如不属于会计准则规定的金融工具，则应按或有事项等准则的规定处理。不能再对企业合并成本进行调整。

　 【承前例】如果购买日后 12 个月以后出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据表明，预计乙公司未来 3 年平均净利润很可能达到 1 800 万元。则既不能调整甲公司个别报表的长期股权投资，也不能调增合并报表的商誉。在甲公司的个别报表，确认 30 万元的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债：

　 借：公允价值变动损益

　30

　 贷：交易性金融负债

　 30

　［（1 800－1 500）×10%］

　 将来实际支付时：

　 借：交易性金融负债

　 80

　 贷：银行存款

　80

　 【解释】

　 情况 1：2019 年 1 月 6 日，A 企业和 B 企业签订合同，取得 B 企业的子公司 X，合并对价 100 万元，双方约定，如果 X 公司未来 3 年可以盈利 1 亿元，A 企业再补 10 万元给 B 企业，购买日，A 企业预计 X公司未来会达到盈利 1 亿元；

　 情况 2：2019 年 1 月 6 日，A 企业和 B 企业签订合同，取得 B 企业的子公司 X，合并对价 100 万元，双方约定，如果 X 公司未来 3 年可以盈利 1 亿元，A 企业再补 10 万元给 B 企业，购买日，A 企业预计 X公司未来不可能盈利 1 亿元；

　 情况 3：承接情况 2，2019 年 12 月 31 日，第一年年末 A 企业根据第一年业绩进行判断后，预计 X公司未来会达到盈利 1 亿元；

　 情况 4：承接情况 3，2020 年 12 月 31 日，根据 X 公司前 2 年经营业绩进行判断，认为第 3 年可以达到盈利 1 亿元。

　 【例题·计算分析题】A 上市公司 2×09 年 1 月 2 日以现金 3 亿元自 B 公司购买其持有的 C 公司 100%股权，并于当日向 C 公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B 公司就C 公司在收购完成后的经营业绩向 A 公司作出承诺：C 公司 2×09 年、2×10 年、2×11 年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于

　 2 000 万元、3 000 万元和 4 000 万元。

　 如果 C 公司未达到承诺业绩，B 公司将在 C 公司每一相应年度的审计报告出具后 30 日内，按 C 公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对 A 公司进行补偿。购买日，A 公司根据 C 公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计 C 公司能够完成承诺期利润。

　2×09 年，C 公司实现净利润 2 200 万元。2×10 年，由于整体宏观经济形势变化，C 公司实现净利润 2 400 万元，且预期 2×11 年该趋势将持续，预计能够实现净利润约 2 600 万元。

　 该项合并前，A 上市公司与 B 公司不存在关联关系。

　 『答案解析』A 上市公司与 B 公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。购买日为 2×09 年 1 月 2 日，当日 A 上市公司支付了有关价款 3 亿元，同时估计 C 公司能够实现承诺利润，或有对价估计为 0。A 上市公司应当确认对 C 公司长期股权投资成本为 3 亿元。

　 借：长期股权投资

　 30 000

　 贷：银行存款

　 30 000

　 2×09 年 C 公司实现了预期利润，A 上市公司无需进行会计处理。2×10 年 C 公司未实现预期利润，且预计 2×11 年也无法实现，则 A 上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过 12 个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。

　 B 公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价

　 属于金融工具，A 上市公司应当进行的会计处理为：

　 借：交易性金融资产

　2 000

　 贷：公允价值变动损益

　 2 000 ［（3 000－2 400）＋（4 000－2 600）＝2 000］ 【拓展】

　对于 2×10 年而言，A 公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？ 【解答】

　对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式；一种是统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，另一种是 2×10 年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。

　【例题·综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下。

　 其他有关资料：本题中甲公司与乙公司、丙公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的 10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。

　 （1）2×13 年 9 月，甲公司与乙公司控股股东丙公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买丙公司持有的乙公司 60%股权。协议同时约定：评估基准日为 2×13 年 9 月 30 日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股 9 元的价格发行本公司股份作为对价。乙公司全部权益（100%）于 2×13 年 9 月 30 日的公允价值为 18 亿元，甲公司向丙公司发行 1.2 亿股普通股股票，交易完成后，丙公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的 8%。

　 上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于 2×13 年 11 月 20 日经监管机构核准。甲公司于 2×13 年 12 月 1 日向丙公司发行 1.2 亿股，当日甲公司股票收盘价为每股 9.5 元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由 7名董事组成，其中甲公司派出 5 名，对乙公司实施控制。

　 当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 18.5 亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；乙公司 2×13 年 12 月 1 日账面所有者权益构成为：实收资本 40 000 万元、资本公积 60 000万元、盈余公积 23 300 万元、未分配利润 61 700 万元。该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用 1 200 万元。

　 协议约定，丙公司承诺本次交易完成后的 2×14、2×15 和 2×16 年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于 10 000 万元、12 000 万元和 20 000 万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，丙公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。2×13 年 12 月 1 日，甲公司认为乙公司在 2×14 年至 2×16 年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。

　要求：（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司 60%股权的相关会计分录。

　『正确答案』甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。

　 理由：甲公司与乙公司、丙公司在本次重组交易前不存在关联关系。

　 甲公司对乙公司的企业合并成本＝12 000×9.5＝114 000（万元）

　 应确认商誉＝114 000－185 000×60%＝3 000（万元）

　 借：长期股权投资

　114 000

　 贷：股本

　 12 000

　 资本公积

　102 000

　 借：管理费用

　 1 200

　 贷：银行存款

　 1 200

　（2）乙公司 2×14 年实现净利润 5 000 万元，较原承诺利润少 5 000 万元。2×14 年末，

　 根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，

　 2×15 年、2×16 年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。2×15 年 2 月 10 日，甲公司收到丙公司 2×14 年业绩补偿款 3 000 万元。

　 要求：（2）对于因乙公司 2×14 年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。

　『正确答案』甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14 年）损益。

　 理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日 12 个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。

　 2×14 年末补偿金额确定时：

　 借：交易性金融资产

　 3 000

　 贷：公允价值变动损益

　3 000

　 2×15 年 2 月收到补偿款时：

　 借：银行存款

　3 000

　 贷：交易性金融资产

　 3 000

　【归纳举例 1】某年初，A 公司以现金 100 万元自 B 公司购买其持有的 C 公司 100%股权，同时约定，A 公司就 C 公司在收购完成后的经营业绩向 B 公司做出承诺，如果 C 公司当年营业收入达到 1 亿元，A公司将再向 B 公司支付购买价款 10 万元，购买日，A 公司预计 C 公司能够达到预期目标。则购买日 A公司会计分录：

　 借：长期股权投资

　 110

　 贷：银行存款

　 100

　 交易性金融负债

　 10

　 【归纳举例 2】某年初，A 公司以现金 100 万元自 B 公司购买其持有的 C 公司 100%股权，同时约定，B 公司就 C 公司在收购完成后的经营业绩向 A 公司做出承诺，如果 C 公司当年营业收入未达到 1 亿元，B 公司将向 A 公司返还购买价款 10 万元，购买日，A 公司预计 C 公司不能达到预期目标。则购买日 A公司会计分录：

　 借：长期股权投资

　90

　 交易性金融资产

　 10

　 贷：银行存款

　 100

　 【归纳举例 3】某年初，A 公司以现金 100 万元自 B 公司购买其持有的 C 公司 100%股权，同时约定，A 公司就 C 公司在收购完成后的经营业绩向 B 公司做出承诺，如果 C 公司未来三年营业收入达到 3 亿元，A 公司将再向 B 公司支付购买价款 10 万元，购买日，A 公司预计 C 公司不能达到预期目标。则购买日 A

　公司会计分录：

　 借：长期股权投资

　 100

　 贷：银行存款

　 100

　 该年末，A 公司根据 C 公司第一年业绩情况，预计 C 公司三年内营业收入将达到 3 亿元，则 A 公司在第一年年末会计分录：

　 借：长期股权投资

　10

　 贷：交易性金融负债

　 10

　 同时，在合并报表中调整商誉，这一处理属于与购买日已存在情况相关，且不超过 12 个月。

　 【归纳举例 4】购买日情况同例 3，第一年末，A 公司根据 C 公司第一年业绩情况，预计 C 公司三年内营业收入将达不到 3 亿元，则 A 公司在第一年无需进行会计处理。第二年年末，A 公司根据 C 公司前两年业绩情况，预计 C 公司三年内营业收入将达到 3 亿元，则 A 公司在第二年年末会计分录：

　 借：公允价值变动损益

　10

　 贷：交易性金融负债

　 10

　 （从购买日起已经超过 12 个月，因此不能再调整商誉）

　【拓展】

　如何理解经营业绩是否与购买日已存在情况相关？ 【解答】

　如果企业正常经营，那么对于购买日后实现的经营业绩是与购买日已存在情况相关的；如果发生企业购买日不存在的事项，且影响了经营业绩，比如，某饭店来了一位大明星，由于明星效应，使得该饭店经营业绩大幅上涨，那么该经营业绩就是与购买日已存在情况无关。即使在 12 个月内，也不能调整商誉。

　◇知识点：反向购买的处理（★★★）

　 ★ 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方，但是，当发行权益性证券的一方被另一方所控制的，发行权益性证券的一方是法律上的母公司，会计上的被购买方，该类企业合并为“反向购买”。

　反向购买合并成本计算 法律上的子公司（购买方）的合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司的股东发行的权益性证券数量与其 公允价值计算的结果。

　（1）假定 B 公司发行本公司普通股在合并后主体享有的股权比例； （2）B 公司原股东在 A 公司发行普通股后占有的 A 公司股权比例。

　为使（1）与（2）相同，B 公司应发行的本公司普通股数量，再乘以 B 公司普通股的每股公允价值，便得到 B 公司的合并成本。

　反向购买合并报表法律上的母公司应遵从：

　（1）法律上子公司的资产、负债应以其在 合并前的账面价值进行确认和计量。

　编制原则 （2）法律上母公司的有关可辨认资产、负债应以其在购买日公允价值进行合并，根据情况，确认商誉或当期损益。

　（3）合并报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

　（4）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额；但是，权益结构应当反映法律上母公司的权益结构。

　（5）合并报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息。

　（6）法律上子公司的有关股东未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并报表中作为少数股东权益。

　反向购买每股收益计算 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为: （1）自当期 期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。

　（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外普通股股数。

　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

　【例题·计算分析题】A 上市公司于 20×7 年 9 月 30 日通过定向增发本企业普通股对 B 企业进行合并，取得 B 企业 100%股权。假定不考虑所得税影响。A 公司及 B 企业在合并前简化资产负债表如下表所示：

　 A 公司及 B 企业合并前资产负债表

　A 公司 B 企业 流动资产 3 000 4 500 非流动资产 21 000 60 000 资产总额 24 000 64 500 流动负债 1 200 1 500 非流动负债 300 3 000 负债总额 1 500 4 500 股本 1 500 900 资本公积

　 盈余公积 6 000 17 100 未分配利润 15 000 42 000 所有者权益总额 22 500 60 000

　其他资料：

　 （1）20×7 年 9 月 30 日，A 公司通过定向增发本企业普通股，以 2 股换 1 股的比例自 B 企业原股东处取得了 B 企业全部股权。A 公司共发行了 1 800 万股普通股以取得 B 企业全部 900 万股普通股。

　 （2）A 公司普通股在 20×7 年 9 月 30 日的公允价值为 20 元，B 企业每股普通股当日的公允价值为40 元。A 公司、B 企业每股普通股的面值为 1 元。

　 （3）20×7 年 9 月 30 日，A 公司除非流动资产公允价值较账面价值高 4 500 万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

　 （4）假定 A 公司与 B 企业在合并前不存在任何关联方关系，对于该项企业合并，虽然在合并中发

　行权益性证券的一方为 A 公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由 B 企业原股东控制，B 企业应为购买方，A 公司为被购买方。

　 『答案解析』（1）确定该项合并中 B 企业的合并成本：反向购买中，法律上的子公司（B 公司，购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A 公司，被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。

　企业合并成本为 30 000 万元（750 万股×40 元）。

　 （2）企业合并成本在可辨认资产、负债中的分配：

　A 公司及 B 企业合并后资产负债表

　A 公司 B 企业 合并金额 流动资产 3 000 4 500 7 500 非流动资产 21 000＋4 500 60 000 85 500 商誉

　 3 000 资产总额 28 500 64 500 96 000 流动负债 1 200 1 500 2 700 非流动负债 300 3 000 3 300 负债总额 1 500 4 500 6 000 股本（3 300 万股）

　1 500 900 1 650（900＋750）

　资本公积

　 29 250（30 000－750）

　盈余公积 6 000 17 100 17 100 未分配利润 15 000 42 000 42 000 所有者权益总额 22 500 60 000 90 000

　（3）每股收益：本例中假定 B 企业 20×6 年实现合并净利润 1 800 万元，20×7 年 A 公司与 B 企业形成的主体实现合并净利润为 3 450 万元，自 20×6 年 1 月 1 日至 20×7 年 9 月 30 日，B 企业发行在外的普通股股数未发生变化。

　 A 公司 20×7 年基本每股收益：3 450/（1 800×9/12＋3 300×3/12）＝1.59（元）

　 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。A 公司 20×6 年的基本每股收益＝1 800/1 800＝1（元）。

　 （4）上例中，会计上的母公司 B 企业的全部股东中假定只有其中的 90%以原持有的对 B 企业股权换取了 A 公司增发的普通股。A 公司应...