政府会计制度下高校财务核算问题及对策研究

汤雯雯 陈 晨

南京医科大学财务处 江苏 南京

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，意味着我国建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告正式拉开序幕。2019年1月1日起行政事业单位全面实施政府会计制度。高校的工作内容、核算体系和管理模式都发生了全面而系统的变化。具有双功能、双基础、双报告特点的政府会计制度本身具有一定的复杂性，政府会计制度涉及面广、内容繁多，想学懂弄通并做到融会贯通、应用实践具有一定难度。高校集教育、科研、服务于一身，其在结构、功能、运行、绩效等方面具有特殊性，有着较为多样且复杂的经济业务。本论文针对高校在制度执行、账务核算过程中遇到的难点问题分析研讨，并对高校进一步落实政府会计制度提出了几点思考和建议。

高校财务长期使用收付实现制进行会计核算，政府会计改革创新是建立政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式。这对高校财务人员的业务能力和核算水平提出了很大的考验。高校实行新政府会计制度已有三年，在制度执行过程中面临着如下问题。

1.科研收入核算难点

政府会计制度要求单位财务会计核算实行权责发生制，科研收入是高校收入的重要组成部分，高校科研数量巨大，完全按照权责发生制的操作难度颇大。关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定中要求：高等学校以合同完成进度确认事业收入时，应当根据业务实质，按照四种方法确认科研收入：一是成本法，二是工作量法，三是期限法，四是实际法。第一种“以支定收”成本法的弊端有：科研收入随报销支出的进度而变化，报销支出进度往往取决于报销人员的报销习惯，易造成收入衡量不准确。第二、三、四种方式都需要有相对应的衡量标准和统计要求，高校科研种类繁多，大多数科研项目的工作量、时间和进度都难以衡量，并需要耗费大量的人力、精力和时间，增加科研人员的统计负担，不符合国家科研“放管服”政策，同时也不符合经济效益原则。高校科研系统、合同系统与财务系统互相独立，造成“信息孤岛”，财务无法收集到相关信息，进而难以进行科研收入确认。

2.固定资产核算难点

目前大多数高校的固定资产管理系统和财务系统相互独立。资产管理部门按照相关制度进行固定资产申购、登记、调拨、处置等管理工作。财务部门按照有关规定对资产管理部门提供的固定资产资料进行会计核算。由于固定资产业务频繁且分类较多，根据新政府会计制度，固定资产一般分为六类：房屋及构筑物；
专用设备；
通用设备；
文物和陈列品；
图书、档案；
家具、用具、装具及动植物。因此，在信息传递过程中，由于人为的失误容易造成信息缺失、遗漏和错误，导致固定资产核算误差。目前大多数高校固定资产仍处于手工对账阶段，资产管理人员和财务人员需要导出每一条固定资产登记和入账记录、逐笔核对，一旦对账不平，就需要耗费大量的时间查找原因，影响资产月报的报送。根据新制度要求，固定资产应当按月计提折旧。过去大多数高校并未对固定资产进行折旧，新制度下高校实现成本核算开拓了渠道，同时也对核算提出了新的要求。目前高校普遍使用简单易操作的年限平均法进行计提折旧，但此种方法不符合高校的成本核算要求，未准确反映高校成本，不符合收入费用配比原则。

3.无形资产核算难点

无形资产没有实物形态，难以辨别和确认。部分高校不重视无形资产核算，未建立健全无形资产核算体系，且无形资产的入账价值有时难以判断。根据《政府会计准则第4号——无形资产》第十一条“政府会计主体自行开发的无形资产，其成本包括自该项目进入开发阶段后至达到预定用途前所发生的支出总额”。高校自行研究开发无形资产，要将研究阶段和开发阶段分别进行处理。最终成为无形资产的，开发阶段的支出应当确认为无形资产，由于开发阶段的成本难以准确衡量，所以无形资产的入账价值无法准确确认。

4.应收账款计提坏账准备执行困难

关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定中要求：高校每年年末需对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性并计提坏账准备。高校部分债权年代久远、不能明确责任主体，存在部门间相互推诿难以追溯、分析的困难。大部分高校的财务或信息系统并未涉及债权管理，仅靠人工核算难以保证核算的准确性，既花费人力又花费时间，还无法达到预期效果。制度中也并未明确计提坏账准备的操作方法，使得实际操作中难以执行。

1.科研收入确认

高校应根据制度要求按照合同完成进度及自身的实际情况合理确认科研收入。对于科研项目较少且类型比较单一的高校，可根据成本法、工作量法、期限法或实际法中的一种方式确认科研收入。对于科研项目较多、类别繁杂的高校，可以分类别确认科研收入。对周期为一年期以内的小金额科研项目，按照收付实现制确认科研收入；
对周期超过一年、金额大的科研项目，在规范报销人员报销习惯的前提下，按照合同成本确认科研收入，以保证确认收入的准确性。与此同时，高校还需要加快科研、合同、财务系统的信息一体化建设，确保科研收入的高效性与准确性，从而解放科研人员和财务人员。

2.固定资产核算

一是将资产管理系统和财务系统进行对接。从资产的申购、采购、入库、记账、对账、折旧、盘点、改造、报废进行全流程的数据连通和管理，实现数据实时共享，减少人工传递数据的错误，资产管理系统与财务系统紧密结合，在资产配置中严格按照预算执行，做到“无预算无购置”，同时实现“有单据即有凭证，账账相符”。利用信息化提高工作质效，促进资产管理和财务服务质量的提升。具体流程如图1所示。

图1 资产管理系统与财务系统结合流程图

首先，教职工在资产管理系统中进行资产申购，填写经费项目和申购资产的信息，资产管理系统向财务系统读取项目信息并冻结相应的预算金额。其次，资产采购完毕，登记入库后，相关数据由资产管理系统传递给财务系统，生成预约报销单，财务人员审核资产采购材料无误后，财务系统自动生成记账凭证，同时释放已经冻结的项目经费，生成凭证号后反馈给资产管理系统。最后，按月结账，当月月底进行锁账和自动对账。对账正确后，资产管理系统向财务系统传送当月折旧数据，财务系统自动生成计提折旧的记账凭证并向资产管理系统反馈凭证号。

二是合理选择固定资产折旧方式。高校资产因其办学性质和教学科研要求不同，品类繁多、使用频次不一，损耗的方式也不尽相同。高校不能简单地将折旧方式“一刀切”，应该按照不同的资产性质使用不同的折旧方法，从而准确反应固定资产的损耗并准确计算教育成本，以确保财务报表数据的准确性。对于各期损耗比较平均且效益相当的资产可采用年限平均法；
工作损耗较为平均且工作量较易统计的资产可采用工作量法；
对于常年处于超强度损耗，资产维修费用逐年增加，工作效率及效益逐年递减的资产，则可适当引入企业会计中的加速折旧法。

三是建立无形资产核算体系。严格按照政府会计制度的要求对无形资产进行核算。无形资产在取得时按照成本进行初始计量，包括相关税费等。按月对无形资产进行摊销，为高校实现成本核算和绩效考核提供基础性的数据。建立无形资产管理系统，实现无形资产的在线共享管理。对于如何判断开发阶段的成本，还需要进一步的探索和研究。

四是明确坏账准备的计提范围、方法和核算。高校应根据国家相关制度规定，修改和完善规章制度，明确坏账准备的计提范围、方法和核算，使之有章可依。根据新制度规定，计提坏账准备可选择应收账款余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法。应收款项长期挂账意味着学校可能存在着经济损失的风险，而且时间越长，风险越大。应收款项长期挂账也是高校上级主管部门和事务所审查和要求整改的重要内容，但仅靠财务部门清理应收款项是远远不够的，还需要相关职能部门进行配合和联系，并对可能存在坏账风险的款项进行专业分析和研判，高校各职能部门应建立联动机制，搭建债权管理平台，设置相关规则和流程，加强应收款项的催缴，提高坏账准备计提的准确性。坏账核销后仍要建立备查账，安排专人保管。建立跟踪追款机制，不要轻易放弃对坏账的追回权利，尽量减少学校的坏账损失。

1.组织培训和交流

建议高校主管部门选择新政府会计制度执行比较好的其他高校，组织与其进行实地学习和交流。同时，对高校执行政府会计制度的经验和遇到的难点问题进行调研。并对高校在调研中提出共性的重难点问题邀请专家组织专题培训，内容则要侧重于对新政府会计制度的实务进行规范化培训，以往的培训更多的是对制度的解读及某些高校的经验介绍。但各高校因对制度的理解不同，所以对制度的执行不尽准确或有些核算并未按制度执行。

2.实施检查和指导

目前高校已完成新旧政府会计准则制度的衔接工作，2019年起已按新制度进行会计核算。但制度执行准确与否、会计核算是否符合新制度的要求，具有比较大的不确定性，建议主管部门能够对各高校的执行情况进行检查，对执行有误、不到位的地方尽快提出指导意见，确保新政府会计准则制度在高校得以有效实施。

3.加强制度建设

新政府会计准则制度在基建账务、资产管理、计提折旧、坏账准备、长期股权投资、收入确认等方面都提出了新的要求。各高校要根据新政府会计制度的内容，修订相关的管理制度，建立健全的制度体系。严格按照新政府会计制度和会计准则对现有制度进行建立、修改和完善。通过制度规范指导实践工作，建立行之有效的单位经济活动管理制度。

4.落实财务人才培养

新政府会计制度对财务人员的专业素养提出了更高的要求。目前高校财务系统大多会自动生成预算会计和财务报表，信息化带来便捷的同时，也弱化了我们对制度的学习研究、了解和应用。很多财务人员过于依赖财务系统，并不了解自动生成的预算会计和财务报表中的规则，并不去检查其正确与否，难以发现系统本身存在的错误，从而影响数据的分析和报告。因此，财务人员要通过自主学习，不断增强对新制度的了解，弄懂吃透文件精神，对财务核算、做账规则、报表编制等了然于心。同时，能够发现问题、提出问题和解决问题，使得新政府会计制度在高校得到良好的应用。

5.构建数据稽核系统

高校业务量大，业务种类繁多且复杂，审核和复核人员人手不足且业务水平参差不齐。高校财务处可通过构建数据稽核系统，读取财务系统的记账数据，对一些凭证记账的易错类型设置提示和预警模式，减少凭证的出错概率，从而提高工作效率，降低财务风险。