注册会计师《会计》 ,(45)
来源：澳大利亚 发布时间：2020-09-11 点击：
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统地阐述了股份支付的含义、特征、股份支付的分类及相应的会计处理。
（二）关键考点
1.以权益结算的股份支付的会计处理，包括：等待期内各期费用的计算、资本公积的余额推算及行权时资本公积的计算
2.以现金结算的股份支付的会计处理，包括：等待期内各期费用的计算、应付职工薪酬的余额推算及可行权日后负债公允价值波动的会计处理
3.集团股份支付的会计处理
二、知识点详释
【知识点】股份支付概述★★
（一）股份支付的概念
股份支付，是以“股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
（二）股份支付的特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易
企业与股东之间、合并方与被合并方之间的股份支付不属此列。
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
（三）股份支付的四个主要环节
1.授予
2.可行权
3.行权
4.出售
【要点提示】只有权益结算股份支付才有禁售期和出售日。
（四）股份支付工具的主要类型
按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为两大类、四小类：
1.以 权益结算的股份支付
（1）权益结算股份支付的概念
指企业为获取服务而以 股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
（2）权益结算股份支付的工具类型
①限制性股票
指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数额的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务条款或业绩条件的限制。
②股票期权
指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件 购买本企业一定数量股份的权利。
2.以 现金结算的股份支付
（1）现金结算股份支付的概念
指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的 交付现金或其他资产的义务的交易。
（2）现金结算股份支付的工具类型
①现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。
②模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。
【要点提示】掌握股份支付的工具类型
【知识点】股份支付的确认和计量★★★
（一）股份支付的确认和计量原则
1.权益结算的股份支付的确认和计量原则
【案例引入——教材案例 12－2】A 公司为一上市公司。20×7 年 1 月 1 日（授予日），公司向其200 名管理人员每人授予 100 股股票期权 ，这些职员从 20×7 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年（等待期），即可以 5 元每股购买 100 股 A 公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18 元。
第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20%；第二年又有 10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为 15%；第三年又有 15 名职员离开。
【解析】
1）此股份支付为附服务年限条件的权益结算股份支付
2）费用和资本公积计算过程如下表所示：
单位：元 年份 计算 当期费用 累计费用 20×7 200×（1－20%）×100×18×1/3 96 000 96 000 20×8 200×（1－15%）×100×18×2/3－96 000 108 000 204 000 20×9 155×100×18－204 000 75 000 279 000
3）账务处理如下：
①20×7 年 1 月 1 日：
授予日不作账务处理。
②20×7 年 12 月 31 日：
借：管理费用
96 000
贷：资本公积——其他资本公积
96 000
③20×8 年 12 月 31 日：
借：管理费用
108 000
贷：资本公积——其他资本公积
108 000
④20×9 年 12 月 31 日：
借：管理费用
75 000
贷：资本公积——其他资本公积
75 000
⑤假设全部 155 名职员都在 20×0 年 12 月 31 日行权，A 公司股份面值为 1 元：
借：银行存款
77 500（155×100×5）
资本公积——其他资本公积
279 000
贷：股本
（155×100×1）15 500
资本公积——股本溢价
341 000
【案例引入——教材案例 12－3】20×7 年 1 月 1 日,A 公司为其 100 名管理人员（管理费用）每人授予 100 份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到 20%（非市场条件）；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长 15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长 10%。每份期权在 20×7 年 1 月 1 日（授予日）的公允价值为 24 元。
20×7 年 12 月 31 日，A 公司净利润增长了 18%（没有满足行权条件），同时有 8 名管理人员离开,企业预计 20×8 年将以同样速度增长，因此预计将于 20×8 年 12 月 31 日可行权。另外,企业预计 20×8 年 12 月 31 日又将有 8 名管理人员离开企业。
20×8 年 12 月 31 日， A 公司净利润仅增长了 10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有 10名管理人员离开，预计第三年将有 12 名管理人员离开企业（等待期延长到三年）。
20×9 年 12 月 31 日， A 公司净利润增长了 8%，三年平均增长率为 12%，因此达到可行权状态。当年有 8 名管理人员离开。
【解析】
1）此股份支付为附非市场业绩条件的权益结算股份支付；
2）费用和资本公积计算过程如下表所示：
单位：元 年份 计算 当期费用 累计费用 20×7 （100－8－8）×100×24×1/2 100 800 100 800 20×8 （100－8－10－12）×100×24×2/3－100 800 11 200 112 000 20×9 （100－8－10－8）×100×24－112 000 65 600 177 600
3）账务处理如下：
①20×7 年 1 月 1 日：
授予日不作账务处理。
②20×7 年 12 月 31 日：
借：管理费用
100 800
贷：资本公积——其他资本公积
100 800
③20×8 年 12 月 31 日：
借：管理费用
11 200
贷：资本公积——其他资本公积
11 200
④20×9 年 12 月 31 日：
借：管理费用
65 600
贷：资本公积——其他资本公积
65 600
⑤假设全部 74 名职员都在 20×0 年 12 月 31 日行权，无偿取得 A 公司股票，A 公司股份面值为 1元：
借：资本公积——其他资本公积
177 600
贷：股本
（74×100×1）7 400
资本公积——股本溢价
170 200
【理论总结】
（1）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。
【注意】以授予日当天的公允价值为计量尺度
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在 授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照 权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
（2）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
企业应当按照其他方服务在 取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当 按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
2.现金结算的股份支付的确认和计量原则
【案例引入——教材案例 12－4】20×5 年年初， A 公司为其 200 名中层以上职员每人授予 100 份现金股票增值权，这些职员从 20×5 年 1 月 1 日（授予日）起在该公司连续服务 3 年（等待期），即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 20×9 年 12 月 31 日（第五年末、失效日）之前行使。A 公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增
值权现金支出额如下表所示：
单位：元 年 份 公允价值 支付现金 20×5 14
20×6 15
20×7 18 16 20×8 21 20 20×9
25
第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中还将有 15 名职员离开；第二年又有 10 名职员离开公司，公司估计还将有 10 名职员离开；第三年又有 15 名职员离开。第三年年末，有 70 人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有 50 人行使了股份增值权。第五年年末，剩余 35 人也行使了股份增值权。
【解析】
1）费用和资本公积计算过程如下表所示：
单位：元 年 份 负债计算（1）
支付现金计算（2）
负债（3）
支付现金（4）
当期费用（5）
20×5 （200－35）×100×14×1/3
77 000
77 000 20×6 （200－40）×100×15×2/3
160 000
83 000 20×7 （200－45－70）×100×18 70×100×16 153 000 112 000 105 000 20×8 （200－45－70－50）×100×21 50×100×20 73 500 100 000 20 500 20×9 0 35×100×25 0 87 500 14 000 总额
299 500 299 500
2）账务处理如下：
①20×5 年 12 月 31 日：
借：管理费用
77 000
贷：应付职工薪酬——股份支付
77 000
②20×6 年 12 月 31 日：
借：管理费用
83 000
贷：应付职工薪酬——股份支付
83 000
③20×7 年 12 月 31 日：
借：管理费用
105 000
贷：应付职工薪酬——股份支付
105 000
借：应付职工薪酬——股份支付
112 000
贷：银行存款
112 000
④20×8 年 12 月 31 日：
借：公允价值变动损益
20 500
贷：应付职工薪酬——股份支付
20 500
借：应付职工薪酬——股份支付
100 000
贷：银行存款
100 000
⑤20×9 年 12 月 31 日：
借：公允价值变动损益
14 000
贷：应付职工薪酬——股份支付
14 000
借：应付职工薪酬——股份支付
87 500
贷：银行存款
87 500
【理论总结】企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
【注意】以资产负债表日的公允价值为计量尺度
对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
【要点提示】掌握股份支付的确认计量原则。
【2009 年单选题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（ ）。
A.初始确认时确认所有者权益
B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量
C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用
D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益
『正确答案』A 『答案解析』企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬，不涉及所有者权益类科目。
（二）可行权条件的种类、处理
股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括 服务期限条件和 业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。
1.服务期限条件
指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。
2.业绩条件
业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括 市场条件和非市场条件。
（1）市场条件
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。
企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响；市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
【提示】如果最终 未满足市场条件，首先 不能行权，其次 对已经认定的费用、成本不作冲转。
（2）非市场条件
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响；非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。
对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
【提示】如果最终 未满足非市场条件，首先 不能行权，其次 对已经认定的费用、成本应作冲转。
【案例引入——教材案例 12－1】20×7 年 1 月，为奖励并激励高管，上市公司 A 公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后 3 年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高 10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了 50 000 元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3 年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A 公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为 6 000 000 元。
在授予日，A 公司估计 3 年内管理层离职的比例为 10%；第二年年末，A 公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为 6%。
在第一年中，公司股价提高了 10.5%，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长 10%以上的目标。
A 公司应如何处理?
【解析】如果不同时满足服务 3 年和公司股价年增长 10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满 3 年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。
按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：
6 000 000×1/3×90%＝1 800 000（元）
第二年末累计确认的服务费用为：
6 000 000×2/3×95%＝3 800 000（元）
第三年末累计应确认的服务费用为：
6 000 000×94%＝5 640 000（元）
由此，第二年应确认的费用为：
3 800 000－1 800 000＝2 000 000（元）
第三年应确认的费用为：
5 640 000－3 800 000＝1 840 000（元）
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长 10%以上的市场条件未得到满足，A 公司在 3 年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
（三）权益工具公允价值的取得
股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以 市场价格为基础。一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。通常情况下，企业应当按照《企业会计准则第22 号一一金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。
1.股份
对于授予职工的股份，企业应按照其 股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。
2.期权
对于授予职工的股票期权，因为常常无法获得其市场价格，企业应当根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。常用的模型有布莱克－斯科尔斯模型、二项式模型和蒙特卡罗模型。在这些模型中，企业应当考虑股份在授予日的公允价值、无风险利率、预计股利、股价预计波动率、标的股份的现行价格、期权有效期等参数。
（四）股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
1.授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在 授予日均不做会计处理。
2.等待期内每个资产负债表日
（1）企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认 所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
（2）在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。
（3）在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照 权益工具的公允价值计量。
（4）对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照 授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积）， 不确认其后续公允价值变动。
【2017 年单选题】2×16 年 1 月 1 日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为自 2×16 年 1 月 1 日起两年，两年期满有关高管人员在甲公司工作且每年净资产收益率不低于 15%的，高管人员每人可无偿取得 10 万股甲公司股票。甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前 20 天平均市场价格计算的公允价值为 20 元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为 18 元/股。2×16 年 12 月 31 日，甲公司普通股的公允价值 25 元/股。根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为 24 元/股。不考虑其他因素，下列
各项中，属于甲公司在计算 2×16 年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（ ）。
A.预计行权日甲公司普通股的公允价值
B.2×16 年 1 月 1 日甲公司普通股的公允价值
C.2×16 年 12 月 31 日甲公司普通股的公允价值
D.董事会批准该股份支付协议前 20 天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值
『正确答案』B 『答案解析』本题中高管人员可以获得企业的股票，因此结算工具为自身权益工具，属于权益结算的股份支付；权益结算的股份支付计算等待期内的成本费用时应该采用权益工具在授予日的公允价值计量，即授予日甲公司普通股的公允价值 18 元/股。授予日为 2×16 年 1 月 1 日，因此本题选 B。
（5）对于 现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值 重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
（6）对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等估值技术确定其公允价值。
（7）在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
（8）根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
3.可行权日之后
（1）对于 权益结算的股份支付，在可行权日之后 不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
（2）对于 现金结算的股份支付，企业在可行权日之后 不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（ 公允价值变动损益）。
4.回购股份进行职工期权激励
企业以 回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为 库存股处理，同时进行备查登记。
按照《企业会计准则第 11 号——股份支付》对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
【要点提示】掌握上述会计处理原则。
【知识点】股份支付的一般账务处理★★★
（一）授予日
无账务处理
（二）等待期内的每个资产负债表日
根据推算的股份支付额作如下账务处理：
借：管理费用
贷：资本公积——其他资本公积（权益结算的股份支付）
应付职工薪酬——股份支付（现金结算的股份支付）
（三）可行权日之后
1.权益结算股份支付
（1）在行权前无需会计处理
（2）行权时
借：银行存款（职工按承诺的价位交付的款项）
资本公积——其他资本公积（等待期内累计的资本公积）
贷：股本（面值）
资本公积——股本溢价（所授股权的公允价值－股本）
2.现金结算的股份支付
（1）未兑付前的公允价值变动时：
①增值时：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付
②贬值时：
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：公允价值变动损益
（2）兑付时：
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款
【2014 年多选题】下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整
B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理
C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用
D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计
『正确答案』AD 『答案解析』选项 B，除非是立即可行权的处理，否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，在授予日均不做处理；选项 C，员工没有满足市场条件时，只要满足了其他非市场条件，企业也应当确认相关成本费用。
【2014 年单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（ ）。
A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划
B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划
C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划
D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划
『正确答案』D 『答案解析』选项 A、B、C 均应当作为以权益结算的股份支付进行处理。
（四）回购股份进行职工期权激励
1.回购股份时
借：库存股
贷：银行存款
2.等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费
用，同时增加资本公积（其他资本公积）。
借：管理费用
贷：资本公积——其他资本公积
3.职工行权时
借：银行存款（职工按承诺的价位交付的款项）
资本公积——其他资本公积（等待期内累计的资本公积）
贷：库存股
资本公积——股本溢价（倒挤差额）
【2010 年单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
『正确答案』D 『答案解析』以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
【多选题】下列关于企业以现金结算的股份支付形成的负债的会计处理中，正确的有（ ）。
A.初始确认时按企业承担负债的公允价值计量
B.在资产负债表日，需按当日该负债的公允价值重新计量
C.等待期内所确认的负债金额计入相关成本或费用
D.在行权日，将行权部分负债的公允价值转入所有者权益
E.在可行权日之后，负债的公允价值变动计入所有者权益
『正确答案』ABC 『答案解析』选项 D，行权日借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”，不涉及将负债的公允价值转入所有者权益的处理；选项 E，在可行权日之后，负债的公允价值变动计入公允价值变动损益科目。
（五）企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
1.接受服务企业与结算企业不是同一企业
【案例引入】A 公司是 B 公司的母公司，2013 年至 2014 年发生如下业务：
经股东大会批准，A 公司 2013 年 1 月 1 日实施股权激励计划，其主要内容为：
①A 公司向 B 公司的 40 名管理人员每人授予 100 份 A 公司股票期权。
②行权条件为：B 公司 2013 年度实现的净利润较前一年增长 12%；截至 2014 年 12 月 31 日，两个会计年度平均净利润增长率为 14%；从达到上述业绩条件的当年末起，B 公司的员工能以每股 5 元的价格购买 A 公司股票 100 股。
③每份股票期权授予日的公允价值估计为 15 元，股票面值为每股 1 元。
④B 公司 2013 年度实现的净利润较前一年增长 10%，本年度有 1 名管理人员离职。该年末，A 公司预计 B 公司截至 2014 年 12 月 31 日，两个会计年度平均净利润增长率将达到 14%，未来 1 年还将有 2名管理人员离职。
⑤2014 年 B 公司有 3 名管理人员离开，截至 2014 年 12 月 31 日，B 公司两个会计年度平均净利润增长率为 15%。
⑥B 公司剩余 36 名员工在 2015 年 1 月 1 日全部行权。
结算企业 接受服务企业 抵销分录 合并报表角度 授予日 无会计处理
2013 年末 借：长期股权投资
27 750［（40-1-2）×100×15×1/2］
贷：资本公积
27 750 借：管理费用
27 750
贷：资本公积
27 750 借：资本公积
27 750
贷：长期股权投资
27 750 借：管理费用
27 750
贷：资本公积
27 750 2014 年末 借：长期股权投资
26 250［（40-1-3）×100×15-27 750］
贷：资本公积
26 250 借：管理费用
26 250
贷：资本公积
26 250 借：资本公积
54 000
贷：长期股权投资
54 000 借：管理费用
26 250
贷：资本公积
26 250 2015年初行权时 借：银行存款
18 000［5×100×（40－4）］
资本公积——其他资本公积 54 000
贷：股本
3 600
资本公积——股本溢价
68 400 无会计处理
【理论总结】结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理，接受服务企业按权益结算股份支付处理。
结算企业 接受服务企业 抵销分录 合并报表角度 借：长期股权投资
贷：资本公积 借：管理费用
贷：资本公积 借：资本公积（累计额）
贷：长期股权投资（累计额）
借：管理费用
贷：资本公积
【案例引入】A 公司是 B 公司和 C 公司的母公司，2013 年至 2014 年发生如下业务：
经股东大会批准，A 公司 2013 年 1 月 1 日实施股权激励计划，其主要内容为：
①A 公司向 B 公司的 40 名管理人员每人授予 100 份 C 公司现金股票增值权。
②行权条件为：B 公司 2013 年度实现的净利润较前一年增长 12%；截至 2014 年 12 月 31 日，两个会计年度平均净利润增长率为 14%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有 1 份现金股票增值权可以从 A 公司获得等值现金，行权期为 2 年。
③B 公司 2013 年度实现的净利润较前一年增长 10%，本年度有 1 名管理人员离职。该年末，A 公司预计 B 公司截至 2014 年 12 月 31 日，两个会计年度平均净利润增长率将达到 14%，未来 1 年还将有 2名管理人员离职。
④2014 年 B 公司有 3 名管理人员离开，截至 2014 年 12 月 31 日，B 公司两个会计年度平均净利润增长率为 15%，假定 2015 年 1 月 1 日全部行权。
⑤每份现金股票增值权公允价值如下：2013 年 1 月 1 日为 10 元；2013 年 12 月 31 日为 15 元；2014年 12 月 31 日为 20 元。行权时的价格为每份 20 元。
【解析】
（1）2013 年初授予日
无会计处理
（2）2013 年末的会计处理 结算企业 接受服务企业 抵销分录 合并报表角度 借：长期股权投资
27 750［（40-1-2）×100×15×1/2］ 借：管理费用
18 500
贷：资本公积
18 500借：资本公积
18 500 借：管理费用
27 750
贷：应付职工薪酬
27 750 ［（40-1-2）×100×10×1/2］
管理费用
9 250
贷：长期股权投资
27 750
贷：应付职工薪酬
27 750
（3）2014 年末的会计处理 结算企业 接受服务企业 抵销分录 合并报表角度 借：长期股权投资
44 250［（40-1-3）×100×20-27 750］
贷：应付职工薪酬
44 250 借：管理费用 17 500［（40-1-3）×100×10-18 500］
贷：资本公积 17 500 借：资本公积
36 000
未分配利润
9 250
管理费用
26 750
贷：长期股权投资
72 000 借：管理费用
44 250
贷：应付职工薪酬
44 250
（4）2015 年初的会计处理 结算企业 接受服务企业 抵销分录 合并报表角度 借：应付职工薪酬
72 000
贷：银行存款
72 000 无会计处理
【理论总结】结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。接受服务企业依然按权益结算股份支付处理。
结算企业 接受服务企业 抵销分录 合并报表角度 借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬 借：管理费用
贷：资本公积 借：资本公积（累计额）
管理费用（当期差额）
未分配利润（以前差额）
贷：长期股权投资（累计额）
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
2.结算企业与接受服务企业是同一企业，且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具
结算企业直接按照现金结算的股份支付处理
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
【要点提示】掌握集团股份支付的会计处理原则
经典例题【2019 年单选题】甲公司是一家上市公司，经股东大会批准，向其子公司（乙公司）的高级管理人员授予其自身的股票期权。对于上述股份支付，在甲公司和乙公司的个别报表中，正确的会计处理方法是（ ）。
A.均作为以现金结算的股份支付处理
B.甲公司作为以权益结算的股份支付处理，乙公司作为以现金结算的股份支付处理
C.甲公司作为以现金结算的股份支付处理，乙公司作为以权益结算的股份支付处理
D.均作为以权益结算的股份支付处理
『正确答案』D 『答案解析』本题属于集团股份支付，甲公司在职工行权时，最终付出的是自身股票，所以属于权益结算的股份支付；乙公司没有结算义务，所以也是权益结算的股份支付。
【知识点】条款和条件的修改★★
（一）条款和条件的有利修改
1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。
（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
【基础知识题】甲公司 2015 年 1 月 1 日向其 100 名管理人员每人授予 1 万股股票期权，行权条件：连续服务 3 年，即可以每股 10 元购买 1 万股本公司股票。该期权在授予日的公允价值为 30 元。
【解析】
①2015 年末，有 10 名职员离开甲公司，甲公司估计未来有 20 名职员离开。
借：管理费用
700［（100－10－20）×1×30×1/3］
贷：资本公积——其他资本公积
700
②2016 年末，又有 10 名职员离开公司，预计未来没有人员离开。假定公司 2016 年 12 月 31 日将授予日的公允价值 30 元修改为 45 元。
借：管理费用
1 700
贷：资本公积——其他资本公积
1 700［（100－10－10）×1×45×2/3－700］
（2）如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。
2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。
【基础知识题】甲公司 2015 年 1 月 1 日向其 100 名管理人员每人授予 1 万股股票期权，行权条件：连续服务 3 年，即可以每股 10 元购买 1 万股本公司股票。该期权在授予日的公允价值为 30 元。
【解析】
①2015 年末，有 10 名职员离开甲公司，甲公司估计未来有 20 名职员离开。
借：管理费用
700［（100－10－20）×1×30×1/3］
贷：资本公积——其他资本公积
700
②2016 年末，又有 10 名职员离开公司，预计未来没有人员离开。假定公司 2016 年 12 月 31 日将授予日的公允价值 30 元修改为 45 元，同时由原授予 1 万股股票期权修改为 2 万股。
借：管理费用
4 100［（100－10－10）×2×45×2/3－700］
贷：资本公积——其他资本公积
4 100
3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
【基础知识题】甲公司 2015 年 1 月 1 日向其 100 名管理人员每人授予 1 万股股票期权，行权条件：连续服务 3 年，即可以每股 10 元购买 1 万股本公司股票。该期权在授予日的公允价值为 30 元。
【解析】
①2015 年末，有 10 名职员离开甲公司，甲公司估计未来有 20 名职员离开。
借：管理费用
700［（100－10－20）×1×30×1/3］
贷：资本公积——其他资本公积
700
②2016 年末，又有 10 名职员离开公司，预计未来没有人员离开。假定公司 2016 年 12 月 31 日将连续服务 3 年修改为 2 年，其他条件不动。
借：管理费用
1 700［（100－10－10）×1×30－700］
贷：资本公积——其他资本公积
1 700
（二）条款和条件的不利修改
1.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
【基础知识题】甲公司 2015 年 1 月 1 日向其 100 名管理人员每人授予 1 万股股票期权，行权条件：连续服务 3 年，即可以每股 10 元购买 1 万股本公司股票。该期权在授予日的公允价值为 30 元。
【解析】
①2015 年末，有 10 名职员离开甲公司，甲公司估计未来有 20 名职员离开。
借：管理费用
700［（100－10－20）×1×30×1/3］
贷：资本公积——其他资本公积
700
②2016 年末，又有 10 名职员离开公司，预计未来没有人员离开。假定公司将授予日的公允价值 30元修改为 21 元。
借：管理费用
900［（100－10－10）×1×30×2/3－700]
贷：资本公积——其他资本公积
900
2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
【基础知识题】甲公司 2015 年 1 月 1 日向其 100 名管理人员每人授予 1 万股股票期权，行权条件：连续服务 3 年，即可以每股 10 元购买 1 万股本公司股票。该期权在授予日的公允价值为 30 元。
【解析】
①2015 年末，有 10 名职员离开甲公司，甲公司估计未来有 20 名职员离开。
借：管理费用
700［（100－10－20）×1×30×1/3］
贷：资本公积——其他资本公积
700
②2016 年末，又有 10 名职员离开公司，预计未来没有人员离开。甲公司将原授予 1 万股股票期权修改为 0.5 万股。同时以现金补偿尚未离职的管理人员 1 250 万元。
其中的 0.5 万股正常确认成本费用：
借：管理费用
450[（100－10－10）×0.5×30×2/3－350]
贷：资本公积——其他资本公积
450
减少的 0.5 万股作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用：
借：管理费用
850［（100－10－10）×0.5×30－350］
贷：资本公积——其他资本公积
850
在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积
（350＋850）1 200
管理费用
50
贷：银行存款
1 250
3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
（三）取消或结算
1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
【知识点】限制性股票的股权激励的会计处理★★★
【案例引入】甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2016 年 1月 1 日，公司以非公开发行方式向 100 名管理人员每人授予 10 万股股票，每股面值为 1 元，授予价格为每股 6 元。当日，100 名管理人员全部出资认购，总认购款项为 6 000 万元，甲公司履行了相关增资
手续。该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股 6 元。
激励计划规定，这些管理人员从 2016 年 1 月 1 日起在甲公司连续服务满 3 年的，所授予股票将于2019 年 1 月 1 日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股 6 元回购。2016 年 1 月 1 日至2019 年 1 月 1 日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。
2016 年度，甲公司有 5 名管理人员离职，甲公司估计 3 年中离职的管理人员合计为 10 名，当年宣告发放现金股利为每股 1 元（限制性股票持有人享有同等分配权利）；2017 年度，又有 2 名管理人员离职，甲公司将 3 年离职人员合计数调整为 8 人，当年宣告发放现金股利为每股 1.1 元；2018 年度，甲公司没有管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股 1.2 元。
假定甲公司管理人员离职均发生在年末，不考虑其他因素。
【解析】
（1）甲公司授予日的会计分录
借：银行存款
6 000
贷：股本
1 000（100×10）
资本公积——股本溢价
5 000
同时，
借：库存股
6 000（100×10×6）
贷：其他应付款——限制性股票回购义务
6 000
（2）甲公司等待期内各期确认管理费用和资本公积的会计分录
①2016 年 12 月 31 日
2016 年确认管理费用和资本公积金额
=（100－10）×10×6×1/3
=1 800（万元）
借：管理费用
1 800
贷：资本公积——其他资本公积
1 800
②2017 年 12 月 31 日
2017 年确认管理费用和资本公积金额
=（100－8）×10×6×2/3－1 800
=1 880（万元）
借：管理费用
1 880
贷：资本公积——其他资本公积
1 880
③2018 年 12 月 31 日
2018 年确认管理费用和资本公积金额
=（100－5－2）×10×6－1 800－1 880
=1 900（万元）
借：管理费用
1 900
贷：资本公积——其他资本公积
1 900
（3）等待期内各期分配现金股利及股票回购的会计处理
①2016 年的会计处理
A.2016 年 12 月 31 日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×（100－10）×10=900（万元），相关会计分录如下：
借：利润分配——应付现金股利
900
贷：应付股利——限制性股票股利
900
借：其他应付款——限制性股票回购义务
900
贷：库存股
900
B.2016 年 12 月 31 日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×10×10=100（万元），相关会计分录如下：
借：其他应付款——限制性股票回购义务
100
贷：应付股利——限制性股票股利
100
C.2016 年 12 月 31 日回购限制性股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务
250 [5×（6－1）×10]
应付股利——限制性股票股利
50（5×1×10）
贷：银行存款
300（5×6×10）
借：股本
50（5×1×10）
资本公积——股本溢价
250
贷：库存股
300（5×10×6）
②2017 年会计处理
A.2017 年 12 月 31 日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.1）×（100－8）×10－900=1 032（万元），相关会计分录如下：
借：利润分配——应付现金股利
1032
贷：应付股利——限制性股票股利
1 032
借：其他应付款——限制性股票回购义务
1 032
贷：库存股
1 032
B.2017 年 12 月 31 日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.1）×（8－5）×10－（100－1×5×10）=13（万元），相关会计分录如下：
借：其他应付款——限制性股票回购义务
13
贷：应付股利——限制性股票股利
13
C.2017 年 12 月 31 日回购限制性股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务
78[2×（6－2.1）×10]
应付股利——限制性股票股利
42（2×2.1×10）
贷：银行存款
120（2×10×6）
借：股本
20（2×1×10）
资本公积——股本溢价
100
贷：库存股
120（2×10×6）
③2018 年会计处理
A.2018 年 12 月 31 日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.1+1.2）×（100－7）×10－900－1 032=1 137（万元），相关会计分录如下：
借：利润分配——应付现金股利
1 137
贷：应付股利——限制性股票股利
1 137
借：其他应付款——限制性股票回购义务
1 137
贷：库存股
1 137
B.2018 年 12 月 31 日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利
=（1+1.1+1.2）×（7－2－5）×10-[（100+13）-（1×5×10+2.1×2×10）]=－21（万元），
相关会计分录如下：
借：应付股利——限制性股票股利
21
贷：其他应付款——限制性股票回购义务
21
（4）
2019 年 1 月 1 日解锁日的会计处理
借：其他应付款——限制性股票回购义务
2 511
贷：库存股
2 511（6 000－900－300－1 032－120－1 137）
借：资本公积——其他资本公积
5 580（1 800+1 880+1 900）
贷：资本公积——股本溢价
5 580
【理论总结】
实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
（一）授予日的会计处理
1.收到认股款
借：银行存款
贷：股本
...
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