第79讲,会计政策变更会计处理

　 第一节

　会计政策变更

　二、会计政策变更的会计处理 ★★

　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

　第四步，确定以前各期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　【提示】需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

　【例 18-1】甲公司 2×15 年、2×16 年分别以 840 000 元和 1 200 000 元的价格从股票市场购入 A．B 两只以交易为持有目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），购入后其市价一直高于购入成本，且采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2×17 年起对其以交易为目的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。公司适用的所得税税率为 25%，公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取任意盈余公积。2×16 年公司发行普通股加权平均数为 3 600 万股，未发行任何稀释性潜在普通股。A．B 股票的有关成本及公允价值资料见表 18-1。

　【表 18-1】

　A 股票、B 股票有关成本及公允价值 单位：元 股票

　购入成本

　2×15 年末公允价值

　2×16 年末公允价值

　A 股票 840 000 980 000 980 000

　B 股票 1 200 000 — 1 320 000

　 根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　第一步，计算改变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计量方法后的累积影响数，见表 18-2。

　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　第一步，计算改变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计量方法后的累积影响数，见表 18-2。

　表 18-2 改变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计量方法后的累积影响数 单位：元 时间

　公允价值

　成本与市价孰低

　税前差异

　所得税影响

　税后影响

　2×15 年年末 980 000 840 000 140 000 35 000 105 000 2×16 年年末 2 300 000 2 040 000 260 000 65 000 195 000

　 甲公司 2×17 年 12 月 31 日的比较财务报表列报前期最早期初为 2×16 年 1 月 1 日。甲公司在 2×15 年年末以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值 计量的账面价值为 980 000 元，按成本与市价孰低法计量的账面价值为 840 000 元，两者 的所得税影响合计为 35 000 元，两者差异的税后净影响额为 105 000 元，为该公司 2×16 年期初以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产由成本与市价孰低法改为公允价值的累积影响数。

　甲公司在 2×16 年年末以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值计量的账面价值为 2 300 000 元，按成本与市价孰低法计量的账面价值为 2 040 000 元， 两者的所得税影响合计为 65 000 元，两者差异的税后净影响额为 195 000 元，其中，105 000 元是调整 2×16 年累积影响数，90 000 元是调整 2×16 年当期金额。

　甲公司按照公允价值重新计量 2×16 年年末 B 股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计 120 000 元，所得税费用少计 30 000 元，净利润少计了 90 000 元。

　第二步，编制有关项目的调整分录：

　（1）调整交易性金融资产 借：交易性金融资产——公允价值变动 260 000 贷：利润分配——未分配利润 195 000 递延所得税负债 65 000 （2）调整利润分配 借：利润分配——未分配利润 29 250 贷：盈余公积 29 250 其中，按净利润 10%提取法定盈余公积，按净利润 5%提取任意盈余公积。第三步，财务报表调整和重述（财务报表略）

　甲公司在列报 2×17 年财务报表时，应调整 2×17 年年末资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上期金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。

　（1）资产负债表项目的调整：

　调增以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产年初余额 260 000 元；调增递 延所得税负债年初余额 65 000 元；调增盈余公积年初余额 29 250 元；调增未分配利润年 初余额 165 750 元。

　（2）利润表项目的调整：

　调增公允价值变动收益上年金额 120 000 元；调增所得税费用上年金额 30 000 元；调增净利润上年金额 90 000 元；调增基本每股收益上年金额 0.0025 元。

　（3）所有者权益变动表项目的调整：

　调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额 15 750 元；未分配利润上年金额 89 250 元；所有者权益合计上年金额 105 000 元。

　调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额 13 500 元；未分配利润本年金额 76 500 元，所有者权益合计本年金额 90 000 元。

　【例题·单选题】2011 年 12 月 31 日，甲公司对外出租的一栋办公楼（作为投资性房地产核算）的账面原值为 7 000 万元，已提折旧为 200 万元，未计提减值准备，且计税基

　础与账面价值相同。2012 年 1 月 1 日，甲公司将该办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量，当日公允价值为 8 800 万元，适用企业所得税税率为 25%。对此项变更，甲公司应调整留存收益的金额为（ ）万元。（2012 年）

　A．500 B．1 350 C．1 500 D．2 000 【答案】C 【解析】甲公司应调整留存收益的金额=[8 800-（7 000-200）]×（1-25%）=1 500（万元）。

　（二）未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或 者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。既不计算会计政策变 更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策， 并计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。

　【例 18-2】M 公司原对存货采用移动平均法，由于管理的需要，公司从 2×17 年 1 月 1 日起改用先进先出法。2×17 年 1 月 1 日存货的价值为 2 500 000 元，公司购入存货实际 成本为 18 000 000 元，2×17 年 12 月 31 日按先进先出法计算确定的存货价值为 2 200 000 元，当年销售额为 25 000 000 元，适用所得税税率为 25%，税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。假设 2×17 年 12 月 31 日按移动平均法计算的存货价值为 4 500 000 元。

　M 公司由于管理环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用先进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理， 即对存货采用先进先出法从 2×17 年起才适用，不需要计算 2×17 年 1 月 1 日以前按移动平均法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。

　（1）采用先进先出法计算的销售成本为：

　期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）

　（2）采用移动平均法计算的销售成本为：

　期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）

　即由于会计政策变更使公司当期净利润减少=（18 300 000-16 000 000）×（1-25%）

　=1 725 000（元）