第30讲,专题六,货币资金审计

　专题六

　货币资金的审计

　货币资金的实质性程序

　一、库存现金的实质性程序 监盘库存现金 事项 相关内容 监盘目的 与库存现金的“ 存在”认定最相关 参与人员 必须有 现金出纳员和被审计单位 会计主管人员参加，并由 注册会计师进行监盘 监盘方式 最好实施 突击性的检查 监盘时间 最好选择在 上午上班前或 下午下班时进行（其他时间也可以监盘，只是可能调整的数额大，还会给企业带来麻烦）

　监盘范围 （1）一般包括企业 各部门管理的所有现金 （2）如企业库存现金存放部门有 两处或两处以上的，应 同时进行盘点 注意事项 在 非资产 负债表日进行监盘时，应将监盘金额调整至 资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序 二、银行存款的实质性程序 银行存款的实质性程序

　1.如果对被审计单位 银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，注册会计师 可以考虑额外 实施以下审计程序：

　（1）注册会计师 亲自（注意：不能代为打印）到中国人民银行或基本存款账户开户行 查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户 是否完整。

　（2）结合其他相关 细节测试，关注 原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

　2.检查银行存款账户发生额。

　注册会计师还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：

　（1）分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的 全部银行对账单。

　（2）如果对被审计单位 银行对账单的真实性 存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位协助下 亲自到银行获取（ 注意：不能代为打印）银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。

　（3）选取银行对账单中记录的交易与被审计单位银行日记账记录进行核对；从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单。（ 双向检查：对账单、日记账）

　（4）

　浏览银行对账单， 选取大额异常交易，如银行对账单上有一 收一付相同金额，或 分次转出相同金额等，检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。

　3.取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表（“一户一表”）。

　（1）检查目的：证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。

　（2）具体测试程序通常包括：

　情形 测试程序 银行对账单 ①取得被审计单位 加盖银行印章的银行对账单，必要时， 亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制 ②将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款余额调节表 ③将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致 银行存款 余额调节表 ①检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致 ②检查调节事项 ③关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项 ④特别关注银付企未付、企付银未付中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全等支付事项，确认是否存在舞弊 4.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函。

　相关内容 函证目的 证实银行存款是否存在 函证内容 （1）注册会计师应当对银行存款（包括 零余额账户和 在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的 其他重要信息实施函证程序 （2）

　除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 对财务报表不重要且 与之相关的重大错报风险很低 （3）如果 不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中 说明理由 特殊说明 通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映 所欠银行债务的情况，并有助于发现企业 未入账的银行借款和 未披露的或有负债 函证方式 积极式函证 【提示】

　银行询证函主要包括：

　（1）银行存款

　（2 2 ）银行借款

　（3 3 ）截至函证日之前 2 12 个月内注销的账户（资产负债表日实施函证）

　（4）委托存款

　（5）委托贷款

　（6）担保

　略…

　5.定期存款的实质性程序 （1）向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。

　（2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。

　（3）在监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断考虑选择在资产负债表日实施监盘。

　（4）对未质押的定期存款，检查开户证实书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序。

　（5）对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。

　①对于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账，对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还应关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使。

　②对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。

　（6）函证定期存款相关信息。

　（7）结合财务费用审计测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形。

　（8）在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等。

　（9）关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款给予充分的披露。

　由于 0 2020 年疫情的影响，建议考生关注以下问题：

　注册会计师亲自登录查询审计单位网银是否能够代替货币资金函证实施程序？

　答：被审计单位将其在被询证者（如银行、证券公司、其他非银行金融机构及其他机构等）的账户名或用户名、登录密码等信息提供给注册会计师，由注册会计师直接登录查询，该方式不符合函证的定义。因此，仅通过获取密钥、登录网址查询企业网银一般不能代替银行函证程序。

　【例题•2014 年真题】

　资料三：

　审计项目组负责人王方在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　1.在审计 A 公司银行存款时，项目组成员发现 A 公司有两个银行账户在 20×3 年 12 月前有大量交易记录，但已在 20×3 年 12 月注销，其银行存款余额已转存至其他银行账户。项目组成员检查了上述银行账户的注销资料后，决定不再对上述已注销银行账户实施函证。

　要求：

　4.针对资料三第 1 项，假定不考虑其他条件，指出审计项目组负责人王方在复核项目组成员的审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　【参考答案】

　4.（1）提出的质疑：由于该银行存款账户注销前曾经有大量交易记录，与之相关的重大错报风险可能不是“很低”，因此不对该已注销的银行存款账户进行函证不恰当。

　改进建议：项目组成员应当对银行存款（包括本期内注销的账户）实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低 【例题•2017 年真题】

　资料四：

　注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　1.审计项目组对 A 公司 20×6 年 12 月 31 日银行存款余额实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

　银行存款函证情况表 单位：万元 开户银行 账号 账面余额 对账单余额 差异 是否函证 说明 工商银行 …… （略）

　6100 6000 100 是 1 建设银行 …… （略）

　5005 5000 5 是 2 中国银行 …… （略）

　3000 不适用 —— 否 3 ……（略）

　…… （略）

　…… （略）

　…… （略）

　…… （略）

　…… （略）

　合计

　…… （略）

　…… （略）

　…… （略）

　 审计说明：

　1.经检查银行存款余额调节表，该差异系由于 A 公司于 20×6 年 12 月收到并入账的一张支票因对方填列有误被银行拒收所致。A 公司于 20×7 年 1 月取得对方重新开具的支票，并于当月收讫该款项。项目组检查了 20×7 年 1 月相应银行收款记录，未发现差异。此外，项目组寄发并收回了该账户于 20×6 年 12 月 31 日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。无需作进一步审计处理。

　2.A 公司财务人员表示，银行对账单余额与账面余额差异不重大，因此未编制银行存款余额调节表。项目组寄发并收回了该账户于 20×6 年 12 月 31 日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。无需作进一步审计处理。

　3.该余额为 20×5 年 12 月存入该银行的定期存款，到期日为 20×8 年 12 月 31 日。A 公司财务人员表示，20×6 年该账户余额无任何变动，因此未获取该账户 20×6 年 12 月 31 日银行对账单。项目组检查了该账户 20×5 年 12 月 31 日银行对账单，未发现差异。无需作进一步审计处理。

　要求：

　4.针对资料四第 1 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　【参考答案】

　4.（1）质疑：对工商银行存款余额，不应仅核实未达账项的真实性，还应关注未达账项是否表明存在错报。如果存在错报，应提出审计调整建议。

　改进建议：建议 A 公司调整冲减 20×6 年 12 月 31 日尚未实际收到的银行存款 100 万元。

　质疑：对建设银行存款余额，在客户未编制银行存款余额调节表的情况下，未对银行对账单余额与银行存款账面余额差异实施必要审计程序。此类金额不重大的差异有时可能是由方向相反的重大未达账项共同影响的结果。

　改进建议：建议对该账户账面记录与银行对账单记录进行核对，编制银行存款余额调节表，识别可能存在的未达账项，并关注未达账项是否表明存在错报。如果存在错报，应提出审计调整建议。

　质疑：对中国银行账户 20×6 年 12 月 31 日余额，仅检查 20×5 年 12 月 31 日对账单无法获取充分适当的审计证据。

　改进建议：向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性，获取该账户 20×6 年 12 月 31 日对账单，并对该账户余额实施函证程序。

　【例题•2015 年专业阶段真题】

　ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2014 年度财务报表，审计项目组认为货币资金的存在和完整性认定存在舞弊导致的重大错报风险，审计工作底稿中与货币资金审计相关的部分内容摘录如下：

　（1）2015 年 2 月 2 日，审计项目组要求甲公司管理层于次日对库存现金进行盘点，2 月 3 日，审计项目组在现场实施了监盘，并将结果与现金日记账进行了核对，未发现差异。

　（2）因对甲公司提供的银行对账单的真实性存有疑虑，审计项目组要求甲公司管理层重新取得了所有银行账户的对账单，并现场观察了对账单的打印过程，未发现异常。

　（3）审计项目组未对年末余额小于 10 万元的银行账户实施函证，这些账户年末余额合计小于实际执行的重要性，审计项目组检查了银行对账单原件和银行存款余额调节表，结果满意。

　（4）针对年末银行存款余额调节表中企业已开支票银行尚未扣款的调节项，审计项目组通过检查相关的支票存根和记账凭证予以确认。

　要求：

　针对上述事项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，提出改进建议。

　【参考答案】

　事项序号 是否恰当 改进建议 （1）

　不恰当 对库存现金的监盘最好实施 突击性检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时 （2）

　不恰当 如果对甲公司提供的银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位的协助下 亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程 （3）

　不恰当 审计项目组应当对银行存款账户（包括 零余额账户和 在本期内注销的账户）实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款对财务报表 不重要且与之相关的重大错报风险 很低 （4）

　不恰当 还应取得期后银行对账单，确认未达账项是否存在，银行是否已于期后入账