国有企业改革政策落实跟踪审计研究

王 帆，徐灵源， 姜 波

1.浙江工商大学 会计学院，浙江 杭州 310018；
2.审计署 审计科研所，北京 100000;3.湖州南浔新城投资发展集团有限公司，浙江 湖州 313000

自改革开放以来，国有企业持续改革，不断朝着现代化、市场化的方向发展。由于不同时期的政治经济环境不同，国有企业改革的内容也有所不同。国有企业改革的首要目标是实现国有资本的保值增值，但是“两权分离”后，“内部人控制”等问题有时会造成国有资产流失。因此，需要国家审计、国有资产监管机构等监管主体对国有企业的改革的过程和绩效进行监督。在政策落实跟踪审计提出以前，国家审计通过经济责任审计或者专项审计的办法对国有企业改革进行监督。自政策落实跟踪审计提出后，国有企业审计的范围有所扩大，国有企业所承担的各项重大决策部署和政策措施的落实任务也需要国家审计进行跟踪监督。目前，针对国有企业改革已有一系列政策出台，国家审计应该如何通过政策落实跟踪审计促进这些与国有企业改革有关的政策落地，如何建立国有企业改革政策落实跟踪审计的评估体系，都是非常值得研究的问题。本文系统梳理国家审计在国有企业改革不同阶段的作用，分析国有企业各监督主体的职能和关系，找出适合进行国有企业改革政策落实跟踪审计的主体，构建国有企业改革政策落实跟踪审计的评价体系，提出国有企业改革政策落实跟踪审计的评价流程。

在改革开放前，国有企业一切生产经营活动都需要列入政府计划。国家针对国有企业的财务收支制定了详细的规范，国家审计则依据这些规范对国有企业实施严格的法规审计。

1978年党的十一届三中全会作出了对权力过于集中的经济管理体制进行改革的决定[1]，开启了国有企业改革发展的新篇章。1979—1992年属于国有企业改革的摸索阶段，主要着眼于国有企业的盈利分配问题，先后经历了利润留成改革、利改税改革、承包经营责任制改革等阶段。1992年党的十四大提出建立社会主义市场经济体制，1993年党的十四届三中全会第一次明确提出国有企业改革的方向是建立现代企业制度。因此，1993—2002年，建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度成为国有企业的主要改革方向。在这一阶段，国有大中型企业通过资产重组、置换、改组、债转股等方式进行改造；
而国有中小企业则通过拍卖、转让、股转债等形式成为非公有制企业[2]。随着国有企业改革的推进，国家审计也面临诸多新情况，需要调整原有的审计方法和工作重点。由于在国有企业建立现代企业制度的初衷是赋予企业自主经营权，以提高企业经济效益，国家审计的工作重点不应再停留于对企业的财务收支进行教条的审查，而是应该转变观念，将是否有利于促进社会主义生产力发展作为根本标准，只要是遵行现代社会化生产规律的经营组织和形式，审计部门都应该支持促进[3]。但是，现代企业制度“两权分离”的制度环境中也存在“内部人控制”的问题。某些国有企业经营者会出于自利而作出一些损害企业财产所有者利益的行为，并且当时的国有企业缺乏对国有资产所有权的有效管理和监督机制，有的国有企业在改革过程中出现了国有资产流失的问题。因此，国家审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，须将维护国有资产权益作为第一要务。

2003—2013年，国有企业改革进入了以股份制为主要形式的现代产权制度改革的新阶段。2013年至今，国有企业改革则充分体现了党的十八届三中全会所确立的“全面深化改革”的要求：“要完善产权保护制度，积极发展混合所有制经济，推动国有企业完善现代企业制度，支持非公有制经济健康发展。”[4]国有企业可以通过引进民营资本，转换经营机制，提高自身活力，民营资本可以通过与国有资本混合经营得到一定的扶持；
同时，国有企业的人事制度、分配制度等也朝着市场化的方向逐步改进[5]。2015年，《关于深化国有企业改革的指导意见》发布，这是指明未来国有企业改革目标任务和重大举措的纲领性文件。随后，国家有关部门又分别就分类推进国有企业改革、完善现代企业制度、完善国有资产管理体制、发展混合所有制经济等方面相继发布了方案、意见，逐步形成了国有企业改革“1+N”政策体系。进入“十四五”时期以后，中国开启全面建设社会主义现代化国家的新征程，高质量发展成为战略导向，而深化国有企业改革对高质量发展有重要助推作用。随着国有企业改革逐步进入“攻坚期”“深水区”，贯彻全面深化改革要求、促进政令畅通成为国家审计的工作重点[6]。政策落实跟踪审计的目的是保证国家重大决策部署的落实，国有企业改革作为国家提振市场经济活力的一种重大举措，必须及时跟进。

现有文献和理论大多讨论了国家审计对国有企业改革的审计内容、工作方向等，如审计机关应当将审计目标确立为国有企业改革措施的完善程度和落实效果，在审计过程中关注混合所有制改革中的国有资产流失问题、混合所有制企业中民营资本与国有资本控制权之争的公司治理问题等，少有研究明确提出在国有企业改革过程中政策落实跟踪审计的范围，即应当对哪些国有企业改革的政策落实进行审计。审计署济南特派办理论研究会课题组等关于国家审计对国有企业改革进行审计的研究指出，为了落实国有企业改革的各项决策部署，实现改革目标，其审计指标应当在国有资本保值增值等经济性指标的基础上，扩充政策性指标和功能性指标，并且按照“一企一策”的原则开展绩效评价[7]。但是，这个研究仍然没有明确国有企业改革政策落实跟踪审计本身的审计范围和审计要求。此外，目前的政策跟踪审计所发现的仍是资金管理使用方面的问题，审计范围较窄，尚未深入体制机制、政策本身层面。在实践中，审计机关主要选择范围明确、便于实施的政策开展审计，反而对一些复杂、涉及面广的政策落实情况关注不够[8]；
然而，以监督促政策落实、助推国有企业改革才是政策跟踪审计的初衷。因此，本文旨在厘清国有企业改革政策落实跟踪审计在整个国有企业改革监督体系中的机制，提出更具系统性、全面性的审计范围和审计流程，以更有力地对国有企业改革政策落实开展跟踪审计，对国有企业的整改情况进行全面监督。

本文通过分析国有企业内外部监督主体的职能和关系，来厘清国有企业改革政策落实跟踪审计在整个国有企业改革监督体系中的机制。根据2015年印发的《国务院办公厅关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》[9]，国有企业监督体系可分为内部监督、外部监督和社会监督3个方面。其中，内部监督主体包括董事会、企业内设监事会、企业职工、企业党组织等，外部监督主体包括国有资产监管机构、外派监事会、审计机关/部门、纪检监察和巡视等，社会监督主体包括媒体、公众、社会中介机构等。国有企业监督体系内各主体有各自监督的侧重点(如表1所示)。

表1 各监督主体的职能

资料来源：根据《国务院办公厅关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》[9]整理。

从各个监督主体的职能梳理来看，除国家审计及纪检监察外，对国有企业实施内部监督与外部监督的其他监督主体要么在国有企业中承担一定的管理职能，要么具有一定的政策决策权。前者既具有管理权又具有监督权，后者既制定政策又监督执行，两者对国有企业监督的独立性都不足。政策落实效果的好坏往往与决策正确与否相关联，若是完全让政策制定者监督政策的落实，当出现因决策失误而落实不力的情况，政策制定者可能会选择瞒报。因此，需要一个独立的主体代表资产所有者对诸如国有资产监管机构等进行再监督，而国家审计在审计监督方面更具有专业性，可以代表国有企业所有者对其他监督主体进行再监督。所以，国家审计也应当最适合代表国有企业所有者对国有企业改革政策的落实进行审计监督。

现阶段国有企业改革“1+N”政策体系已成为中国国有企业改革的大框架，并且《国企改革三年行动方案(2020—2022年)》(以下简称《三年行动方案》)也随之推出。国有企业改革“1+N”政策体系就分类推进国有企业改革、完善现代企业制度、完善国有资产管理体制、发展混合所有制经济等方面制定了具体的政策意见，《三年行动方案》则是指导国有企业将这些改革政策落地的施工图。因此，国有企业改革政策落实跟踪审计的范围应当聚焦于这些政策，发现政策在制定、执行中的问题，以审计报告或者专报的形式向政府汇报，并相应提出整改措施，以保证国有企业改革政策的顺利实施。

为细化国有企业改革政策落实跟踪审计的范围，本文进一步构建审计国有企业改革政策落实情况的评价体系。本文参考王帆等的研究[10-11]，依据国有企业改革“1+N”政策体系、各级审计机关公布的国有企业财务收支及专项调查审计报告、重大政策跟踪审计报告等，以国有资本保值增值、国有企业项目投资运营、国有企业改革政策规定落实、国有企业法人治理结构、国有企业违法违规等方面的情况为关键维度构建国有企业改革政策落实跟踪审计评价体系。

第一，国有资本保值增值情况。国家作为国有财产所有者，首先需要保证的就是国有资本的保值增值。实施国有企业改革的部分原因也是想通过混合所有制改革、完善企业制度等手段更好地激发国有企业的活力，最大限度实现国有资本的保值增值。因此，国有资本保值增值情况是政策落实跟踪审计的首要目标。一些经济指标，例如营业收入利润率、资产负债率、研发投入强度、全员劳动生产率等，应纳入国有企业改革政策落实跟踪审计评价体系之中。

第二，国有企业项目投资运营情况。出于国家宏观规划的需要，某些国有企业需要承担国家发展战略性产业的任务，这就涉及项目的投资与运营。若是这些重大项目没有落实到位，可能就会影响到国家战略规划的实施。对一个项目的投资和运营情况的评价可以从项目各环节的内部控制情况、项目资金的到位与使用情况、项目的运营效益等角度进行。因此，这一维度的评价体系应当评价包括投资项目从立项到运营各环节的内部控制、资金到位及时率、资金使用率和预算的差异情况等。

第三，国有企业改革政策规定落实情况。这一维度衡量的是各国有企业在改革时对于各项政策、规定的落实情况。例如，针对引入非国有资本的项目，国家相关部委根据不同类别的国有企业分类提出了要求：对于主业处于充分竞争行业的国有企业投资项目，支持非国有资本参股或控股；
对于处于关系国家安全、国民经济命脉领域的国有企业投资项目，需要实行国有独资或控股；
对于公益类投资项目，支持非国有资本参股或控股[12]。因此，审计机关在对国有企业改革进行政策落实跟踪审计时，就应当关注该国有企业的股权结构是否符合改革政策的规定，重点审查国有企业是否针对该项政策建立了组织工作的领导小组、制定了相应的制度和规划等。

第四，国有企业法人治理结构情况。法人治理结构是关系到国有企业改革成效的重要一环，混合所有制改革、完善现代企业制度等改革政策均会涉及公司治理问题。例如，某些国有控股公司在混合所有制改革以后存在着国有资本所有者缺位、控制权落入民营资本方的情况，如果这些企业处于关键性领域，这种混合所有制改革可能会对国家经济发展战略部署的落实造成影响；
再如，政策提倡的参股经营投资是实现国有经济与各类所有制经济加强合作、取长补短、共同发展的重要方式，但是某些国有企业存在着无效或低效参股的情况，可能不利于国有资本的保值增值。所以，对于这类高风险低效益的业务，审计机关应当督促国有企业加速清退。因此，对国有企业法人治理结构的评价应当纳入政策跟踪审计的审查范围。

第五，国有企业人员违法违纪情况。违纪违法情况的评价指标设置为违法违纪人数、关键岗位违纪率、涉及金额等，对于国有企业负责人等骗取套取、虚假申报、腐败贪污的重大问题，若经查实，审计人员需要将相关涉案人员移交纪检监察部门进行问责处理。

对国有企业改革政策落实跟踪审计的各项评价内容进行审计，需要有一定的评价流程。国有企业改革政策落实跟踪审计评价流程见图1：

图1 国有企业改革政策落实跟踪审计评价流程

第一步，建立审计项目组。审计人员应当与其他部门进行审前沟通，建立以国家审计为主的国有企业改革政策落实跟踪审计项目组。在审计实践中，国家审计需要组织财政部门、国有资产监管机构等开展联合审计，即国家审计与部门内部审计联合展开监督，以促进国有企业严格执行经济政策，项目组成员需要增加沟通交流，以了解政策实施现状及各监督部门的职责界定[13]。

第二步，确定审计范围。审计项目组须从国有资本保值增值情况、国有企业项目投资运营情况、国有企业改革政策规定落实情况、国有企业法人治理结构情况、国有企业违法违规情况等国有企业改革政策落实跟踪审计评价体系出发确定审计范围，从而保障国有企业改革政策落实跟踪审计的全覆盖。

第三步，进行审计评价。根据国有企业改革政策落实跟踪审计评价体系，审计项目组对国有企业改革政策落实情况进行审计评价。

第四步，提供审计报告和整改建议。国家审计提供国有企业改革政策落实情况的审计报告及整改建议，以帮助国有企业解决改革中的障碍与问题。审计报告是审计结果最为直接的体现[14]。国家审计在审计过程中和审计报告的书写过程中，要适当提升报告的信息含量，并针对审计出的问题提出后续的整改建议，必要时撰写审计专报向相关政府部门报告，充分发挥国家审计的预警作用。

第五步，进行表彰或问责。根据国有企业改革政策落实跟踪审计的评价结果，相关政府部门对国有企业或者国有资本投资运营公司等相关部门的责任人、监管人进行表彰或问责，从而倒逼相关责任人的整改，为国有企业改革的政策落实效果提供保障。

本文基于国有企业改革和推进政策落实跟踪审计的背景，就政策落实跟踪审计推动国有企业改革的机制进行了研究。国家审计不负责政策的制定，也不参与被审计单位的管理，相比于其他监管主体更具有独立性，所以应当代表所有者对国有企业改革进行监督。本文针对国有企业改革政策落实跟踪审计应当着眼于国有企业改革“1+N”政策体系、《三年行动方案》等具体改革政策，从国有资本保值增值情况、国有企业项目投资运营情况、国有企业改革政策规定落实情况、国有企业法人治理结构情况、国有企业人员违法违纪情况这五个维度构建国有企业改革政策落实跟踪审计的评价体系，提出国有企业改革政策落实跟踪审计的评价流程，形成从发现问题到整改问题的闭环，以推进国有企业改革政策的真正落实。