上市公司审计合谋

　 目 录 摘要 ............................................................................................................. I

　Abstract ..................................................................................................... II

　一、引言 .................................................................................................... 1

　二、文献综述 ............................................................................................ 1

　三、审计合谋的理论分析 ........................................................................ 2

　（一）经济人理论 .............................................................................. 3

　（二）委托代理理论 .......................................................................... 3

　（三）博弈理论 .................................................................................. 4

　（四）舞弊三角理论 .......................................................................... 4

　五、上市公司审计合谋案例研究 ............................................................ 4

　（一）案例介绍 .................................................................................. 4

　（二）案例分析 .................................................................................. 5

　1.新大地与中介结构的审计合谋 ................................................. 5

　2.新大地与注册会计师的审计合谋 ............................................. 6

　六、审计合谋产生原因分析 .................................................................... 6

　（一）外部监管层面 .......................................................................... 7

　1.证券监管部门的规定 ................................................................. 7

　2.监管及惩罚力度不足 ................................................................. 7

　（二）上市公司层面 .......................................................................... 8

　1.公司管理层的激励方式 ............................................................. 8

　2.上市公司的组织结构 ................................................................. 8

　（三）注册会计师事务所层面的原因 .............................................. 9

　1.市场竞争环境 ............................................................................. 9

　2.会计师事务所的性质 ................................................................. 9

　七、上市公司审计合谋的治理对策 ...................................................... 10

　（一）外部监管方面 ........................................................................ 10

　1．加大惩罚力度 ........................................................................ 10

　2. 完善职业道德的监督机制 ..................................................... 10

　（二）上市公司方面 ........................................................................ 10

　1.完善公司激励和惩罚机制 ....................................................... 10

　2. 改善上市公司的组织结构 ..................................................... 11

　（三）注册会计师事务所方面 ........................................................ 11

　1.促进会计事务所的规模化经营 ............................................... 11

　2.审计人员必须遵守相关职业道德 ........................................... 11

　八、结束语 .............................................................................................. 12

　参考文献 .................................................................................................. 13

　 I 上市公司审计合谋问题研究

　摘要：近年来，国内外出现了大量财务作假丑闻，公众越来越多地指责审计问题，怀疑是审计部门的审计合谋问题。上市公司违背相关规定进行审计合谋，是对审计工作独立性和客观性的公然藐视，而且还降低了利益相关方对会计信息、审计公信力和社会信用体系的信任，严重损害了公众的合法权益，使整个审计行业的未来发展面临着诚信危机。本文全面阐述了审计合谋成因理论，从外部监督层面、上市公司层面及注册会计师事务所等层面，深入研究上市公司中审计合谋出现的原因，从多个角度提出针对性的治理方案。

　关键词：上市公司；审计合谋；原因；防治对策

　 Research on Audit Collusion of Listed Companies

　Abstract: In recent years, the repeated exposure of financial fraud cases at home and abroad has pushed the audit collusion issue to the forefront. The audit collusion of listed companies not only affects the independence and objectivity of the audit, but also reduces the trust of all stakeholders in accounting information, auditing credibility and social credit system, seriously jeopardizing the legitimate rights and interests of the public, and making the entire audit industry faces a crisis of integrity. This paper comprehensively expounds the theory of audit collusion, from the external

　supervision level, the listed company level and the CPA firm, etc., deeply analyzes the reasons for the audit collusion of listed companies, and proposes comprehensive management measures from multiple angles. Keywords: listed company; audit collusion; cause; prevention and control

　 1 一、引言 由会计师事务所负责的上市公司审计，是基于对上市公司现有的财务报告，完成相应的鉴定报告。注册会计师提供的审计报告是防止上市公司出现财务合谋的最后关卡，可以提高财务报告的真实性，提高使用者的信赖度。然而，纵观这几年，国内外上市公司财务舞弊造假案频发，大部分案例都涉及注册会计师的审计合谋，审计不仅没有起到最终的防范把关作用，反而提供虚假鉴证服务，成为财务报告造假的“共谋”。这种行为违背了审计的目的, 不仅使审计行业面临信用危机, 而且资本市场中正常的流程和优化配置资源的方式也被会危及。因为审计合谋有干扰市场经济秩序的负面作用，它的出现对公众投资影响巨大，使得公众投资者无法获得正确的会计信息。本文旨在研究上市公司的审计合谋，通过阐述审计合谋的动因与机理,提出一系列防范措施来重塑资本市场的信用体系,提升审计公信力,使得适当的投资决策能够在精确的会计信息的基础上被债权人、投资者、政府等其他利益相关者做出。

　二、文献综述 我们知道，在国内外发生了一系列欺诈案件，使得财务审计合谋暴露，却未能提出有效的阻止方案。理解和定义明确的审计合谋概念对于我们理解理论非常重要，是我们分析问题的逻辑起点。许多国际和国内的大学者大都师从经济学角度出现，应用博弈模型对合谋方的经济学行为进行分析，得到了许多具有代表性的结论。

　从审计人方面研究，假设审计人是相对独立的，开展了审计合谋的一些研究。结果表明审计人在传统的委托代理模型中，太过于关注其独立性，对审计目标的过分关注有问题。Baiman 等人提出了一种理论——“GONE”四因素理论，认为机会、贪婪、需要和暴露是审计合谋出现的四个构成因素。Donald R. Cressey 指出审计合谋出现的原因是舞弊三角形理论，舞弊三角形指的是机会、动机和理性辩

　解，舞弊三角形理论应用广泛，被多个学者详细研究过。Nicholas 和 Price 认为交易理论和力量依赖理论能够阐述注册会计师和企业二者之间的关系。当上市公司和注册会计师发生冲突时，上市公司单方面希望可以通过第三方来影响报告的出具，那么这种能够出具第三方报告的人群必须具有相应资质，而且还乐意效劳。因为一般的企业并不是很重视注册会计师，导致给予注册会计师的薪资太低，发生了交易不平衡。但是相对而言，注册会计师与企业相比，还是太过于渺小，而这种地位的悬殊造成了注册会计师屈服于公司管理者的现状。

　在我国，审计合谋事件出现较晚，从上个世纪末期至今，国内很多学者对其研究倒是颇为丰富。雷光勇（2004）提到“审计合谋就是在财务报告审计过程中，注册会计师丧失了审计独立性的基本要求，积极迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要所做出的财务报告虚伪陈述与鉴证行为。”余玉苗、田娟等人（2007）通过研究发现“审计合谋是指审计师与上市公司经营者串通起来，采取不正当手段向审计委托人寻租、从中谋利的一种社会经济现象。”尤其在我国的审计市场中，因为供大于求的缘故，经济建设不合理情况太多，为审计合谋提供了有利的条件，很多经营性质的财务事务所唯利是图，提供伪造的数据来提高上市公司的竞争力。郭永祥等人（2002）研究发现“审计合谋是指审计人员或审计机构与被审计单位经营者串通起来，出具虚假审计意见的一种社会经济行为。”徐正刚、林钟高（2004）指出“审计合谋是指审计师与被审计人串通一气，采取不正当手段向审计委托人寻租以从中牟利的现象。”赵国宇、王善平（2005）认为“审计合谋意味着审计师与代理人串通起来，出具虚假的审计报告欺骗委托人。”管亚梅（2012）发表观点“审计合谋是注册会计师和会计师事务所与被审计单位管理层之间的串谋舞弊，具有很大的隐蔽性”。

　三、审计合谋的理论分析 审计合谋是指在注册会计师执行出具财务审计报告的过程中，没有按照应有

　的业务内容，丧失了独立性，在被审单位管理层舞弊动机的引导下，主动迎合被审计单位，提供虚假的财务报告，形成欺诈，作出虚伪的陈述证据，使得双方均从中获利，最终导致审计失去根本目的。

　对于上市公司而言，审计合谋是复杂的经济现象，对于注册会计师而言，它又是一种重要的会计行为，涉及到多方面的利益，关系着上市公司管理层、监管机构和股东等主体，影响力十分巨大且深远。研究上市公司审计合谋现象，提出合理的理论，有利于正确地理解审计合谋，对于控制这种现象的蔓延甚至杜绝这种现象直观重要。

　（一）经济人理论 经纪人理论假设首先由英国经济学家亚当·斯密在《国富论》中提出，他认为经济人是自私的,具有利己性，作为个体，其行为主要源于利益。经济基础是根本原因，从事经济活动都是为了谋取自身利益最大化。注册会计师是“理性经济人”，也属于一个经济利益集团, 自然具有利己主义倾向，会衡量收入和成本之间的关系。因此注册会计师的利益最大化原则过分可怕，他们谋取的利益主要来自于两个方面，一是接受客户委托，开展审计业务。通过对上市公司的财务报告进行鉴证出具相应报告并有偿高价收取审计需要的费用，二是通过与审计单位合作，骗取公众置信度，受贿财务。在监管不严的情况下，十分容易发生这种情况，注册会计师特别容易作出不独立、不客观、不公正的判断。面对义和利的选择，丧失坚定立场，出具虚假的审计意见。当合谋收益大于成本时,他会铤而走险参与合谋;当审计合谋的利益太小时，当然没有人会去合谋。终归到底，原因还是在于审计人员都是理性的经济人。

　（二）委托代理理论 随着大规模生产的出现，财产的所有权和经营权被分离，业主与经营者之间形成了委托—代理关系。由于委托人与代理人的效用函数不一致，双方之间存在

　信息不对称，两者可能产生利益冲突,所以需要一个独立的第三方介入,为委托方提供所需要的信息，外部审计由此应运而生，其被认为是一种降低代理成本的机制。但是，当注册会计师的审计成本过大时，可能导致其拒绝走正常的审计程序，会计师事务所与上市公司间增加了一层特殊的关系:客户与商家的关系，这时审计合谋就随之产生。

　（三）博弈理论 博弈论是由美国数学家冯·诺伊曼和经济学家摩根斯坦于 1944 年提出，他们的方法结论主要是研究博弈诸方的利益作用而选取的对策，作出的选择，最终达到的状态。通过选择一个主体，来研究其他客体受到的影响。反过来，通过研究客体受到的影响，能够判断主体的决策和均衡问题。例如，对上市公司的审计涉及委托人，管理人，会计师事务所和监管机构之间的博弈。尤其是作为理性的经济人，会计师和被审计方的管理人员都是为了寻求自身利益的最大化，他们分析利弊，权衡经济，作出合理的判断，由于多方博弈的经济实力不一样，上市公司管理人员便有机可乘。

　（四）舞弊三角理论 舞弊三角形理论很是经典，认为需要、机会和合乎情理是审计合谋出现的关键三因素。进一步的研究表明，动机、理性和借口才是最终导致欺诈发生的根本原因。在一个审计市场当中，因为市场体系不够成熟，监管力度不够，很容易出现这种情况。需求是指供需双方的需求。机会指在不被发现或惩罚的情况下触发审计合谋的可能性。权衡指相关利益者沆瀣一气，互相沟通，合作决定蛋糕的大小而实施的决策方案。

　五、上市公司审计合谋案例研究 （一）案例介绍 广东新大地生物科技股份有限公司位于广东省梅州市平远县长田镇, 公司

　的主要经营业务是茶皂素系列产品的开发，山茶油的加工，山茶苗的种植及油茶基地的开发; 洗发水和头发护理，沐浴露化妆品和生物有机肥的生产和销售。

　该公司的商品也获得了相关管理部门的认证，比如绿色食品、食品安全管理等，但是它的认证结果明显都是有问题的，商品也存在各种问题，欺诈消费者，最终造成了社会经济损失。

　新大地公司早年间被揭发出造价，存在着数据作假。它的主要作假方式有几点，一是通过真实的资金来造成销售额度的虚假增长，实际并未达到那么多销售额，二是通过真实的客户在各地区分散，增加收入，三是在虚假收入增加时，又虚假地增加了成本，最终结果使得财务报表迷惑性非常强，四是通过隐瞒交易双方，作假虚的营业额。这些作假结果都是由中介机构帮助完成的，具有很强的造假性。最终管理层还制定了系统的为期三年的舞弊方案,以实现成功上市来募集更多的资金。

　（二）案例分析 广东新大地财务舞弊得以实现,与中介机构、注册会计师的“保驾护航”密不可分。面对巨额的金钱诱惑,会计师事务所和注册会计师铤而走险, 以身试法，不仅未能坚守职业道德,而且对新大地明目张胆的舞弊行为坐视不管，明显是一种审计合谋。

　1.新大地与中介结构的审计合谋 保荐机构南京证券是广东新大地 IP0 的主要中介机构,通过中介机构出具具有法律效益得到人们认可的保荐书，发出专项审核意见以及工作底稿，甚至作假有关人员的询问笔录等材料，违反了《证券法》，未对有关当事人进行询问就伪造访谈记录、未对应当审查事项进行全面核查就草率出具相关意见等，对新大地大规模的舞弊行为负有重要责任。

　审计财务机构在提供审计服务时，不够勤勉尽责，通过虚构假的笔录以及假

　的审计报告来瞒天过海。其对审计异常情况未进行深入核査,在未进行实地走访的情况下伪造访谈记录，其做法不符合《中国注册会计师审计准则》的有关规定,所出具的审计报告、核查意见等文件均含虚假记载,严重违反了《证券法》。

　2.新大地与注册会计师的审计合谋 招股说明书上的签字注册会计师赵和宇既是新大地公司的主要股东，及大昂集团总裁，该总裁还具有北京某事务所的高级职位，因为他身兼数职，很容易完成审计合谋。他这样做违反了会计法的相关规定，同时非法合谋严重侵害了公众利益，其涉及的经济达上千亿元，在这种巨大的利益下，理性的经济人作出一些个人的决策，选择主动进行审计合谋，是太容易不过了。

　除了赵和字,王海滨会计师也参与了审计合谋，同时也违反了同一注册会计师不得在多处任职的法律条文，所以他与新大地的审计合谋也属于非法合谋。但王海滨区别于赵和宇，并无直接的利益驱使,仅收取高额的审计费作为报酬，属于被动的审计合谋。

　该起审计合谋案件中，终归是中介机构和注册会计师出现了问题，没有保护投资者利益的想法，主要考虑自身利益，在金钱面前低下了高贵的头颅，严重违法违规，违反职业道德，最终也将受到法律的严惩，同时也为广东新大地堂而皇之的舞弊行为开启了外部监管的绿色通道。本应保护公众投资者利益的中介机构却成为了与发行人合谋舞弊的幕后策划者,致使新大地的舞弊行为更难被发现。

　六、审计合谋产生原因分析 审计市场由众多的利益集团组成：政府、监管机构、被审计单位、会计师事务所、注册会计师本人、公司股东、管理层、债权人等，因此审计合谋的产生原因很难明确且具体，需要从多方面讨论合谋原因：

　（一）外部监管层面 1.证券监管部门的规定 根据相关法律条文规定，上市公司若出现三年连续地亏损，同时在这三年之后的一定期限之内没有止损，那么该上市公司将没有上市的资格，国务院证券管理部门可以取消它们的上市业务。中国证监会和深沪交易所推出的 ST 制和 PT制是限制经营状况恶化的上市公司股票交易的一种特殊处理方法。根据上海交易所制定的股票上市规则，上市公司“最近一个会计年度的财务会计报告被会计师事务所出具无法表示意见或者否定意见的审计报告”，其股票将面临退市的风险。因此，对于上市公司而言，“非标”不仅仅是面子问题，还可能决定公司的生存与死亡。为了避免公司股票被戴上 ST、PT 的帽子而被终止上市，一些上市公司将尽力粉饰其经营业绩并美化定量指标，如净利润、净资产等,包装招股说明书中的财务数据，忽略了企业持续经营能力和公司内部治理的要求,通过和注册会计师勾结完成审计合谋，打造一个完美的公司发展良好的形象以便从证券市场汲取更大的利益。

　2.监管及惩罚力度不足 虽然我国已经引入了一些内部审计监管、行业监管制度,但由于迫切需要完善相关法律法规，责任追究不力，执法不严,最终结果就是审计合谋的违规成本太低，让辛辛苦苦的会计师敢于合谋，敢于挣这一份钱财。在我国，近年来审计合谋事件的发生，已经引起有关部门的注意，我国相关部门也立刻作出了整顿，尤其是对于注册会计师违规处理主要有警告、停止营业等处理方式。但这些并不足以震慑敢于冒险的人们，除非将其列入刑法，一旦出现审计合谋，将承担刑事责任，才可能减少这种事件的发生。而且，我国本来就是人情大国，执法水平稍显不足，尤其在经济领域，法律不够完善，并不能够真正真正的处罚到那些真正违法的人员，因此事务所和注册会计师更敢于合谋来谋取利益。新大地被揭发造

　假上市后的惩罚仅是警告并收取 60 万元的罚款,这与上市能够圈钱 105 亿元来说简直是九牛一毛。面对上千万的承销费收入，警告并责令整改力度的惩罚对于南京证券来说，可以选择无视。股市高收益和低舞弊成本的不相称使违规者无所畏惧，资本市场频繁发生的造假舞弊案件也就不足为奇了。

　（二）上市公司层面 1.公司管理层的激励方式 上市公司高级管理层的经济来源主要是财务业绩指标和股票市场，但是这些内容在短期内并不能得到有效提升，而这些恰恰是大多上市公司短期考核高级管理层的方式。如此一来，高级管理层为了自己的经济利益，保住自己的饭碗，怎么可能不在违法的边缘跃跃欲试？因此，许多管理者选择采用舞弊的形式来不断美化造假公司财务数据，使财务数据丧失了存在的意义，强化了管理层审计合谋的动机。此外，上市公司管理层股权激励机制不完善，缺乏有效的激励,所以会使他们产生合谋的冲动,借助信息优势来获得更多的利益,助推审计合谋的产生。

　2.上市公司的组织结构 上市公司的组织结构存在缺陷，尤其是公司董事会的组成主要是高级管理人员，同时这些人在财务监督部门又任职，当他们想徇私舞弊时，根本没有人可以监管得到，这种组织结构明显违反了相关规定，但是却一直得不到妥善解决。仔细想想，当执法者和违法者是一个人的时候，违法者会被判刑么？因此保持审计委托人和审计人的独立性至关重要，如果这一点不能保证，又怎么能保证注册会计师的独立性呢？不合理的组织结构，是一个上市公司出现审计合谋的根本原因，必须治理才能得到改善，若是权利太过集中，自然不存在什么义务了。新大地案例中，股权过度集中,个人追逐利益最大化的意愿将远大于个人为公司前景发展而效力的意愿,这无疑为黄云江夫妇采取舞弊行为创造了机会。此外,

　监事会和审计委员会对新大地公司的内部控制不合理且无效，也给其造假上市创造了一定的

　机会。

　（三）注册会计师事务所层面的原因 1.市场竞争环境 我国会计师事务所市场准入门槛较低，呈现出集中度低、数量多、增长快的特点，会计师事务所必须通过与上公司审计合谋来获得审计业务，从而导致无序的市场竞争。另外考虑到国际四大会计师事务所占据了“半壁江山”，使原本的恶性竞争愈加恶化。审计收费也是 IPO 审计存在过度竞争中最具代表性的一面。被审计单位往往会选择审计收费低的会计师事务所而放弃高审计质量但同时收费也高的会计师事务所。这一现象就造成了审计行业中的过度竞争,迫使许多会计师事务所减少审计收费以满足被审计单位的需求，注册会计师的诚信也缺少相应的经济保证。因此，为了寻求阶段性发展，会计师事务所必须降低其职业道德，寻求以买方为主导的审计市场，与其管理层联合进行审计合谋以获得更大的利益。

　2.会计师事务所的性质 大多数会计师事务所实行有限责任制和收入提成制。一旦发现有限责任制的会计师事务所审计合谋，仅以事务所的注册资本为限的处罚金额，使造假成本与收益严重失衡，违法成本低。久而久之，致使事务所的社会责任感日益降低。此外，一些大型会计师事务所实行收入提成制的收益分配方式，审计人员与事务所并不存在隶属关系，但通过挂靠方式承接审计业务，收入的一定比例划归事务所，剩下的归自己。新大地一案中，立信会计师事务所形式上完全独立于被审计单位,但注册会计师赵和宇挂靠于该事务所并与新大地公司有着密切的利益关系,与新大地公司合谋并参与造假,这又是推动新大地公司造假上市的好机会。因此，会计师事务所的性质在一定程度上也促成了合谋之风。

　七、上市公司审计合谋的治理对策 （一）外部监管方面 1．加大惩罚力度 大力推进审计项目质量终身责任制，形成威慑效应。在审计失败的情况下，成立调查小组，对审计项目执行过程进行全面审查，分析原因，严格查处相关人员职责;

　涉嫌严重弄虚作假、徇私舞弊行为的，依法处理并在审计制度内予以通知，吊销其营业证，对于注册会计师而言，注册会计师证应该被取消，而且终身都不得再从事会计师工作，同时在刑法上也规定相应的处罚，让这些毁坏国家利益的不法分子不敢顶风作案。

　2. 完善职业道德的监督机制 开展全行业职业道德教育,加强审计人员自身修养,通过倡议诚信执业、承诺严格自律等形式,提高审计人员对职业光荣性的认识。监管部门以执业质量和职业道德为量化标准，制定出审计信用评价体系，建立信用档案,记录并定期检查会计师事务所执业情况及处罚结果。此外，号召新闻媒体和人民群众对审计合谋的各方实行监督、揭发和举报。

　（二）上市公司方面 1.完善公司激励和惩罚机制 做到物质与声誉激励并重，提高员工工作积极性。内部控制系统中应建立起严格且科学的量化和考核标准，关注长期财务指标，将长期绩效与短期工薪支付分开，重视对经营管理者的非物质的鼓励，如奖励方式结合普通股、可转换优先股和认股权证等，使经营管理者的利益与上市公司长期利益、股民利益一致。同时，严格执行公司问责惩罚机制，适当加大处罚力度，实现权利和义务对等。同时必须要把处罚机制落实，将问责过程做全，提高工作人员的自律意识，促进改革策略的实施，严格按照国家规范参与审计活动。

　2. 改善上市公司的组织结构 上市企业的股东大会权利较大，具有很强的独立性，但是不改变投票机制是没有作用的。为了防止股东大会利用职权控制董事会的抉择，应实施提名股东回避制度。完善监事会制度，实现经营权与监督权的相互制衡,监事会的成员必须由中小股东选举产生。此外，要提高监事会成员的专业知识水平,提高其胜任能力，最大化地发挥其监管独立性。董事会下设的审计委员会聘请事务所，可在一定程度上与财务信息的委托方进行抗衡，不断提高审计成效。只有建立起完善的公司内部结构，管理层，监事会，董事会真正做到各司其职时，各角色的权力才能得到制衡，才能有效防止审计合谋的发生。

　（三）注册会计师事务所方面 1.促进会计事务所的规模化经营 通过分析得知，四大等大规模事务所具有很强的市场竞争力，在财务审计合谋之中，并不能够保持自己的独立性，而是参与财务合谋，以此来谋取利益，这种违规而获得的利益客观，故此这些事务所乐此不疲。虽然说规模大的事务所更能保持独立性的，但是独立性有时等同于垄断，一旦创立垄断市场的机会，就不能再次防止财务合谋的出现。调整会计师事务所聘任制度，扶持有实力的事务所进行兼并重组，减少事务所的数量，不断提高审计集中化程度,提高审计工作质量。同时鼓励本土事务所在壮大自身的同时积极拓展海外市场，增强国际影响力。

　2.审计人员必须遵守相关职业道德 引入声誉机制。发生审计合谋的会计师事务所承担的责任应被扩大到整个经济公司的资产，并能够严重影响到审计人员的名誉。面对利益诱惑时，审计人员应权衡个人财富与声誉，意识到审计合谋不仅给自己和合作方带来经济损失，还将大幅降低个人和公司的声誉，在未来很长一段时间内因声誉档案有污点而蒙受更大损失。因此，审计师完成审计工作的过程中，必须严格遵守职业道德，秉着

　客观的态度和公正的处事原则，使审计合谋出现的概率不断降低。

　八、结束语 近年来，上市公司审计合谋频发，确实给投资者和全社会带来了严重的负面影响。高额利益的驱动、审计业务参与各方的诚信缺失、外部监管薄弱、上市公司组织结构不合理等产生审计合谋的关键因素。如果要解决这类问题，需要多方配合，各自完成自己的工作，不得徇私舞弊，努力推进审计活动有序开展，给注册会计师行业的发展注入新鲜活力。

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