注册会计师《会计》 ,(90)
来源：加拿大移民 发布时间：2020-09-15 点击：
核心考点
一、合并财务报表的合并理论
二、合并范围的确定
三、合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
四、长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
五、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
六、内部商品交易的合并处理
七、内部债权债务的合并处理
八、内部固定资产交易的合并处理
九、内部无形资产交易的合并处理
十、特殊交易在合并财务报表中的会计处理
十一、所得税会计相关的合并处理
十二、合并现金流量表的编制
历年真题分析
本章是非常重要章节。在考试中，各种题型均可出现，通常以综合题为主，几乎每年必考。主要内容是 长期股权投资、企业合并和合并财务报表相关内容的综合。考点涉及 商誉计算、以股权置换取得对方控制权、购买子公司少数股权、处置对子公司投资、长期股权投资与金融资产转换以及 合并财务报表中各类调整、抵销分录编制等。2019 版合并报表格式新变化。
方法
& 技巧
★学习本章时，要吃透“长期股权投资成本法是简化的权益法，长期股权投资权益法是简化的合并财务报表”的基本理念，整体把握长期股权投资、企业合并与合并财务报表之间的 内在联系；要熟悉合并财务报表调整抵销分录的编制原则和 内在关系，尤其要掌握特殊交易在合并报表中的会计处理。
第一节
合并财务报表的合并理论
【案例】甲公司持有乙公司 100%的股权，甲公司有 D、E、F 三个股东。
【分析 1】不再需要长投了，所以长期股权投资要与所有者权益进行抵消。
【分析 2】把成本法转为权益法才能抵消干净。
【案例】甲公司持有乙公司 80%的股权，乙公司另外 20%的股权由 A、B、C 三家公司分别持有。甲公司有 D、E、F 三个股东。
【分析 1】甲公司编制合并报表时，需要以甲公司、乙公司集团为对象反映其财务状况和经营成果；甲公司的合并报表，提供给集团所有股东使用，即 A、B、C、D、E、F 公司。即：方形区域外都是集团的股东，方形区域内都是集团的构成；集团构成之间的业务往来需要抵销，而区域外股东的权益则应体现。
【分析 2】如果甲公司对乙公司持股比例是 100%，则需要将乙公司 100%的所有者权益抵销，集团的所有者权益即为甲的所有者权益，也就是 D、E、F 掌握的所有者权益。
【分析 3】如果甲公司对乙公司持股比例是 80%，则需要将乙公司 80%的所有者权益抵销，剩余 20%的所有者权益确认为少数股东权益。
【分析 4】合并报表中，归属于母公司净利润单独列示，而归属于少数股东的净利润为少数股东损益；其他综合收益比照理解。
【分析 5】如果存在内部逆流交易的抵销，使子公司净利润发生增减变化，则需要将变化的少数股东权益进行调整。
【实体理论】合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表。它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁、同等对待。因此， 对于少数股东权益在合并资产负债表中的股东权益部分列示和反映，对于企业集团内部各成员企业相互之间发生的销售行为所形成的未实现内部销售损益，均应抵销。
我国企业会计准则主要采用实体理论。
合并财务报表 是以母、子公司组成的企业集团为报告主体，综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指控制一个或一个以上主体（ 含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）
的主体。
子公司是指被母公司控制的主体。
构成 合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表和附注。
第二节
合并范围的确定
◇知识点：以“控制”为基础，确定合并范围（★★）
★控制，是指投资方拥有 对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有 可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的 权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
★投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况。相关事实和情况主要包括：
被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力 主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；投资方与其他方的关系。
【例题·多选题】下列各项中投资者拥有对被投资者权力的有（ ）。
A.甲投资者持有被投资者 48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过 1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策
B.乙投资者持有被投资者 40%的投票权，其他 12 位投资者各持有被投资方 5%的投票权，股东协议授予乙投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得 2/3 的多数股东表决权同意
C.丙投资者持有被投资者 45%的投票权，其他 2 位投资者各持有被投资者 26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占 1%，不存在影响决策的其他安排
D.丁投资者持有被投资者 45%的投票权，其他 11 位投资者各持有被投资者 5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，也不存在其他为丁投资者拥有权力提供证据的额外事实和
情况
『正确答案』AB 『答案解析』持有被投资方半数或半数以下表决权时。持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑有关事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对被投资方的权力。
【例题·多选题】下列各项中，投资者 A 企业拥有对被投资者权力的有（ ）。
A.E 企业拥有 4 名股东，分别为 A、B、C 和 D 企业，A 企业持有 E 企业 40%的普通股，其他 3 位股东各持有 20%，E 企业的相关活动受其董事会主导，董事会由 6 名董事组成，其中 3 名董事由 A 企业任命，剩余 3 名分别由 B、C 和 D 企业任命。A 企业和 B 企业单独签订合同安排，规定 B 企业任命的董事必须与 A 企业任命的董事以相同方式进行表决
B.E 企业拥有 4 名股东，分别为 A、B、C 和 D 企业，A 企业持有 E 企业 40%的普通股，其他 3 位股东各持有 20%，E 企业的相关活动受其董事会主导，董事会由 6 名董事组成，其中 3 名董事由 A 企业任命，剩余 3 名分别由 B、C 和 D 企业任命。为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予 A 企业任命的其中 1 名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票，不存在其他因素
C.A 企业和 B 企业分别持有 C 企业 60%和 40%的普通股，C 企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。假设不存在其他因素，C 企业的相关活动由持有C 企业大多数投票权的一方主导
D.A 企业和 B 企业分别持有 C 企业 60%和 40%的普通股，C 企业的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A 企业和 B 企业根据其享有 C 企业所有者权益的比例，各自有权任命 6 名和 4 名董事。假设不存在其他相关因素
『正确答案』ABCD 『答案解析』选项 A 和选项 B，投资方 A 企业持有被投资方半数以下表决权，但是，投资方通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其有能力主导被投资方的相关活动；选项 C 和选项 D，当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派。
◇知识点：合并范围的豁免 —— 投资性主体（★★★）
★如果母公司是投资性主体，则 只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
合并范围的变化 1.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失制权的处理原则。
合并范围的变化 2.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
第三节
合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
◇知识点 ：合并财务报表编制原则和程序（★）
编制原则 1.客观性原则——以个别财务报表为基础编制； 2.一体性原则——集团内部的有些交易应当抵销； 3.重要性原则——抵销分录的编制可以进行取舍。
编制程序 报表口径一致后：合计数±调整数±抵销数＝合并数 抵销项目 1.编制合并资产负债表需要调整抵销的项目； 2.编制合并利润表需要调整抵销的项目； 3.编制合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目； 4.编制合并现金流量表需要调整抵销的项目。
（合并财务报表的编制程序）
【例题·单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司（乙公司）会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并财务报表时，应当作为会计政策予以统一的是（ ）。
A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的 3%，乙公司为售价的 2%
B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于 10 年确定，乙公司为不少于 15 年
C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司采用公允价值模式
D.甲公司对 1 年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的 5%，乙公司为期末余额的 10%
『正确答案』C 『答案解析』选项 A、B、D 均属于会计估计方面的差异，只有选项 C 属于会计政策上的差异，在编制合并报表时要将子公司的会计政策调整至母公司的会计政策。
【例题·多选题】甲公司持有乙公司 70%股权并控制乙公司，甲公司 20×3 年度合并财务报表中少数股东权益为 950 万元，20×4 年度，乙公司发生净亏损 3 500 万元。无其他所有者权益变动，除乙公司外，甲公司没有其他子公司。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制 20×4 年度合并财务报表的处理中，正确的有（ ）。
A.母公司所有者权益减少 950 万元
B.少数股东承担乙公司亏损 950 万元
C.母公司承担乙公司亏损 2 450 万元
D.少数股东权益的列报金额为－100 万元
『正确答案』CD 『答案解析』
母公司承担乙公司亏损＝3 500×70%＝2 450（万元）；
少数股东承担乙公司亏损＝3 500×30%＝1 050（万元）；
少数股东权益的列报金额＝950－1 050＝－100（万元）。
【例题·单选题】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式计量，按剩余 15 年期限分期摊销计入损益；子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量，并按房屋仍可使用年限 10 年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限 20 年计提折旧。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（ ）。
A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限
B.对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计量
C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量
D.子公司的投资性房地产后续计最均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定
『正确答案』D 『答案解析』编制合并财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，但不会统一有关资产的折旧或摊销年限，应根据实际情况确定。
第四节
长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
◇知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）（★★★）
①同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 （1）母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，编制合并日合并资产负债表时，需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵销，并将 母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销。
（2）被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
在最终控制方财务报表中的账面价值。
（3）
视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方 资本公积转入留存收益。
【举例】假设集团公司甲公司下的子公司 A 公司与 B 公司合并，属于同一控制下的企业合并，合并日是 2×20 年 9 月 1 日，最终控制方甲公司同时控制着 A 公司和 B 公司至少在 2×19 年 9 月 1 日之前，所以合并日编制合并利润表、合并现金流量表是从 2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 9 月 1 日，合并资产负债表需要调整年初数。
【解析】包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉：集团的母公司作为最终控制方，当初从集团外以非同一控制下的企业合并方式取得购买日产生的商誉。
【举例】A 公司 2011 年 1 月 1 日非同一控制下控股合并了 B 公司，2013 年 1 月 1 日非同一控制下控股合并了 C 公司，B 公司 2015 年 1 月 1 日控制了 C 公司，B 公司合并 C 公司属于同一控制下的企业合并，B 公司和 C 公司同为 A 公司控制的时间是 2013 年 1 月 1 日，合并日是 2015 年 1 月 1 日，编制合并报表时账面价值要根据 2013 年 1 月 1 日 A 公司合并 C 公司时，可辨认净资产公允价值的基础上持续计算的账面价值，如果当初购买日购买价款大于可辨认净资产公允价值的份额形成商誉也要加上，这个商
誉也就是包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉。
【解析】视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在：根据上一举例，B 公司合并 C公司，合并日是 2015 年 1 月 1 日，但是视同合并后形成的报告主体在 2013 年 1 月 1 日就存在。
在同一控制下的控股合并中，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
借：资本公积——资本溢价（股本溢价）
贷：盈余公积
未分配利润
【例题·综合题】甲公司是一家上市公司，拥有乙、丙两家子公司。2018 年 1 月 6 日，丙公司自母公司（甲公司）处取得乙公司 80%的股权，为进行此项合并交易，丙公司发行 6 000 万股本公司普通股股票（每股面值 1 元，公允价值 6.5 元）作为合并对价。
乙公司 2017 年 1 月 1 日以前是甲集团外部一家独立企业，2017 年 1 月 1 日，甲公司以公允价值为12 000 万元、账面价值为 6 000 万元设备（该设备原价为 8 000 万元，已计提折旧 1 500 万元、计提减值准备 500 万元）和本公司普通股 2 500 万股（面值为 1 元，公允价值为 10 元）购入乙公司 80%股权并能够对其实施控制；
购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 43 000 万元（股本 2 000 万元、资本公积 40 000 万元、盈余公积 300 万元、未分配利润 700 万元），公允价值为 44 000 万元（包括一项管理用固定资产评估增值 1 000 万元，尚可使用年限为 5 年，直线法折旧，假设净残值为 0）。
2017年1月1日至2017年12月31日，乙公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5 000万元；假设无其他所有者权益变动事项，按净利润的 10%提取法定盈余公积，从年初开始计提折旧，不考虑所得税因素。
要求：（1）编制 2017 年 1 月 1 日甲公司投资乙公司的会计分录；（2）计算 2017 年 1 月 1 日甲公司在合并报表中确认的商誉；（3）编写 2017 年 12 月 31 日合并报表抵销分录；（4）计算 2018 年 1月 6 日丙公司购入乙公司的初始投资成本；（5）编写 2018 年 1 月 6 日合并报表调整分录和抵销分录。
【解析】（1）2017 年 1 月 1 日甲公司投资乙公司：
借：长期股权投资
37 000
贷：固定资产清理
6 000
资产处置损益
6 000
股本
2 500
资本公积——股本溢价 22 500
借：固定资产清理
6 000
累计折旧
1 500
固定资产减值准备
500
贷：固定资产
8 000
【解析】（2）甲公司在合并报表中确认的商誉：
合并成本＝37 000（万元）
乙公司可辨认净资产公允价值＝44 000（万元）
甲公司应享有的可辨认净资产公允价值＝44 000×80%＝35 200（万元）
商誉＝37 000－35 200＝1 800（万元）
【解析】（3）2017 年 12 月 31 日合并报表抵销分录：
乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值＝44 000＋5 000－1 000/5＝48 800（万元）
股本＝2 000（万元）
资本公积＝40 000＋1 000＝41 000（万元）
盈余公积＝300＋500＝800（万元）
未分配利润＝700＋5 000－1 000/5－5 000×10%＝5 000（万元）
借：股本
2 000
资本公积
41 000
盈余公积
800
未分配利润
5 000
商誉
1 800
贷：长期股权投资
40 840[37 000＋（5 000－1 000/5）×80%＝40 840（万元）]
少数股东权益
9 760（48 800×20%）
【解析】（4）2018 年 1 月 6 日合并日乙公司的净资产在甲公司编制的合并报表上的账面价值＝44 000＋5 000－1 000/5＋商誉 1 800＝48 800＋商誉 1 800
长期股权投资初始成本＝48 800×80%+1 800＝40 840（万元）
这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。
借：长期股权投资
40 840
贷：股本
6 000
资本公积——股本溢价
34 840
合并报表应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直一体化存续下来。乙公司合并前的盈余公积 800 万元、未分配利润 5 000 万元。
【解析】
（5）2018 年 1 月 6 日合并报表调整和抵销分录：
借：资本公积
4 640
贷：盈余公积
（800×80%）640
未分配利润（5 000×80%）4 000
【提示】如因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足时，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应在附注中说明。
借：股本
2 000
资本公积
41 000
盈余公积
800
未分配利润
5 000
商誉
1 800
贷：长期股权投资
40 840
少数股东权益
9 760（48 800×20%）
②同一控制下取得子公司 合并日后合并财务报表编制 首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果 调整为权益法核算的结果；其次将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理；最后，编制合并财务报表。
将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起：（1）逐年按照子公司 当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益。（2）对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整 减少原投资收益。
②同一控制下取得子公司 合并日后合并财务报表（3）子公司实现的 其他综合收益，应当按照母公司享有的份额，增加长期股权投资，同时增加其他综合收益金额；（4）除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益的其他变动，应当按照母公司所拥有的份额，
编制 在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。
成本法下被投资单位宣告分红时，投资单位按照持股比例会计处理如下：
借：应收股利
贷：投资收益
权益法下被投资单位宣告分红时，投资单位按照持股比例会计处理如下：
借：应收股利
贷：长期股权投资
合并日后财务报表编制时，从成本法调整为权益法，做如下处理：
借：投资收益
贷：长期股权投资
【例题·综合题】20×8 年 1 月 2 日，甲公司以发行 1 200 万股本公司普通股（每股面值 1 元）为对价，取得同一母公司控制的乙公司 60%股权，甲公司该项合并及合并后有关交易或事项如下：
（1）甲公司于 20×8 年 1 月 2 日控制乙公司，当日甲公司净资产账面价值为 35 000 万元，其中：股本 15 000 万元、资本公积 12 000 万元、盈余公积 3 000 万元、未分配利润 5 000 万元；乙公司净资产账面价值为 8 200 万元，其中：股本 2 400 万元、资本公积 3 200 万元、盈余公积 1 000 万元、未分配利润 1 600 万元。
（2）其他有关资料：①以 20×8 年 1 月 2 日甲公司合并乙公司时确定的乙公司净资产账面价值为基础，乙公司后续净资产变动情况如下：20×8 年实现净利润 1100 万元，实现除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益其他变动 200 万元。
②20×9 年实现净利润 900 万元，实现除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益其他变动 300 万元。上述期间乙公司未进行利润分配，假设按净利润的 10%提取盈余公积，不考虑其他因素。请写出与合并报表相关的调整和抵销分录。
【解析】（1）20×8 年 1 月 2 日抵销分录：
借：股本
2 400
资本公积
3 200
盈余公积
1 000
未分配利润
1 600
贷：长期股权投资
4 920
少数股东权益
3 280
长期股权投资＝8 200×60%＝4 920（万元）
少数股东权益＝8 200×40%＝3 280（万元）
被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益：
借：资本公积
1 560
贷：盈余公积
600
未分配利润
960
盈余公积＝1 000×60%＝600（万元）
未分配利润＝1 600×60%＝960（万元）
【解析】（2）20×8 年 12 月 31 日调整分录：
借：长期股权投资
780
贷：投资收益
660
资本公积
120
投资收益＝1 100×60%＝660（万元）
资本公积＝200×60%＝120（万元）
抵销分录为：
借：股本
2 400
资本公积
（3 200＋200）3 400
盈余公积
（1 000＋110）1 110
未分配利润
（1 600＋990）2 590
贷：长期股权投资
（4 920＋780）5 700
少数股东权益
（3 280＋520）3 800
借：投资收益
660
少数股东损益
440
年初未分配利润
1 600
贷：提取盈余公积
110
向股东分配利润
0
年末未分配利润
2 590
借：资本公积
1 560
贷：盈余公积
600
未分配利润
960
【解析】（3）20×9 年 12 月 31 日调整分录：
借：长期股权投资
720
贷：投资收益
540
资本公积
180
投资收益＝900×60%＝540（万元）
资本公积＝300×60%＝180（万元）
借：长期股权投资
780
贷：未分配利润
660
资本公积
120
投资收益＝1 100×60%＝660（万元）
资本公积＝200×60%＝120（万元）
抵销分录为：
借：股本
2 400
资本公积
（3 200＋200＋300）3 700
盈余公积
（1 000＋110＋90）1 200
未分配利润
（1 600＋990＋810）3 400
贷：长期股权投资 （4 920＋780＋720）6 420
少数股东权益 （3 280＋520＋480）4 280
借：投资收益
540
少数股东损益
360
年初未分配利润
2 590
贷：提取盈余公积
90
向股东分配利润
0
年末未分配利润
3 400
借：资本公积
1 560
贷：盈余公积
600
未分配利润
960
【提示】对于同一控制下的企业合并来说，被合并方在合并前实现的留存收益中归属合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益，该调整分录不仅在合并日需要编制，在后续每个资产负债表日也需要编制。
第五节
长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
◇知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）（★★★）
①非同一控制下取得子公司 购买日合并财务报表编制 母公司编制购买日的 合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以 公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为 合并商誉在合并资产负债表中列示。
（1）按 公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行 调整。
（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理。在抵销处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的 公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵销，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的。
②非同一控制下取得子公司 购买日后合并财务报表的编制 首先，应当 以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行 调整。其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。再次，通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。最后，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。
【例题·综合题】（1）20×1 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票 1 400 万股（每股面值为 1 元，市价为 15 元），以取得丙公司持有的乙公司 70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的 5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费 300 万元；
为核实乙公司资产价值，支付资产评估费 20 万元；相关款项已通过银行支付。当日，乙公司净资产账面价值为 24 000 万元，其中：股本 6 000 万元、资本公积 5 000 万元、盈余公积 1 500 万元、未分配利润 11 500 万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为 27 000 万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：
①一批库存商品，成本为 8 000 万元，未计提存货跌价准备，公允价值为 8 600 万元；②一栋办公楼，成本为 80 000 万元，累计折旧 66 000 万元，未计提减值准备，公允价值为 16 400 万元。上述库存商品于 20×1 年 12 月 31 日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自 20×1 年 1 月 1 日起剩余使用年限为 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
（2）20×1 年度，乙公司利润表中实现净利润 9 000 万元，提取盈余公积 900 万元，因持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为 500 万元。当年，乙公司向股东分配现金股利 4 000 万元，其中甲公司分得现金股利 2 800万元。
（3）其他有关资料：①20×1 年 1 月 1 日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的 10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求（1）计算甲公司取得乙公司 70%股权的成本，并编制相关会计分录。
要求（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉,并编制购买日调整抵销分录。
要求（3）编制甲公司 20×1 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。
要求（4）编制甲公司 20×1 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表相关的抵销分录。
【解析】（1）甲公司取得乙公司 70%股权的成本＝1 400×15＝21 000（万元）
借：长期股权投资
21 000
管理费用
20
贷：股本
1 400
资本公积——股本溢价
19 300
银行存款
320
【解析】（2）甲公司编制购买日合并财务报表应确认的商誉＝21 000－27 000×70%＝2 100（万元）
借：存货
600
固定资产
2 400
贷：资本公积
3 000
借：股本
6 000
资本公积 （5 000＋3 000）8 000
盈余公积
1 500
未分配利润
11 500
商誉
2 100
贷：长期股权投资
21 000
少数股东权益
8 100（27 000×30% ＝8 100）
【解析】（3）甲公司 20×1 年 12 月 31 日：
乙公司利润表中实现净利润 9 000 万元，
乙公司调整后净利润＝9 000－（8 600－8 000）－[16 400－（80 000－66 000）]/ 10＝8 160（万元）
乙公司调整后年末未分配利润＝11 500＋8 160－900－4 000＝14 760（万元）
甲公司对乙公司投资收益＝8 160×70%＝5 712（万元）
借：长期股权投资
5 712
贷：投资收益
5 712
借：长期股权投资
350
贷：其他综合收益
350
借：投资收益
2 800
贷：长期股权投资
2 800
按照权益法调整后的长期股权投资年末余额＝21 000＋5 712＋350－2 800＝24 262（万元）
【解析】（4）20×1 年 12 月 31 日合并报表抵销分录：
借：股本
6 000
资本公积
（5 000＋3 000）8 000
其他综合收益
500
盈余公积
（1 500＋900）2 400
未分配利润（11 500＋8 160－900－4 000）14 760
商誉
2 100
贷：长期股权投资
24 262
少数股东权益
（31660×30%）9 498
（27 000＋8 160－4 000＋500＝31660）
借：投资收益
5 712
少数股东损益
2 448
年初未分配利润
11 500
贷：提取盈余公积
900
向股东分配利润
4 000
年末未分配利润
14 760
少数股东损益＝8 160×30%＝2 448（万元）
【例题·综合题】甲上市公司（以下简称甲公司）20×7 年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：（1）20×7 年 10 月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行 1.2 亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司 60%的股权。
甲公司定向发行的股票按规定确定为每股 5 元，双方确定的评估基准日为 20×7 年 9 月 30 日。乙公司经评估确定 20×7 年 9 月 30 日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为 10 亿元。
（2）甲公司该并购事项于 20×7 年 12 月 10 日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于 20×7 年 12 月 31 日发行，当日收盘价为每股 5.5 元。甲公司于 12 月 31 日起主导乙公司财务和生产经营决策。
以 20×7 年 9 月 30 日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于 20×7 年 12 月 31 日的公允价值为10.5 亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：
①无形资产系 20×5 年 1 月取得，成本为 8 000 万元，预计使用 10 年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7 年 12 月 31 日的公允价值为 8 400 万元；②固定资产系 20×5 年 12 月取得，成本为 4 800 万元，预计使用 8 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7 年 12 月 31 日的公允价值为 7 200 万元。
上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的 10%，不具有重大影响。
（3）20×9 年 1 月 1 日，甲公司又支付 5 亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司 40%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为 12.5 亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为 11.86 亿元，其中 20×8 年实现净利润为 2 亿元。
（4）20×9 年 10 月，甲公司与其另一子公司（丙公司）协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。以乙公司 20×9 年10 月 31 日评估值 14 亿元为基础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股 7 000万股（每股面值 1 元），按规定确定为每股 20 元。
有关股份于 20×9 年 12 月 31 日发行，丙公司于当日开始主导乙公司生产经营决策。当日，丙公司每股股票收盘价为 21 元，乙公司可辨认净资产公允价值为 14.3 亿元。乙公司个别财务报表显示其 20×9 年实现净利润为 1.6 亿元。
（5）其他有关资料：①本题中各公司适用的所得税税率均为 25%，除所得税外，不考虑其他因素。②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
【要求】（1）根据资料（1）和（2），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。
『解析』（1）该项合并为非同一控制下企业合并。
理由：甲公司与丁公司在交易发生前不存在关联方关系。
购买日为 20×7 年 12 月 31 日
企业合并成本＝12 000×5.5＝66 000（万元）
购买日无形资产的公允价值＝8 400（万元）
购买日无形资产的计税基础＝8 000－（8 000/10×3）＝5 600（万元）
因无形资产应确认递延所得税负债＝（8 400－5 600）×25%＝700（万元）
购买日固定资产的公允价值＝7 200（万元）
购买日固定资产的计税基础＝4 800－4 800/8×2＝3 600（万元）
因固定资产应确认递延所得税负债＝（7 200－3 600）×25%＝900（万元）
合并中取得可辨认净资产（考虑递延所得税）后的公允价值＝105 000－700－900＝103 400（万元）
商誉＝66 000－103 400×60%＝3 960（万元）
【要求】（2）根据资料（3），计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录；计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。
『解析』（2）长期股权投资账面价值＝66 000＋50 000＝116 000（万元）
乙公司应纳入合并报表的可辨认净资产价值＝（105 000－1 600）＋20 000－（2 800/7＋3 600/6）×（1－25%）＝103 400＋20 000－750＝122 650（万元）
应当冲减合并报表资本公积金额＝50 000－122 650×40%＝940（万元）
【要求】（3）根据资料（4），确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。
『解析』（3）该项交易为同一控制下企业合并。
因为乙丙公司在合并前后均受甲公司最终控制且符合时间性要求。合并日是 20×9 年 12 月 31日。
乙公司应纳入丙公司合并报表的净资产价值＝122 650＋16 000－（2 800/7＋3 600/6）
×（1－25%）＋（商誉）3 960＝141 860（万元）
丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录
借：长期股权投资
141 860
贷：股本
7 000
资本公积——股本溢价
134 860
第六节
内部商品交易的合并处理
◇知识点：内部商品交易的合并处理（★★）
甲（母公司）
乙（子公司）
甲公司将价值 80 万元的一批商品按 100 万元卖给乙公司作存货，期末，乙公司全部积压在库。
借：银行存款
100
贷：营业收入
100 借：营业成本
80
贷：存货
80 借：存货
100
贷：银行存款
100 借：营业收入
100
借：营业成本 20
贷：营业成本
100
贷：存货
20 甲公司将价值 80 万元的一批商品按 100 万元卖给乙公司作存货，乙公司当期按 120 万元全部出售给独立第三方。
借：银行存款
100
贷：营业收入
100 借：营业成本
80
贷：存货
80 借：存货
100
贷：银行存款
100 借：银行存款
120
贷：营业收入
120 借：营业成本
100
贷：存货
100 借：营业收入
100
贷：营业成本
100
内部商品交易的抵销处理的一般原则 首先 1.上期期末——按照上期内部购进存货价值中包含的 未实现内部销售损益的数额，借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。
其次 2.本期发生——按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
最后 3. 本期期末——按照购买企业期末 内部购入存货价值中 包含的 未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
存货跌价准备抵销处理 一个前提 某一商品的可变现净值，不论对于企业集团还是对于持有该商品的企业来说，基本上都是一致的。
企业视角 按该存货的可变现净值 低于其取得成本的金额计提存货跌价准备。
集团视角 应当是将该商品的可变现净值与从企业集团角度 确定的取得成本进行比较确定的计提金额。
（1）集团不减值，购买企业减值，将 减值全部抵销。
（2）集团减值少，企业减值多，将 差额抵销。
★【提示】如果是母子公司之间发生 逆流交易，此时还需要根据抵销的未实现内部交易损益等金额编制少数股东享有的份额的抵销分录，借记少数股东权益科目，贷记少数股东损益科目，或作相反处理。另外，在做抵销处理时，还应当考虑所得税问题。
【例题·综合题】20×8 年 12 月 31 日，甲公司存货中包括一批原材料，系于 20×7 年自其母公司（丁公司）购入，购入时甲公司支付 1 500 万元，在丁公司的账面价值为 1 000 万元，当年度未对外销售。20×8 年用该原材料生产的产品市场萎缩，甲公司停止了相关产品生产。至 12 月 31 日，甲公司估计其可变现净值为 700 万元，计提了 800 万元存货跌价准备。
本题中有关公司适用的所得税税率均为 25%，且预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。不考虑除所得税以外的其他相关税费。编制丁公司各年合并财务报表有关的抵销分录。
『解析』（1）20×7 年 12 月 31 日合并报表抵销分录：
借：营业收入
1 500
贷：营业成本
1 500
借：营业成本
500
贷：存货
500
借：递延所得税资产
125
贷：所得税费用
125
『解析』（2）20×8 年 12 月 31 日合并报表抵销分录：
借：年初未分配利润
500
贷：存货
500
借：递延所得税资产
125
贷：年初未分配利润
125
借：存货
500
贷：资产减值损失
500
借：所得税费用
125
贷：递延所得税资产
125
（继续）20×9 年甲公司将前述存货全部出售，20×9 年又自丁公司购入另外一批存货且再次积压在库，为购买这批存货甲公司支付 1 000 万元，在丁公司的账面价值为 700 万元。至 20×9 年 12 月 31日，甲公司估计其可变现净值为 800 万元，计提了 200 万元存货跌价准备。
『解析』（3）20×9 年 12 月 31 日合并报表抵销分录：
借：年初未分配利润
500
贷：营业成本
500
借：递延所得税资产
125
贷：年初未分配利润
125
借：营业成本
500
贷：年初未分配利润
500
借：年初未分配利润
125
贷：递延所得税资产
125
借：营业收入
1 000
贷：营业成本
1 000
借：营业成本
300
贷：存货
300
借：递延所得税资产
75
贷：所得税费用
75
借：存货
200
贷：资产减值损失
200
借：所得税费用
50
贷：递延所得税资产
50
第七节
内部债权债务的合并处理
◇知识点：内部债权债务的合并处理原则（★★）
内部债权债务抵销处理一般原则 首先 将内部应收款项与应付款项予以抵销。
其次 应将上期信用减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期年初未分配利润的影响予以抵销。
再次 对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵销。
（1）应收账款与应付账款； （2）应收票据与应付票据； （3）预付账款与预收账款； （4）应收股利与应付股利； （5）其他应收款与其他应付款。
【例题·综合题】20×9 年 12 月 31 日，甲公司有一笔应收子公司（戊公司）款项 3 000 万元，系20×7 年向戊公司销售商品形成，戊公司已将该商品于 20×7 年对集团外独立第三方销售。甲公司 20×8 年对该笔应收款计提了 800 万元坏账准备，考虑到戊公司 20×9 年财务状况进一步恶化，甲公司 20×9 年对该应收款进一步计提了 400 万元坏账。
本题中有关公司适用的所得税税率均为 25%，且预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。不考虑除所得税以外的其他相关税费。要求：根据上述资料，编制甲公司 20×9 年合并财务报表有关的抵销分录。
『解析』
借：应付账款
3 000
贷：应收账款
3 000
借：应收账款
800
贷：年初未分配利润
800
借：年初未分配利润
200
贷：递延所得税资产
200
借：应收账款
400
贷：信用减值损失
400
借：所得税费用
100
贷：递延所得税资产
100
【例题·综合题】20×9 年 10 月，甲公司将生产的一批 A 产品出售给乙公司（子公司）。该批产品在甲公司的账面价值为 1 300 万元，出售给乙公司的销售价格为 1 600 万元（不含增值税额，下同）。乙公司将该商品作为存货核算，至 20×9 年 12 月 31 日尚未对集团外独立第三方销售，相关货款亦未支付。甲公司对 1 年以内的应收账款按余额的 5%计提坏账准备。
本题中有关公司适用的所得税税率均为 25%，且预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异的所得税...
推荐访问:注册会计师 会计