房地产企业项目配建公租房无偿移交税务处理

　房地产 企业 项目配建公租房无偿移交税务 处理

　 近几年，土地拍卖市场出现了一种新型调控手段，称之为“限地价+竞配建”，即土地“招拍挂”环节政府限定最高地价，开发商报价达到限定地价后改为现场竞拍配套建设面积，最终以限定地价成交。

　从 2014 年起，各地公共租赁住房和廉租住房并轨运行，并轨后统称为公共租赁住房（以下简称“公租房”）。各地对商品住房项目中配建的公租房后期管理要求存在差异，如武汉市明确规定，在商品住房项目中按照建设规模 5％一 10％的比例配建公租房，自2014 年 7 月 1 日起按照要求配建的公租房，开发商必须将房屋产权无偿移交给所在区人民政府，市国土规划部门在土地招投标文书及土地出让合同中注明无偿配建及产权归政府所有的要求。此前，开发商可选择产权是否移交。

　新型调控手段引发了新的税务问题，对于开发商配建的公租房无偿移交给政府，增值税、土地增值税、企业所得税应如何进行税务处理，实务中税企争议颇多，为便于纳税人正确进行税务处理，笔者就此争议问题深入分析，梳理如下：

　税 一、增值税 政策法规

　根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件 1《营业税改征增值税试

　点实施办法》第十四条的规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，应视同销售无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　《公益事业捐赠法》中公益事业是指非营利的下列事项:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业;环境保护、社会公共设施建设;促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

　《湖北省营改增问题集》第 35 个问题明确，“房地产企业将建设医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送(移交)给政府的，如果上述设施在可售面积之外，作为无偿赠送的服务用于公益事业，不视同销售；如果上述配套设施在可售面积之内，则应视同销售，征收增值税。”

　实务中存在以下三种观点

　1.应按正常的销售不动产缴纳增值税。理由为公租房移交政府的行为转让了不动产所有权，开发商取得的经济利益是土地使用权，不属于无偿转让，故为正常的销售不动产。

　2.应按视同销售不动产缴纳增值税。理由为公租房无偿移交给政府部门，其后续管理不具备公益属性；且营业税时代配建房、安置房的处置一律视同销售处理（未规定用于公益事业或者以社会公众为对象的不视同销售）。

　3.不视同销售，不缴纳增值税。理由为公租房属于公益事业中的社会公共设施建设，不视同销售。

　 笔者认为

　无偿移交公租房不应视同销售，不征增值税。分析如下：

　 竞配公租房是限定建设标准和租金水平的保障性住房，其目的是为了解决社会中低收入家庭住房困难问题，保障资格申请条件公开面向社会公布，笔者认为公租房应属于公益性物业，对此，南宁市政府相关部门公告明确。

　 《湖北省营改增问题集》明确，配套设施无偿赠送(移交)给政府的，如果上述设施在可售面积之外，作为无偿赠送的服务用于公益事业，不视同销售。公租房虽未在列举的配套设施中，但与开发商配建的幼儿园、学校等设施性质相同，实务中均在可售面积之外，应参照执行，。

　 如按上述正常销售或视同销售观点进行税务处理，将引发一系列税务争议问题，如销售价格如何确定？纳税义务发生时间如何确定？是否计入土地成本？是否属于财税【2016】年 140号文件规定的一般计税方式销售的项目可扣除的土地价款？是否应纳入契税的计税范围？等等，此类问题无疑增加了税收征管的难度，有失税收公平性。

　 目前，《广东省“三旧”改造税收指引》粤税发【2019】188号文件中明确不视同销售，南宁市税务局纳税人答疑中回复不视同销售。各地可参照执行。

　土地增值税、企业所得税

　实务观点

　无偿移交的公租房，在土地增值税、企业所得税中的税务处理，实务中存在以下两种观点：

　观点一：应视同销售确认计税收入，同时按此收入金额确认为取得土地使用权的成本。此观点认为，公租房的移交并非“无偿”，属于用于换取其他单位的非货币性资产即土地使用权，应依据以下规定进行税务处理。

　【土地增值税】

　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）第三条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　【企业所得税】

　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31 号）第七条规定，企业将开发产品用于换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； 2.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； 3.按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于 15%，具体比例由主管税务机关确定。

　观点二：不视同销售，作为公共配套设施予以扣除。此观点认为，公租房属于公共配套设施，应按以下与公共配套设施相关的条款进行税务处理。

　【土地增值税】

　187 号文第四条规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

　2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

　3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　【企业所得税】

　31 号文第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

　（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　笔者认为

　应作为公共配套设施予以扣除。分析如下：

　从税收一致性角度考虑，公租房与学校、医院、文体场馆等同样属于公共设施，且近几年实务中开发项目需配建的此类公共设施均会在土地出让合同（或规划设计条件）中明确约定配建及移交要求，对同类事项的税务处理应保持一致性，且税法对某一事项有特别规定的，应优先适用。因此，公租房无偿移交不应视同销售，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

　实务中，土地增值税清算时，因从事房地产开发的纳税人可按土地成本和开发建造成本金额之和，加计 20％的扣除，上述 2 种处理方式将造成清算税款的差异；在企业所得税的处理中，公租房视同销售收入在纳税义务发生时一次性确认，如开发项目存在自持物业，则按视同销售收入金额同时增加的土地成本因物业销售比例不能在确认收入时点全额扣除，后期因税收优惠、弥补亏损等因素可能会造成应纳税款的差异。

　目前，各地税务机关适用的税收政策、征管口径不尽一致，如湖北省征管口径按公共配套设施处理，《广东省“三旧”改造税收指引》中规定应视同销售，亟待国家税务总局明确。