会计师事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿的内部影响因素研究

蒋峻松 乔智 罗婧瑜 崔莹莹

2021年11月，财政部印发《会计改革与发展“十四五”规划纲要》提出：在双循环背景下要依托国家“一带一路”对外开放战略，深化会计领域国际交流合作和会计服务市场双向开放，推动会计人才向高素质、专业化、复合型、国际化人才发展，通过丰富服务产品供给更好地服务经贸往来和资金流动。

自2009年国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》以来，政府主管部门及注册会计师协会一直致力于推进我国本土事务所做大做强工作，进而促进事务所“走出去”和实施国际化战略。在“一带一路”倡议下，有越来越多的中国企业走进沿线国家，为我国事务所跟进其服务的中国企业“走出去”拓展海外会计服务市场、推进国际化发展提供了契机和新区域。同时，事务所“走出去”也契合了双循环新发展格局战略下促进我国服务贸易提质扩容的新发展要求。部分本土事务所通过自建、加入国际会计网络或联盟，或是通过特定专项资源投入积累行业专长进而服务于对外贸易企业的形式实现国际化，相关研究也逐渐受到学界的重视。而事务所国际化发展意愿受到哪些因素的影响，事务所发展过程中积累的品牌网络、人力资源、组织管理和行业专长等异质性优势资源是否对其“一带一路”倡议下的国际化发展意愿起到推动作用，是一个很有现实意义的课题，考虑到云南省作为“一带一路”建设的重要节点，具有对外经贸往来的“桥头堡”区位优势，因此我们以云南省事务所为研究对象，通过封闭式问卷调查获取相关数据，实证检验事务所国际化发展意愿的内部影响因素，为事务所继续提升服务供给质量，实现国际化发展和政府主管部门制定、完善推动相关政策和措施提供理论依据。

1.文献回顾。关于事务所国际化，已有研究主要是围绕事务所国际化的含义、动因、路径及模式等，并取得一些研究成果。事务所国际化是指事务所在全球范围内提供鉴证服务和相关服务，参与国际市场竞争的过程。既包括为本土市场提供国际化服务，也包括开发国际市场，拓展海外市场业务。事务所“走出去”发展是事务所国际化的重要组成部分，随着国内经济转型及中国企业国际化发展的迫切需要，也对事务所通过做大做强、提升国际化发展水平提出了更高的要求。中国注册会计师协会加大引导扶持力度，持续推进事务所做大做强和“走出去”发展战略，以期提升行业国际影响力。相关研究认为，事务所国际化主要源于其规模扩张和服务的国内客户“走出去”国际化发展的需要，“国际渗透”双向发展模式对其国际化发展具有积极的影响。大部分学者认为事务所国际化发展应走规模经营之路，从规模建设和品牌建设两个路径进行国际化发展。关于事务所国际化发展的路径，主要包括：以学习投入和知识创新为驱动，提升自身的国际竞争优势；
以网络型组织构建为渠道，建立或加入国际会计网络和联盟，学习和借鉴国际事务所的经验；
以中国资本投资密集区为市场，服务中国企业“走出去”的同时实现自身国际化发展；
以品牌建设和服务提升为抓手，因为当客户选择为其提供国际专业服务的事务所时更关注事务所的品牌声誉和服务质量，并更需要事务所提供咨询服务等相关非审计服务。因此，事务所国际化发展需要强有力的品牌、人才、技术、管理和网络等资源支撑。综上，有关事务所国际化发展的研究主要采用规范研究方法，研究事务所国际化的动因、路径、模式等内容，但鲜有事务所国际化发展意愿内部影响因素的实证研究。

2.研究假设。事务所实现国际化发展需要强有力的品牌、技术、人才、管理和网络等资源支撑。基于此，本文构建研究假设框架如图1所示。

图1 会计师事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿的内部影响因素框架

（1）治理因素与事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿。首先，事务所的国际化发展会带来业务、人员结构及相互协作复杂程度和业务质量管控要求的提高，这将对事务所的管理提出更高要求。当事务所拥有更科学的管理制度、先进的管理手段和信息化水平，就更能适应事务所国际化对管理提升的需要。因此，提升事务所的内部治理水平是实现国际化发展的重要支柱。其次，事务所产权组织形式的不同会使得审计师承担风险和责任也不同，对事务所内部治理水平的要求也不同，在事务所转制引发组织结构变革的政策效应下，特殊普通合伙制融合了普通合伙制和有限责任制的优势，即独立性保证和规模经营优势，同时剩余收益分配机制又调动了作为所有者的注册会计师的积极性，有利于事务所国际化业务拓展。再者，事务所具有股东、董事、监事等同属专职执业人员的行业特殊性，使得其内部治理中董事会的地位更加重要，已有多数研究表明党组织决策嵌入和执行嵌入可以通过争取资源、信号传递和政策沟通的方式带来复合效应，会显著提高董事会效率和内控质量，同时将执行党的路线、方针政策和推动企业发展共同落实于治理实践中，进而提升企业绩效，那么在事务所中党组织嵌入参与治理会不会对事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿产生相应的效应呢？由此提出：

H1a：事务所组织形式对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响。

H1b：事务所党组织嵌入治理结构情况对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响。

（2）品牌网络与事务所“一带一路”沿线国际化发展。事务所开拓海外市场，会面对不熟悉的海外环境以及因海外客户对事务所不了解而导致的不信任、市场不认可等困境。如果事务所具备一定品牌知名度，就会提高国际客户的信任度，减少开拓国际市场的阻碍。根据信号传递理论，品牌声誉是一种信号甄别和搜寻机制，相对来说，大规模事务所比小规模事务所拥有更高的品牌声誉，更容易获得国际大客户的信任，并收取高昂的审计费用，从而实现其国际化发展。因此，反映事务所规模实力的业务总收入以及注册会计师协会对其的综合评价排名信息能够从一定程度上衡量事务所的品牌声誉。其次，事务所国际化发展，其服务面向全球客户，为了提升客户体验、确保服务质量，需要有完善的国际网络，使事务所的分支机构或成员机构能够延展到客户身边，以此适应事务所国际化发展对完善国际网络的需要，而不同类别的事务所拥有不同的国际网络。一般来说，相比于国内本土事务所，国际“四大”事务所不仅在国际网络方面更具优势，而且其行业专长水平更高、国际经验及客户资源更丰富。综上，当事务所在行业专长、品牌声誉、规模实力、国际经验及客户资源等方面的品牌网络优势越强，则其国际化发展的条件越好，意愿也就越高，据此提出：

H2a：事务所类别对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响。

H2b：事务所综合排名信息对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响。

H2c：事务所前三年平均业务总收入对其“一带一路”沿线国际化发展产生影响。

（3）人力资源与事务所“一带一路”沿线国际化发展。鉴于事务所智力资本密集的特点，人才是支撑其发展的决定性因素，也是其国际化发展的内在动力，具有更多高素质的人才队伍、更强的人才培养能力，也就更能适应和满足事务所国际化对高素质国际化人才的需要。因此提出：

H3a：事务所注册会计师人数对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响。

H3b：事务所其他执业资格人员人数对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响。

（4）业务多元化与事务所“一带一路”沿线国际化发展。事务所的技术和专业服务能力是决定其市场地位和实现国际化发展的核心要素，拥有专业多元化服务能力的事务所更能紧跟国际市场，快速响应客户需求，研发有针对性的服务产品，为客户提供战略咨询、信息引导、纳税筹划等增值性服务。由于在中国证监会备案的从事证券服务业务事务所业务范围极为广泛, 除了可以为上市公司提供财务报告审计服务之外, 还可以为各类企业提供专项审计、咨询服务、尽职调查等多元化服务，相较于其他事务所,其业务能力往往更强。同时，业务多元化也是事务所高质量发展的一个体现，当事务所非审计业务收入在其收入结构中占比较高，说明事务所能够在审计市场容量有限、服务同质化的行业竞争环境中获得差异化优势，推动业务向高附加值拓展升级。因此提出：

H4a：事务所上一年度非审计业务收入占比对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响。

H4b：事务所从事证券服务业务备案情况对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响。

1.数据来源。为了解事务所在“一带一路”沿线国家提供会计服务意愿的情况，本课题组将云南省事务所分为有意愿和没有意愿走进“一带一路”沿线国家提供会计服务两类，分别从事务所的特征（治理因素、品牌网络、人力资源、业务多元化）、“走出去”提供服务的国别、种类、路径、动因及存在问题，发挥推动作用的机构等5个方面设计了84个问题。由于本课题研究的事务所服务供给问题的专业性较强，问卷采取封闭式调查，定向发放与接收电子邮件，以2018年云南省注册会计师协会综合信息排名前120名的事务所为调查对象，向其高级管理人员发放问卷，最终得到有效问卷106份，问卷回收率为88.33%。

2.指标测度。通过对问卷结果进行处理，本文将事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿情况作为因变量，从被解释变量的平均值为0.43可以看出，总样本中大约有43%的事务所未来有意愿走进“一带一路”沿线国家提供会计服务或者为相关企业提供服务。然后将影响事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿的内部因素分为四大维度，即治理因素、品牌网络、人力资源、业务多元化，各维度的子因素作为自变量，并就解释变量对被解释变量影响的预期方向进行了预测，如表1所示。

表1 变量定义及测度

（1）事务所国际化发展意愿（y）：1=未来有意愿走进“一带一路”沿线国家提供会计服务或者为相关企业提供服务；
0=未来没有意愿走进“一带一路”沿线国家提供会计服务或者为相关企业提供服务。

（2）事务所组织类型（FORM）：3=特殊普通合伙制；
2=普通合伙制；
1=有限责任公司。

（3）党组织嵌入治理结构（PAR）：1=事务所的内部治理结构包括党组织，0=事务所的内部治理结构不包括党组织。

（4）事务所类别（CAT）：7=“四大”国际事务所的分所；
6=“四大”国际事务所的成员所；
5=“四大”以外的国际事务所(或组织)的分所；
4=“四大”以外的国际事务所(或组织)的成员所；
3=国内事务所的分所；
2=国内事务所的成员所；
1=没有成员所和分所的国内事务所。

（5）事务所在2018年云南省注册会计师协会综合评价信息排名（RANK）：7=排名前10；
6=排名11-20；
5=排名21-30；
4=排名31-40；
3=排名41-50；
2=排名51-60；
1=排名60名以后。

（6）事务所前三年（2015、2016、2017年）平均业务总收入（INC）：8=大于10000万元；
7=8000-10000万元；
6=6000-8000万元；
5=4000-6000万元；
4=2000-4000万元；
3=1000-2000万元；
2=在500-1000万元；
1=500万以下。

（7）事务所注册会计师总人数(CPA)：7=300人以上；
6=介于251人至300人(含300人)；
5=介于201人至250人(含250人)；
4=介于151人至200人(含200人)；
3=介于101人至150人(含150人)；
2=介于51人至100人(含100人)；
1=50人以下。

（8）事务所除注册会计师外的其他执业总人数（OTS）：7=300人以上；
6=介于251人至300人（含300人）；
5=介于201人至250人（含250人）；
4=介于151人至200人（含200人）；
3=介于101人至150人（含150人）；
2=介于51人至100人（含100人）；
1=50人以下。

（9）事务所上一年度（2017年）非审计业务收入占总收入比例（NON）：7=90%以上；
6=介于70%-90%（含90%）；
5=介于50%-70%（含70%）；
4=介于30%-50%（含50%）；
3=介于10%-30%（含30%）；
2=介于5%-10%（含10%）；
1=5%以内。

（10）事务所从事证券服务业务备案情况（PER）：1=已备案；
0=未备案。

3.模型建立。为了确定事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿的内部影响因素，本文建立二元logistic回归模型：

在公式1中y表示事务所2018年“一带一路”沿线国际化发展意愿的情况，P表示事务所有意愿“一带一路”沿线国际化发展的概率，Hi（i=1，2，…，n）表示可能影响事务所“一带一路”沿线国际化发展的内部因素。y是所有变量的线性组合，即：

将上述两个公式进行联立并交换，得到下面的模型：

首先，由于问卷结果以显变量为主，因此本研究在统计层面上未进行信效度检验。其次，因为本文研究的是事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿与事务所特征变量之间的关系，而本文的被解释变量为二分类变量，因此采用二元logistic进行回归分析，选用的计量软件为SPSS.25。通过对模型总体进行似然比检验后发现，模型显著性P<0.01，说明本次模型中纳入的所有变量中至少有一个变量的优势比（OR值）有统计学意义，回归结果如表2所示。

表2 logistic回归模型估计结果

事务所组织类型（FORM）对事务所国际化发展意愿产生影响的显著性水平为0.00，满足小于0.01的要求，说明该变量的影响显著，回归系数为3.14，优势比为23.11，表明事务所组织类型每增加一个等级，其有意愿进行国际化发展的比例即增长22.11倍；
事务所类别（CAT）对事务所国际化发展意愿产生影响的显著性水平为0.00，满足小于0.01的要求，说明该变量的影响显著，回归系数为4.74，优势比为114.06，表明事务所类别每增加一个等级，其有意愿进行国际化发展的比例即增长113.06倍；
事务所党组织嵌入治理结构（PAR）对事务所国际化发展意愿产生影响的显著性水平为0.05，满足小于0.1的要求，说明该变量的影响显著，回归系数为1.76，优势比为5.81，说明党组织嵌入治理结构对事务所国际化发展意愿产生正向影响，相对于内部治理结构不包括党组织的事务所，内部治理结构中包括党组织的事务所的国际化发展意愿要高4.81倍；
事务所综合评价信息排名（RANK）对事务所国际化发展意愿产生影响的显著性水平为0.02，满足小于0.05的要求，说明该变量的影响显著，回归系数为0.7，优势比为2.02，表明事务所综合评价信息排名每增加一个等级，其有意愿进行国际化发展的比例即增长102%；
事务所注册会计师总人数（CPA）对事务所国际化发展意愿产生影响的显著性水平为0.09，满足小于0.1的要求，说明该变量的影响显著，回归系数为1.7，优势比为5.49，表明事务所注册会计师总人数每增加50人，其有意愿进行国际化发展的比例即增长4.49倍；
事务所前三年平均业务总收入（INC）对事务所国际化发展意愿产生影响的显著性水平为0.03，满足小于0.05的要求，说明该变量的影响显著，回归系数为1.05，优势比为2.85，表明事务所前三年平均业务总收入每增加一个等级，其有意愿进行国际化发展的比例即增长185%；
事务所非审计业务收入占总收入比例（NON）对事务所国际化发展意愿产生影响的显著性水平为0.02，满足小于0.05的要求，说明该变量的影响显著，回归系数为0.82，优势比为2.26，表明事务所非审计业务收入比例每增加一个等级，其有意愿进行国际化发展的比例即增长126%。

综上所述，对事务所“一带一路”沿线国际化发展意愿产生影响的主要内部因素包括事务所组织形式、类别、党组织嵌入治理结构情况、综合评价信息排名、注册会计师总人数、前三年平均业务总收入和上一年度非审计业务收入占比，分别验证了H1a、H1b、H2a、H2b、H2c、H3a、H4a假设。说明事务所治理因素、品牌网络、人力资源以及业务多元化均对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生显著影响。

回归模型的拟合度和检验精度情况如表3所示。首先，模型的-2对数似然值为40.40，说明模型拟合程度非常理想；
其次，经过霍斯默和莱梅肖检验，发现模型的显著性水平为0.87（远大于0.05），说明模型和观测值具有很好的拟合度，建立的回归模型能够较好解释变量之间的关系；
最后，伪R2检验中的预测正确百分比显示为91.5%，说明模型预测的结果与实际情况较为契合，模型预测精度较好。总体来说，结果稳健可信。

表3 模型拟合度和精度参数表

本文研究发现，在“一带一路”倡议背景下，事务所组织形式、类别、党组织嵌入治理结构情况、综合评价信息排名、注册会计师总人数、前三年平均业务总收入和上一年度非审计业务收入占比均对其“一带一路”沿线国际化发展意愿产生显著影响，即事务所治理因素、品牌网络、人力资源以及业务多元化对其“一带一路”沿线国际化发展意愿具有显著影响作用，说明：（1）由政府引导的事务所转制政策具有积极政策效应，事务所转制为特殊普通合伙制的组织形式有利于其实现规模化经营，同时也保证了审计质量，有助于推动事务所“一带一路”沿线国际化发展；
（2）事务所党组织决策嵌入和执行嵌入可以通过争取资源、信号传递和政策沟通的方式带来复合效应，将执行党的路线、方针政策和推动事务所发展共同落实于决策治理中，积极响应“走出去”发展战略；
（3）事务所发展过程中建立的品牌网络对推动事务所“一带一路”沿线国际化发展起到正向促进作用，当其行业专长、品牌形象、规模实力、国际经验及客户资源的所有权优势越强，则国际化发展的意愿越高；
（4）事务所拥有专业多元化服务能力更能紧跟国际市场，快速响应客户需求，有助于事务所更好地为客户“一带一路”沿线贸易投资提供高质量的配套服务产品。同时，拥有熟悉沿线东道国市场环境和财经法律法规的国际化会计专业人才是实现国际化发展的人才保障。

基于以上发现，有以下一些启示：（1）政府主管部门及注册会计师行业协会应继续推进我国本土事务所转制工作，促使事务所通过组织结构变革和优化实现做强做大。其次，加强提升行业党建科学化水平，充分发挥好党组织在事务所的政治功能、服务功能、引领功能和监督功能，完善事务所内部治理，做好相应的综合评价信息排名工作；
另外，加快与沿线国家政府有关部门相互对外开放会计服务市场的磋商，为事务所“走出去”提供相应的政策引导、人才培养等帮助。（2）事务所自身也应继续积极响应国家“走出去”国际化战略，抓住“一带一路”倡议为其开拓沿线国家会计服务市场提供的历史机遇。首先，积极提升服务业务供给能力和质量，推动业务范围向传统审计业务之外的财务咨询、税务、尽职调查等非审计高附加值业务延伸；
其次，重视品牌网络建设，以服务质量为抓手，树立良好的品牌形象，积极自建或加入国际会计网络和联盟，从而实现做大、做强、做优发展；
最后，建立良好的内部管理制度和有效的薪酬激励体系，重视人才培养和业务练兵，为“走出去”奠定坚实的基础。