论商品和服务税制的繁简交替规律

薛榆淞

（北京大学 法学院，北京 100871）

为了全面贯彻落实“税制竞争”的发展理念，加快将海南自由贸易港（以下简称“海南自贸港”）建设成为“高水平的自由贸易港”，《海南自由贸易港法》（以下简称《自贸港法》）提出了以“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”为原则的税制建设方案，而其中最为显著的制度创新无疑是以《自贸港法》第二十七条第二款为核心的税制简化方案。就该方案的制度逻辑和改革目标而言，无论是作为短期措施的“销售税”，还是作为长期目标的“进一步税制简化”，均是考虑到除海南自贸港之外的其他地区（以下简称“境内港外”）所施行的商品和服务税标准税制（以下简称“标准税制”）过于复杂，这意味着如果不通过区域性税制简化的方式重新建构一套专门适用于海南自贸港的特别税制，既难以全面提升区内的税制竞争力，也不符合其他国际一流自贸港在税制建设方面的一般经验。

值得思考的是，为了应对税制发展中常见的复杂化趋势，简化同样是新中国成立后各类税制改革的基本方向，而在历史上绝大多数的税制简化改革最终事与愿违的情况下，本文所要追问和尝试回答的是海南自贸港的税制简化改革是否会重蹈覆辙？这一问题除了与海南自贸港税制建设方案的合理性密切相关外，其更为重要的理论价值在于能藉此探寻商品和服务税制的繁简变化是否受到了某种潜在规律的影响，亦即在扭转税制复杂化的问题上存在着哪些难以逾越的固有障碍？对于本文所要讨论的税制变迁问题，目前学界或是从“周期性”的角度提炼历史进程，或是分析税费关系的发展与演进，抑或是针对域外税制变迁开展比较研究，但从“繁简交替”的视角分析其成因的理论研究尚付阙如。［1-3］基于此，通过揭示税制结构长期在“简化”与“复杂化”之间摇摆的动力来源及其博弈机理，①本研究仅关注商品和服务税领域的税制变迁问题，故后文所涉及的“特别税法（制）”“标准税法（制）”“现代税法（制）”和“整体税法（制）”等与“税法”和“税制”相关的概念，其内涵与外延均以商品和服务税为限。此外，由于税收规范性文件中往往将在商品和服务的流通环节所征收的税种界定为“工商税”“流转税”和“间接税”，为了行文简洁与阅读便利，本文亦会在同等意义上适用上述概念。本文旨在明确税制繁简交替现象的产生原因及其规范表达。更为重要的是，通过进一步发掘该规律下作为异数的海南自贸港税制建设方案，未来的税法发展与税制演进或能打破此前周而复始的繁简交替，形成一套更加开放和富有张力的商品和服务税体系。

无论是为了平衡调整对象的易变性与法的稳定性、滞后性之间的固有矛盾，还是实现对评价结果妥当性的追求，法律解释的重要性均自不待言。但就税法而言，税收法定原则与实质课税原则之间的紧张关系极大地限制了财税执法机关（以下简称“财税机关”）进行解释的制度空间。此种困境的主要成因在于，旨在保障国民财产权的税收法定原则对课税要素提出了“法定”和“明确”这两项要求，且《立法法》第六条也已将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”规定为法律的绝对保留事项，这使得财税机关在解释税法时所能使用的解释方法较为有限，往往难以将一些非典型或新型应税事实纳入现行税法的制度框架内；
而为了遏制各类税收逃避行为，实质课税原则更强调探求法条的“本意”，旨在限制或排除仅满足字面含义的交易适用该规则。［4］

申言之，作为对基础交易的经济结果进行二次调整的法律规范，若参酌法律事实的定义，仅将应税事实界定为引起税收法律关系发生、变更和消灭的条件和根据，不仅无法准确表达应税事实的内涵，也难以清晰阐释这一范畴所具有的理论价值；
同时，更为灵活的解释方法固然有助于应对变动频繁的应税事实，却难以契合税收法定原则的要求。［5］在规范解释受阻的情况下，财税机关往往会通过发布税收规范性文件的方式进行超越税种法的规则创设，这使得税法领域大量的规则是通过国务院及其下属部门的规范性文件所创设的。对此，有学者将财税机关在事实上所享有的此种规则设定的权力总结为旨在补充法律不完备部分的“税收剩余立法权”（以下简称“剩余立法权”）。［6］

但问题在于，由于我国目前尚未建立“剩余立法权”的实体规则和司法审查制度，这使得财税机关在行使此项权力时几乎不会受到任何外部约束。以出口退税为例，为了应对出口退税规模增长过快和出口骗税较为猖獗等问题，在缺乏上位法规定的情况下，国务院直接以《关于调低出口退税率加强出口退税管理的通知》（国发明电〔1995〕3号）这一规范性文件设定了直接影响增值税领域基本课税要素的“出口退税率”。事实上，此种高度依赖规范性文件的制度生成模式不仅面临着合法性层面的诘难，更为不利的是，由于此类文件主要是为了贯彻和落实特定时期的经济政策，散见于不同文件中的规范要求无疑会直接加剧税制结构的复杂化程度，政策的时效性还会进一步加大因过时制度得不到及时清理而引发规范冲突的可能性。而当规则过于复杂和易变时，为了能在交易完成前对税收负担做出较为明确的预估，纳税人便不得不花费大量的成本以预测其行为的税收负担，这种无谓的“制度成本”不仅会减损税收征管的效率，也难以契合税法规范对于“经济性”的追求。此外，当存在更为简单且同样能够实现既定立法目的税制结构时，复杂的税制设计即使没有创造税收筹划的空间，也显然构成了对不同能力纳税人不合理的差别对待，有违税收公平的要求。

综上，面对日益复杂和变动不居的经济活动，为了能在不违背税收法定原则的情况下实现“应征尽征”等政策目标，财税机关不得不积极行使其“剩余立法权”，这固然有助于满足在部分问题下对结果妥当性的追求，但不可否认的是，此种“问题导向式立法”和“应急性立法”的理念也导致税制在发展中往往呈现出无意识的复杂化趋势。此外，虽然此种复杂化有违“税收公平”与“稽征经济”的要求，但只要税收收入仍是维系共同体存续所不可或缺的物质基础，以规范性文件扩张税法体系的现实需求和旨在保护国民财产权的税收法定原则之间的紧张关系就无法彻底消解，且前者往往处于更能获得优先保护的顺位，这也是税制的复杂化趋势为何难以扭转的主要原因。

在税法发展与税制演进的历史进程中，对规范性文件的依赖使得税制结构往往会呈现出无意识的复杂化，而在无法对财税机关的“剩余立法权”进行实质性限制的情况下，为了消解此种复杂化趋势所引发的诸多弊端，周期性的税制简化改革就成为了一项重要的理论议题与实践任务。值得关注的是，虽然国家此前已经在不同时期开展了多次大规模的税制简化改革，却未能从根本上扭转标准税制的复杂化趋势，这也能解释国家为何要尝试在海南专门建构一套以“简税制”为主要特征的区域性特别税制。在此种情况下，若要讨论以“简化”为导向的税制改革在扭转税制复杂化趋势上所面临的主要障碍和困难，显然有必要回顾我国税制变迁中较为常见的复杂化趋势以及相应的简化改革。

（一）税制初创与第一次税制修正

根据《中国人民政治协商会议共同纲领》第四十条的要求，新中国的税收政策应秉持“简化税制”的基本原则。①《中国人民政治协商会议共同纲领》第四十条第二款规定：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”遵循这一指导理念，政务院在1950年通过了《关于统一全国税政的决定》（政务院通令政财字第3号），形成了一种以流转税为主体的复合税制，呈现出“多种税、多次征”的特点，而这主要是为了适应当时多种经济成分和经营方式并存的状况。［7］但经过三年的经济恢复期后，由于我国的经济状况和经济结构都已经发生了较大的转变，出现了“经济日益繁荣，税收相对下降”的现象。以营业税为例，随着公有制经济在国民经济中占比的不断提升，使得调拨成为了主要的经营方式，这大大减少了商品在市场上周转的频率，并使得批发营业税出现了较大程度的减收。

为了适应此种变化，政务院财经委员会于1952年12月通过了《关于税制若干修正及实行日期的通告》（以下简称《通告》）。根据《通告》所确定的改革方案，此次改革的基本目标是减少商品和服务税领域的税种数量和征收环节，尝试以一次性征收商品流通税的方式参与对国民收入的初次分配，具体的改革措施包括：第一，改革营业税，即在既有的营业税体系内，合并印花税、营业税及营业税附加，并将批发环节的营业税前移至生产环节。第二，开征商品流通税，即对于被列入《商品流通税试行办法》所列税目的产品，企业不再需要缴纳货物税、营业税和印花税，而是改缴单一的商品流通税。第三，裁并其他税种，主要是将特种消费行为税改称为文化娱乐税，并将原特种消费行为税下的部分税目并入营业税。第四，对整体的税率结构进行调整。

从实施效果看，本次税制修正不仅没有造成税收收入的下降，还在一定程度上解决了“经济日益繁荣，税收相对下降”的问题。但由于前期准备不够充分，《通告》生效后引起了较大的价格波动。［8］此外，将纳税环节前置虽然是为了避免私营工商业者通过“产零见面”等方式偷逃税款，但在计划经济体制下部分工厂无法及时提高出厂价，这使得旨在实现公私平等的税改方案反而加重了国有企业的税收负担。极而言之，本次税制修正的问题在于，对税制和经济的关系问题的处理违反了经济规律，即强迫物价和企业的经营活动方式服从税制设计，而为了消解由此所产生的不利影响，之后对私营批发商又重新征收营业税。［9］但不可忽视的是，《通告》所提出的诸多改革措施在较长的历史时期内得到了贯彻，如营业税的扩围和商品流通税的开征。

（二）税制的极端简化与恢复重建

随着“三大改造”的推进，我国的社会生产关系逐渐转化为单一的社会主义公有制经济，这意味着税制结构必须进行根本性变革。对于这一阶段的税制改革，时任财政部副部长吴波在1955年第五届全国税务会议的总结发言中提出，苏联现行的税制应成为我国今后税制建设的方向。［10］具体到商品和服务税领域，在苏联“周转税”的影响之下，进一步改变以“多种税、多次征”为主要特征的税制结构就成为了迫切的现时需求。为此，全国人大常委会于1958年通过了《工商统一税条例（草案）》，将货物税、商品流通税、营业税和印花税这四个税种合并简化为工商统一税，并简化了税率和税目。此后，受“税收无用论”和“繁琐哲学”等税制建设理念的影响，文革期间的税制结构还呈现出进一步简化的整体趋势。

到1978年，虽然我国在名义上还存有13个税种，但在一般情况下，国营工商企业只需要缴纳工商税，集体企业只需要缴纳工商税和工商所得税，农业生产单位则只需要缴纳农业税，个人缴纳的税收微乎其微。［11］需要说明的是，这一时期极端简化的税制结构主要是源于对计划经济的片面理解和对苏联经验的盲目遵从，且由于当时并不存在现代意义上的工商业交易，这意味着以商品和服务的交易作为税基的工商业税制实际上已经丧失了其生存和发展的土壤。然而，随着1979年后党和国家将工作重心转移到经济建设中，为了获取足额的财政收入和消解税制极端简化对经济社会发展所导致的诸多障碍，恢复和重建符合市场经济需求的工商业税制就成为改革开放初期税制建设的核心议题。

在1984年的税制改革中，根据国务院所批转的《财政部关于在国营企业推行利改税第二步改革的报告》（国发〔84〕124号），原来的工商税以纳税对象为标准进一步细分为产品税、增值税、盐税和营业税，并新增了资源税、城市维护建设税、房产税、土地使用税和车船税。从税制重建的角度看，此次税改的积极意义在于：第一，破除了1958年以来“税收无用论”和苏联周转税的不利影响，不再片面地强调通过减少税种的方式实现税制简化，转而注重多环节、多层次和多维度地发挥税收的调节作用；
第二，在流转税领域正式引入了增值税，旨在以此消除营业税体系下重复征税的顽疾；
第三，通过新设税种的方式完善了财产行为税体系。［12］但就简化税制而言，这一时期的流转税体系仍存有以下问题：第一，内外有别的两套税制不仅使得实体规则过于复杂，也有违税收公平原则。第二，受“问题导向式立法”和“应急性立法”的影响，财产行为税类和特定目的税类迅速壮大，这一时期的税种数量从1978年的13个激增到1991年的35个。［13］第三，未能合理划分税基，尤其是同时开征增值税和营业税使得部分工业产品面临双重征税或双重不征税的问题。

（三）以简化为目标的增值税转型与扩围

随着经济体制改革的不断深入，日益复杂的商品和服务税制对于建设统一市场和促进商品流通的掣肘愈发明显。为此，中央在1993年多次发文强调了“简化税制”的重要性，并在1994年开启了新中国成立后最大规模的财税体制改革，其中就包括了影响深远的流转税改革。根据中共中央的要求，此次流转税改革的主要任务是推行以增值税为主体的流转税制度。①参见《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。以此为基础，国务院提出了具体的改革方案，即新的流转税制由增值税、消费税和营业税组成，在工业生产领域和批发零售商业中普遍征收增值税，对少量消费品征收消费税，对不实行增值税的劳务和销售不动产等行为征收营业税。此外更为重要的是，新的流转税制将会统一适用于内资企业、外商投资企业和外国企业。②参见《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发〔1993〕90号）。从实际成效上看，1994年的流转税改革不仅破除了内外有别的两套税制，而且奠定了我国目前标准税制的总体框架，在一定程度上实现了税制简化的预期目标。

此后，商品和服务税领域的改革基本围绕着增值税的转型与扩围进行。考虑到学界对我国增值税的制度变迁已有充分讨论，本文对此不再赘述。但需要强调的是，我国现行的增值税体系仍过于复杂。在税率方面，现行的《增值税暂行条例》不仅规定了三档名义税率，且由于对部分行业和部分纳税人采取了简易征收的方式，进一步提升了实际税率结构的复杂化程度。在纳税人方面，由于未能健全针对小规模纳税人的“抵扣权”，在一定程度上破坏了增值税抵扣链条的完整性。此外，虽然2016年的全行业“营改增”扩大了增值税的调整范围，但以制造业为背景所打造的该税种显然难以适应现代服务业在增值额确定和进项扣除等方面的客观需求。在此种情况下，为了实现横向税收公平与避免税收逃避，税务机关创设了大量的特殊规则，这使得现行的增值税制度在实体规则和征管要求等方面均极尽复杂之能事。

综上，尽管旨在实现结构性简化的税制改革一直是税法发展与税制演进中的核心议题，但更为复杂的交易形态和更加多元的立法目标使得现行的增值税制度日趋复杂，而规则的复杂化不仅增加了纳税人的遵从负担和主管机关的稽征成本，一些相互冲突的规则还意味着在增值税立法的过程中需要进行更为复杂和艰难的利益平衡。此外，在数字经济蓬勃发展的时代背景下，其独特的价值创造模式对增值税的国内征管和跨境协调所提出诸多根本性挑战亦不容忽视，需要在立法层面提出系统性的解决方案。极而言之，现阶段所建立的“消费型增值税”显然绝非商品和服务税领域制度简化的最终方案。

从新中国成立后税制变迁的历史经验中不难发现，税制结构在改革刚完成时往往较为简单，但会随着时间的推移而变得愈发复杂，且此种复杂化趋势会一直延续至下一轮税制简化改革，此即税法发展与税制演进中十分常见却又容易被忽略的繁简交替现象。但承前所述，本文所要讨论的是在扭转税制复杂化的问题上是否存在着一些难以逾越的障碍，故笔者仍要追问的是：此种繁简交替现象受到了何种潜在因素的影响，其作用机理是否有迹可循。更为重要的是，该规律将会如何影响我国现代税制的建设和完善。需要说明的是，不同于旨在强调改革后税负轻重变化趋势的“黄宗羲定律”，本文所欲提炼的繁简交替规律侧重于对此种现象生成原因的规范分析，且税制繁简与税负轻重间并不具有必然联系。①黄宗羲在《明夷待访录》中曾指出历史上的税收制度“有积累莫返之害”，即税费改革之初，税负会减轻，但后来政府会不断增加“杂派”从而加重人民负担。.

（一）税制发展中“简化”与“复杂化”的博弈

在税法发展与税制演进的历程中，对公平与效率的利益衡量始终是一个无法回避的重要议题，决策者在这一问题上的倾向性不仅会影响具体的制度建设，还与整体税制的繁简程度密切相关。具体而言，如果将旨在贯彻效率目标的“稽征经济原则”作为优先价值，就需要大量运用“类型化观察法”以提升相关规范的抽象化程度，而这显然有助于提升税法的体系化程度，使得整体的税制结构趋向于简化。与之相对的则是，对“税收公平原则”的强调往往意味着需要对课税要素进行更为精细的区分，以期能实现税法评价的结果妥当性，这不仅会直接导致税法规范的数量增加，对应税事实特殊性的关注还容易形成“问题导向式立法”和“应急性立法”的制度生成模式，提升税制结构的复杂化程度。申言之，公平与效率之争使得税法发展与税制演进中同时存在着“简化”与“复杂化”的双重动力。

此外需要强调的是，前述情况仅是一种理想化的状态，过于简洁的税法规范显然无法充分回应纳税人的特殊性和应税事实的多样性，而复杂的制度设计也存在制度成本过高和隐性歧视等问题，这意味着任何时代的税收立法者都需要在效率与公平之间不断权衡以适应社会的发展变化。同时，除了“稽征经济”与“税收公平”的博弈之外，为了避免财政危机对经济社会的巨大冲击，以更为合理的理想税制促进经济发展和保障国民财产权的应然理想往往要让位于保障税收收入的现实需求，而此种对筹集收入职能的强调不仅意味着以规范性文件扩充税法体系的制度实践将会长期存在，还进一步提升了扭转税制复杂化趋势的难度。然而，虽然繁简交替现象贯穿于税制发展的始终，但在实施重大改革的“重塑性发展阶段”和贯彻落实上一轮改革措施的“渐进性发展阶段”，税制结构的繁简变化却有着完全不同的表现和成因，且主要体现为“渐进性发展下无意识的复杂化”和“重塑性发展下自觉的简化”。

在渐进性发展阶段，此种无意识的复杂化在形式上是由于各类税收规范性文件的不断叠加而导致的，但究其根本，则是源于决策者在面对高度易变和日益复杂的应税事实时过于依赖财税机关的规则创设，此即本文第二部分所阐释的税制发展中常见的复杂化趋势。在此情况下，为了避免税制无止境的复杂化，决策者往往会周期性地推动全国层面的简化改革，这一方面是为了总结和确认财税机关一些行之有效的制度实践，并将中央对于未来税法发展的最新理解与要求贯彻到现行的税制之中，但更为重要的考量在于，尝试借此建构一个更具包容性的税制框架以回应社会经济活动的最新发展与变化。基于此，历次重大的税制改革不仅会在形式上对繁杂的税法规范进行清理，还会通过回归和重申税法基本原理与价值等方式提升实体规则的抽象化和体系化程度。［14］

从我国税制变迁的历史经验看，大规模的结构性改革基本与以下几类因素密切相关：第一，政治经济领域的基础制度发生了重大变化，如文革期间极端简化的税制结构在很大程度上就是为了适应当时高度集中的计划经济体制；
第二，出现了能够大幅提升社会生产力的技术革命或是颠覆性的价值创造模式，如部分域外国家针对数字企业所征收的数字服务税是为了适应数字经济这一全新的价值创造模式；
第三，既有的税制结构严重阻碍了社会经济的健康发展，如增值税历次的转型与扩围就是为了解决税制性重复征税对出口企业及服务行业的不利影响。质言之，虽然税制改革仍是为了解决税法规范与基础事实之间的错位，但不同于财税机关为执行税法或填补税法空白而制定的规范性文件，其所要处理的是难以在既有的税制体系下通过局部优化的方式得到妥善解决的结构性问题。

遵循此种制度逻辑，我国在改革开放后所推行的多次重大税制改革与国内的政治经济体制改革不仅在时间上呈现出较为明显的同步性，在实体内容上也具有极为密切的关联，旨在契合不同时期经济社会发展的现实需要。事实上，考虑到我国在经济社会体制改革中所遵循的渐进性改革理念，税法发展与税制演进显然不可能是一蹴而就的，这也是为何在1984年引入加值型增值税制度后，通过此后四十余年间的多轮次改革才在全国范围内建立起较为规范的消费型增值税体系。然而，此种以改革推动立法的模式显然缺乏必要的前瞻性，使过去的税收立法和税制改革长期处于解决已有问题的被动状态，难以对社会经济活动的发展变化提前作出预判并主动应对，也是为何要在此后的发展中打破此种以“以规范性文件填充税法体系——简化改革以清理规范性文件”为主要内容的繁简循环。

综上，“稽征经济”与“税收公平”的博弈使得在税法发展与税制演进中同时存在着“简化”与“复杂化”的双向运动，然而，在缺乏能够统合税制建设中多元目标的理论工具与制度框架的情况下，旨在通过法律解释和规则创设的方式消解前述冲突的税收规范性文件不仅难以实现其预期目标，反而会对既有的规范体系形成新的冲击。在此种情况下，决策者只能通过周期性的简化改革缓和税制发展中的复杂化趋势，但由于标准税制以筹集财政收入作为其核心任务，这使得在其制度框架内所进行的结构性改革和制度创新面临着诸多难以逾越的制约。正因如此，我国历史上的税法发展与税制演进才呈现出“渐进性发展下无意识的复杂化”和“重塑性发展下自觉的简化”现象，此即前文反复提及的商品和服务税领域的税制结构繁简交替规律。

（二）繁简交替规律下的异数及其价值：《自贸港法》第二十七条

在税制变迁的历史进程中，税制改革具有不容忽视的重要作用，正是通过周期性的税制改革不断回归和重申税法的基本价值，商品和服务税体系才得以在繁简交替中实现螺旋式的上升。但承前所述，由于税制建设需要兼顾筹集财政收入和保障经济稳定等多元目标，我国此前所采取的是在标准税制下对已有成功经验进行立法确认的常规模式。然而，由此所导致的保守主义倾向使得税制改革难以及时和充分地回应社会实践的最新发展，这意味着相关的改革成果必然会落后于社会发展，需要在此后通过大量的规则创设来填补税法空白。申言之，此种具有妥协性的改革模式不仅没有缩小税法规范与基础事实间的错位，更为困难的法律修订反而进一步固化和拉大了前述错位。［15］从某种程度上说，此种保守主义倾向正是我国近年来所推行的各类税制改革难以取得实质性突破的重要原因。例如，在落实税收法定原则的过程中，新税种法的制定主要是基于“负担平移”或“制度平移”的理念，这使得立法层面的制度调整侧重于收入稳定的实现，不仅无法实现整体税制的结构重组或优化，亦难以实现整体的税制改进和有效发展。［16］

为了进一步推动我国税制结构的转型与升级，不仅要破除改革中的保守主义倾向，还应在理论层面关注如何突破繁简交替规律的影响。质言之，通过发掘历史上绝大多数税制改革事与愿违的原因，不仅能显著降低税制改革的发生频率，还有助于避免新的税制改革重蹈覆辙。在这一问题上，作为繁简交替规律下的异数，以《自贸港法》第二十七条第二款为核心的海南自贸港税制简化方案殊值研究。不同于改革开放后在全国范围内所开展的以提升税制统一性为根本遵循的增值税改革，以及在部分特殊经济区所提供的以税源竞争为导向的区域性税收优惠，该方案所欲构建的“繁简并存”的制度格局充分展现了决策者对税法发展的最新理解与思考，或有助于缓解税制结构在渐进性发展中无意识的复杂化。

在税制简化的技术方案上，《自贸港法》没有沿用简单合并或是新设税种的传统简化方式，而是在不改变我国标准税制的情况下重新建构了一套以“简税制”和“轻税负”为主要特征的区域性特别税制，旨在以“税制性优惠”的方式使发生于海南自贸港内的经济活动在税收负担上接近于域外的各类“自由贸易园区”。需要强调的是，虽然《自贸港法》第二十七条第二款中所提出的销售税方案是建立在简并增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等五项税费的基础之上，但新开征的销售税在税基、计税依据、税率设计、征收管理方法等核心要素上均具有高度的独立性，与前述的五项税费并非是简单的替代关系。就提升区内税制竞争力的税制建设目标而言，以“单环节征收”和“比例税率”为主要特征的销售税不仅能更为彻底地解决商品和服务流转环节的重复征税问题，该税种在税率结构和税目等实体课税要素方面的简洁性还有助于回应日益复杂的增值税制度所引发的诸多弊端。［17］此外，从美国各州征收“销售和使用税（Sales and Use Tax）”的制度实践看，此类税种具有更为灵活的征税范围，与海南建设国际消费中心的区域发展目标相契合。

然而，海南自贸港的税制建设绝非是单向度的简化，至少需要关注以下两个面向的复杂化：第一，虽然海南自贸港内将会实行一套高度简化的商品和服务税制，但由于此种专门适用于海南自贸港的特别税制与境内港外的标准税制同时存在于同一个关税区内，这意味着我国整体的税制结构会呈现出一种“繁简并存”的新格局；
第二，由于海南自贸港的税制建设亦需兼顾不同的价值目标，这意味着以“单一税率”和“宽税基”为主要特征的销售税并不是自贸港“税制简化”的必然结果，封关运作后专门适用于海南自贸港的特别税制仍会呈现出“繁简并存”的状态，旨在应对降低区内经济活动税收负担和平衡不同经济业态与经营模式的横向税负差异等多元目标。

就整体的税法发展与税制演进而言，之所以要强调海南自贸港税制建设方案在整体上所遵循的“繁简并存”的制度格局，不仅是为了凸显税法在实现公平分配上的作用和意义，更为重要的是，以此为基础所形成的税制新发展模式展现了决策者对于打破税制结构繁简交替的探索与尝试。具体而言，在海南岛所进行的区域性税制另造不仅能提升海南自贸港的税制竞争力，其更为重要的价值在于以“一揽子解决方案”应对税制复杂化问题的尝试，即通过直接建构以销售税为主体税种的自贸港特别税制的方式，使决策者能绕开现阶段增值税改革所面临的诸多困难与阻碍，以不同的制度框架和课税逻辑探索另一套有助于促进现代服务业发展的商品和服务税制。相较于传统的税收试点而言，此种另造商品和服务税的改革理念不仅减少其他非税收因素对税制设计的干预，还能在真实环境下更为全面和系统地验证税制改革的实际成效，这意味着未来的海南自贸港或将成为一个全新的制度试验田，探索和验证各种难以在标准税制下直接推进或进行局部试点的税制创新。

综上，虽然我国一直以来都在努力推动税制简化和提升税制统一性，但在全国范围内全面推行“简单税制”几乎是一个不可能完成的任务。然而，以《自贸港法》第二十七条为核心的税制简化方案展现了一种全新的可能，即在不影响标准税法发展的前提下，以区域性税制另造的方式打造一个适用于特定区域的特别税制，并在此种特别税制的制度框架内进行更高水平的规范统合与制度创新。申言之，在彻底终结此种繁简交替的条件和时机尚不具备的情况下，此种“繁简并存”的制度格局或将构成一条可行的中间道路。遵循此种制度逻辑，在调整目标和制度逻辑上各有侧重的特别税制与标准税制均属于我国未来的现代税制中不可或缺的重要组成部分，二者亦将共同建构出一个更加开放和富有张力的商品和服务税制。

在筹集财政收入的过程中，为了回应经济活动中快速变化的基础交易，税法规范在认定应税事实等方面应存有足够的灵活性。然而，基于保障国民财产权的崇高理想，一部充满不确定性概念和兜底条款的税法是无法想象和难以接受的。为了避免税法规范与基础事实间的严重错位，并兼顾“依法征收”和“应征尽征”等政策目标，决策者不仅要依赖财税机关在实践中的规则创设，更应通过结构性的税制简化改革凝聚共识和重申税法的基本价值。但在实现此种平衡的过程中，“稽征经济”与“税收公平”的博弈使得税制发展同时受到“简化”与“复杂化”的影响，加之传统的税制简化改革难以扭转税制发展中的复杂化趋势，这使得税制发展中的繁简交替规律将会长期存在。

由此观之，无论是为了提升税制的稳定性还是增进改革的实效，都有必要打破这种周而复始的繁简交替。在这一问题上，作为我国探索税制发展新模式的主动尝试，海南自贸港的税制建设方案不可忽视。质言之，虽然以《自贸港法》第二十七条为核心的税制简化方案仍未彻底解决“稽征经济”和“税收公平”的冲突，但通过在特定区域重构商品和服务税的方式，我国未来的商品和服务税体系将会呈现出“繁简并存”的制度格局。在此种情况下，具有不同发展目标与制度逻辑的特别税制与标准税制将会相对独立地发展演进，相较于此前通过周期性税制简化改革被动应对税制发展中无意识的复杂化趋势而言，此种新发展模式无疑能更为有效地兼顾“保障国家财政收入”“促进产业结构优化”和“配合宏观经济调节”等多元目标，与数字经济时代创新发展的新需求相契合。