注册会计师《会计》　,(64)

　核心考点

　 一、会计基本假设和会计基础

　 二、会计信息质量要求

　 三、会计要素及其确认与计量

　历年真题分析

　 本章主要介绍《企业会计准则——基本准则》的有关内容，考试中主要以客观题形式出现，分值平均在 2 分左右。考试的重点包括会计基本假设、会计要素的确认和计量属性以及会计信息质量要求等，尤其是，对实质重于形式的考查最为突出，收入和利得的区分也非常重要。近年来，本章的考题开始注重以小型案例分析题的方式对基本概念和理念进行考核，2020 年考试应注意理解使用权资产的概念内涵。

　方法& & 技巧

　 ★会计信息质量要求是一个体系，既要掌握每一个信息质量要求的本质特征，又要关注各个信息质量要求之间的内在联系；一定要将本章理论内容与后续章节实务内容做到有机结合，例如，在考核是否符合某一会计信息质量要求、是否会引起会计要素变动、是否属于计入所有者权益的利得或损失等内容时，通常都要结合后续有关实务内容。

　第一节

　会计概述（略）

　【我国企业会计准则体系】

　会计准则修订与文件发布 财政部文件号 发布时间 2019 年度一般企业财务报表格式 财会〔2019〕6 号 2019.4.30 CAS7——非货币性资产交换 财会〔2019〕8 号 2019.6.10 CAS12——债务重组 财会〔2019〕9 号 2019.6.17 CAS21——租赁（应用指南）

　财政部会计司编著 2019.7 《政府会计准则制度解释第 1 号》 财会〔2019〕13 号 2019.7.16 合并财务报表格式（2019 版）

　财会〔2019〕16 号 2019.9.19 企业会计准则解释第 13 号 财会〔2019〕21 号 2019.12.10 《政府会计准则制度解释第 2 号》 财会〔2019〕24 号 2019.12.17

　第二节

　财务报告目标、会计基本假设和会计基础

　 ◇知识点：会计基本假设（★）

　会计主体 空间范围设定 持续经营 经营状态设定 会计分期 时间范围设定 货币计量 计量单位设定

　 【提示】注会考试针对的是正常经营中的企业

　 ★会计主体界定了会计核算的空间范围。一般来说， 法律主体必然是会计主体，会计主体不一定是法律主体。比如一个车间或一个集团公司，均可作为一个会计主体，但两者均不属于法律主体。

　 【例题·单选题】甲公司 2×14 年 12 月 20 日与乙公司签订商品销售合同。合同约定：甲公司应于2×15 年 5 月 20 日前将合同标的商品运抵乙公司并经验收，在商品运抵乙公司前灭失、毁损、价值变动等风险由甲公司承担。甲公司该项合同中所售商品为库存 W 商品，2×14 年 12 月 30 日，甲公司根据合同向乙公司开具了增值税专用发票并于当日确认了商品销售收入。

　 W 商品于 2×15 年 5 月 10 日发出并于 5 月 15 日运抵乙公司验收合格。对于甲公司 2×14 年 W 商品销售收入确认的恰当性判断，除考虑与会计准则规定的收入确认条件的符合性以外，还应考虑可能违背的会计基本假设是（ ）。

　 A.会计主体

　 B.会计分期

　 C.持续经营

　 D.货币计量

　『正确答案』B 『答案解析』甲公司 W 商品于 2×15 年 5 月 10 日发出并于 5 月 15 日运抵乙公司验收合格，这表明甲公司履行合同中规定的履约义务，即乙公司取得 W 商品的控制权是在 2×15 年，因此，甲公司应当在 2×15 年确认相关收入；本例中，甲公司却于 2×14 年 12 月 30 日根据合同向乙公司开具了增值税专用发票并于当日确认了商品销售收入，违背了会计分期的基本假设。

　 ◇知识点：会计基础 —— 会计确认基础（★）

　项目 特征 权责发生制 凡是 当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，记入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付也不应当作为当期的收入和费用。

　收付实现制 以收到或支付的 现金作为确认收入和费用等的依据。

　★《企业会计准则——基本准则》明确规定：企业会计的确认、计量和报告应当以 权责发生制为基础。《政府会计准则——基本准则》规定：政府会计由预算会计和财务会计构成。

　预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。

　财务会计实行权责发生制。

　第三节

　会计信息质量要求

　◇知识点：会计信息质量要求（★★★）

　首要信息质量要求 （基本）

　可靠性 【提示】注意掌握每个信息质量要求的内涵与特征；注意与实务内容相结合；注意信息质量要求之间的内在联系 相关性 可理解性 可比性 次级信息质 实质重于

　量要求 （补充）

　形式 重要性 谨慎性 及时性

　 具体说明：

　 1.可靠性——即“靠谱”，为了贯彻可靠性要求，企业应当做到：

　 ①以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量【即如实反映】。

　 ②在 符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息。

　 ③包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏的。

　 2.相关性——对财务报告使用者的经济决策 有用。

　相关性是以可靠性为基础的，两者之间并不矛盾。

　 3.可理解性——要求企业提供的会计信息应当 清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

　 4.可比性——主要包括两层含义：

　 ①横向可比：

　不同企业相同会计期间可比；

　 ②纵向可比：

　同一企业不同时期可比，发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。

　 5.实质重于形式——要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据（需要职业判断）。

　 6.重要性——从金额和性质两个方面考虑重要性。

　 一般会计中涉及“ 简化处理”，均体现重要性，如：新租赁准则规定，对于短期租赁和低价值租赁不按照准则规定确认使用权资产；但也有例外，其是无路可走时的唯一方法，如：会计政策变更时，对于追溯处理切实不可行的，应使用未来适用法。

　 7.谨慎性—— 不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

　 8.及时性——不得提前或者延后。

　及时性是会计信息相关性和可靠性的制约因素，企业需要在相关性和可靠性之间寻求一种平衡，以确定信息及时披露的时间。

　 【例题·单选题】甲公司在编制 2017 年度财务报表时，发现 2016 年度某项管理用无形资产未摊销，应摊销金额 20 万元，甲公司将该 20 万元补记的摊销额计入 2017 年度的管理费用，甲公司 2016 年和2017 年实现的净利润分别为 20000 万元和 15000 万元，不考虑其他因素，甲公司上述会计处理体现的会计信息质量要求是（ ）。

　 A.重要性

　B.相关性

　 C.可比性

　D.及时性

　『正确答案』A 『答案解析』甲公司将补提以前年度的摊销额直接计入当期报表，没有追溯调整以前年度报表，说明该金额不具有重要性，是出于成本效益原则的考虑，体现了重要性信息质量要求。

　★企业遵循可比性信息质量要求，但是，符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）

　法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更；（2）会计政策的变更能够提供 更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。

　 【例题·多选题】某股份有限公司的下列会计处理中，不违背可比性信息质量要求的有（ ）。

　 A.鉴于本期经营亏损，将已达到预定可使用状态的工程借款的利息支出予以资本化

　 B.因房地产市场比较成熟，企业对投资性房地产的后续计量模式由成本模式计量变更为公允价值模式计量

　 C.企业年度终了对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核并调整

　 D.因减持股份而对被投资单位不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改为其他权益工具投资

　核算

　『正确答案』BCD 『答案解析』选项 A，由于本期经营状况不佳而将已达到预定可使用状态的工程借款的利息支出予以资本化，违背可比性信息质量要求。

　【拓展】

　常见体现实质重于形式的交易或事项有哪些？ 【解答】

　（1）商品售后回购业务的会计处理； （2）控制、共同控制和重大影响的判断； （3）关联方关系的认定； （4）金融负债与权益工具的区分，如将发行的附有强制付息义务的优先股确认为负债； （5）将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围； （6）金融资产的终止确认； （7）反向购买的会计处理。

　【例题·单选题】甲公司 2×15 年经批准发行 10 亿元永续中票。其发行合同约定：

　 （1）采用固定利率，当期票面利率＝当期基准利率＋1.5%，前 5 年利率保持不变，从第 6 年开始，每 5 年重置一次，票面利率最高不超过 8%；

　 （2）每年 7 月支付利息，经提前公告当年应予发放的利息可递延，但付息前 12 个月，如遇公司向普通股股东分红或减少注册资本，则利息不能递延，否则递延次数不受限制；

　 （3）自发行之日起 5 年后，甲公司有权决定是否实施转股；

　 （4）甲公司有权决定是否赎回，赎回前长期存续。根据以上条款，甲公司将该永续中票确认为权益工具，其所体现的会计信息质量要求是（ ）。

　 A.相关性

　 B.可靠性

　 C.可理解性

　 D.实质重于形式

　『正确答案』D 『答案解析』甲公司发行的是永续中票，利率固定，且需要支付利息，表面看是债券属于金融负债，但是甲公司有权决定是否实施转股，是否赎回该中票，该中票不符合金融负债的定义，应划分为权益工具。实质重于形式原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不应当仅仅以交易或者事项的法律形式作为会计确认、计量和报告的依据，所以甲公司将该永续中票确认为权益体现了实质重于形式的要求。

　【拓展】

　常见体现谨慎性的交易或事项有哪些？ 【解答】

　（1）计提资产减值准备（包括预期信用损失）； （2）固定资产加速折旧； （3）或有事项的会计处理； （4）递延所得税资产/负债的确认； （5）借款费用资本化期间的确定； （6）稀释每股收益的计算。

　【例题·多选题】下列各项中，体现谨慎性要求的有（ ）。

　 A.对于企业发生的或有事项，通常不能确认或有资产，只有当相关经济利益基本确定能够流入企业时，才能作为资产予以确认

　B.在进行所得税会计处理时，只有在有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异时，才应当确认相关的递延所得税资产

　 C.除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。

　 D.借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件（资产支出、借款费用已经发生，购建或者生产活动已经开始）

　『正确答案』ABD 『答案解析』谨慎性要求企业不高估资产或收益、不低估负债或费用。选项 ABD 正确，选项 C 不属于谨慎性要求。

　第四节

　会计要素及其确认与计量

　◇知识点：资产的定义及其确认条件（★★）

　定义 资产是指企业 过去的交易或者事项形成的，由企业 拥有或者控制的， 预期会给企业带来经济利益的资源。

　确认条件 1.符合资产的定义； 2.与该资源有关的经济利益 很可能流入企业； 3.该资源的 成本或者价值能够可靠地计量。

　【例题·单选题】根据资产的定义，下列各项中不属于资产特征的是（ ）。

　 A.资产是企业拥有或者控制的经济资源

　 B.资产预期会给企业带来未来经济利益

　 C.资产是由企业过去的交易和事项形成的

　 D.资产的成本能够可靠计量

　『正确答案』D 『答案解析』根据资产的定义，资产具有以下特征：

　 （1）资产预期会给企业带来经济利益；

　 （2）资产应为企业拥有或者控制的资源；

　 （3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

　 选项 D，属于资产的确认条件之一。

　 ◇知识点：负债的定义及其确认条件（★）

　定义 负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

　确认条件 1.符合负债的定义； 2.与该义务有关的经济利益很可能流出企业； 3.未来流出经济利益的金额能够可靠地计量。

　 【解释】现时义务：指不可推卸的责任，如甲公司向乙公司销售一批商品，收到货款，但约定 1年后发货，则甲公司有发货的义务，对于收到的货款确认合同负债。

　 【拓展】可能性的界定（或有事项章节会详细讲解）：

　 ①极小可能：可能性大于 0、小于等于 5%；

　 ②可能：可能性大于 5%、小于等于 50%；

　 ③很可能：可能性大于 50%、小于等于 95%；

　 ④基本确定：可能性大于 95%，小于 100%。

　【例题·多选题】A 公司为甲、乙、丙和丁四公司提供银行借款担保。下列各项中，A 公司不应确认负债的有（ ）。

　 A.甲公司运营良好，A 公司极小可能承担连带还款责任

　 B.乙公司发生暂时财务困难，A 公司可能承担连带还款责任

　 C.丙公司发生财务困难，A 公司很可能承担连带还款责任

　 D.丁公司发生严重财务困难，A 公司基本确定承担还款责任

　『正确答案』AB 『答案解析』在经济利益很可能流出企业的情况下需要确认负债，因此，选项 AB 不需要确认负债，应该选择 AB。

　 ◇知识点：所有者权益的定义及其确认条件（★★）

　定义 所有者权益指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

　来源 包括：1.所有者投入的资本（ 实收资本或股本、资本溢价或股本溢价）；2.资本公积（其他资本公积）； 3. 直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）；4.留存收益（盈余公积和未分配利润）等；5.其他权益工具等。

　确认条件 所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，其确认和计量主要依赖于资产、负债等其他会计要素的确认和计量。

　 【解释】资本溢价或股本溢价是资本公积的明细科目，如同一控制企业合并初始投资成本与付出对价账面价值的差额，冲减资本公积，不足冲减的冲盈余公积和未分配利润，这里的“资本公积”指的是资本公积的资本溢价或股本溢价明细，“资本公积——其他资本公积”不可以冲减。

　 【例题·单选题】下列各项中属于资本公积（其他资本公积）核算内容的是（ ）。

　 A.权益结算股份支付在等待期内形成的资本公积

　 B.溢价发行股票形成的资本公积

　 C.固定资产报废形成的净损失

　 D.可转换公司债券初始计量分拆形成的权益成分

　『正确答案』A 『答案解析』选项 B，溢价发行股票形成的资本公积记入“资本公积——股本溢价”科目；选项 C，固定资产报废形成的净损失记入“营业外支出”科目；选项 D，可转换公司债券初始计量分拆形成的权益成分记入“其他权益工具”科目。

　【例题·单选题】下列各项中，在相关资产处置时不应转入当期损益的是（ ）。

　 A.其他债权投资因公允价值变动计入其他综合收益的部分

　 B.权益法下在被投资单位以后可以重分类进损益的其他综合收益中享有的份额

　 C.同一控制下企业合并中股权投资入账价值与支付对价差额计入资本公积的部分

　 D.自用房地产转为以公允价值计量的投资性房地产在转换日计入其他综合收益的部分

　『正确答案』C 『答案解析』选项 C，记入“资本公积——股本溢价”科目，出售该投资时不需要结转。

　 ◇知识点：收入、利得、费用、损失（★★★）

　收入 是指企业在 日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的 总流入。

　利得 是指由企业 非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的 流入。

　包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得两

　类。

　费用 是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的 总流出。

　损失 是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

　包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失两类。

　【拓展】利润表视角下的收入费用利得和损失 一、营业收入 收入 减：营业成本 费用 税金及附加 费用 销售费用 费用 管理费用 费用 研发费用 费用 财务费用 费用 加：其他收益 利得（损失）

　投资收益 利得（损失）

　公允价值变动收益 利得（损失）

　信用减值损失 利得（损失）

　资产减值损失 利得（损失）

　资产处置收益 利得（损失）

　二、营业利润

　 加：营业外收入 利得 减：营业外支出 损失 三、利润总额

　 减：所得税费用 费用 四、净利润

　 五、其他综合收益的税后净额 利得（损失）

　六、综合收益总额

　【例题·多选题】下列各项中，属于计入当期损益的利得有（ ）。

　 A.处置固定资产产生的净收益

　 B.企业盘盈的固定资产

　 C.持有的其他权益工具投资公允价值增加

　 D.对联营企业投资的初始投资成本小于应享有投资时联营企业可辨认净资产公允价值份额的差额

　『正确答案』AD 『答案解析』选项 B，企业盘盈的固定资产，应当作为前期差错处理；选项 C，其他权益工具投资的公允价值增加时记入“其他综合收益”科目，属于直接计入所有者权益的利得。

　【例题·多选题】下列项目中，会产生直接计入所有者权益的利得或损失的有（ ）。

　 A.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期工具的部分

　 B.因联营企业增资导致持股比例下降但仍具有重大影响，投资方享有被投资单位增资后净资产份额的增加额

　 C.作为其他权益工具投资核算的外币非货币性项目所产生的汇兑差额

　 D.以权益结算的股份支付在等待期内确认计算所有者权益的金额

　 『正确答案』AC 『答案解析』选项 AC，均计入其他综合收益，属于直接计入所有者权益的利得或损失；选项 BD，均计入资本公积——其他资本公积，不属于计入所有者权益的利得或损失。

　 ◇知识点：利润的定义和构成（★★）

　定义 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

　构成 收入减去费用后的净额反映的是企业 日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业 非日常活动的业绩。

　【例题·单选题】下列关于会计要素的表述正确的是（ ）。

　 A.负债的特征之一是企业承担的潜在义务

　 B.资产的特征之一是预期会给企业带来经济利益

　 C.利润是企业一定期间内收入减去费用后的净额

　 D.收入是所有导致所有者权益增加的经济利益的流入

　『正确答案』B 『答案解析』选项 B，预期会给企业带来经济利益是资产的本质特征。

　 ◇知识点：会计要素计量属性及其应用原则（★★）

　历史成本 取得或制造某项财产物资时实际支付的现金或其他等价物 重置成本 按照当前市场条件，重新取得同一项资产所需支付的现金或现金等价物【盘盈】

　可变现净值 估计的售价减至完工估计将要发生的成本和估计的税费后的净额 现值 对未来流量折现后的价值， 考虑货币时间价值因素的一种计量属性 公允价值 是市场参与者在计量日发生的 有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格 【提示】重点掌握每一种计量属性的实务应用情况

　【例题·多选题】下列各项资产、负债中，应当采用公允价值进行后续计量的有（ ）。

　 A.持有以备出售的商品

　 B.为交易目的持有的 5 年期债券

　 C.远期外汇合同形成的衍生金融负债

　 D.实施以现金结算的股份支付计划形成的应付职工薪酬

　『正确答案』BCD 『答案解析』选项 A，对于企业的商品是采用可变现净值计量的。

　 第五节

　财务报告

　◇知识点：财务报告的构成（★）

　 ★财务报告包括 财务报表和其他应当在财务报告中披露的 相关信息和资料。财务报表由报表本身及其附注两部分构成，附注是财务报表的有机组成部分，而报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金

　流量表等报表。

　小企业编制的报表可以不包括现金流量表。

　 本章小结

　 ★财务报告目标、会计假设和确认基础；

　 ★会计信息质量要求体系；

　 ★会计要素及其确认和计量原则。